[摘  要] 高質(zhì)量會計準(zhǔn)則是指能夠?qū)е驴杀?、透明和充分披露的財?wù)信息的會計準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則體系純粹以原則或規(guī)則為基礎(chǔ)都不能導(dǎo)致高質(zhì)量的財務(wù)信息，原則與規(guī)則簡單結(jié)合的會計準(zhǔn)則體系又將導(dǎo)致“廣義劣逐良”現(xiàn)象，建議未來高質(zhì)量會計準(zhǔn)則體系應(yīng)以概念框架為依從，以原則為基礎(chǔ)，以會計目標(biāo)為導(dǎo)向，使原則和規(guī)則有機(jī)結(jié)合。

　　[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則；概念框架；原則；規(guī)則

　　一、引言

　　自2001年底美國安然公司會計丑聞曝光以來，美國資本市場相繼爆發(fā)了諸如世通公司、環(huán)球電信、施樂、在線時代華納等一系列會計舞弊案。這一系列的財務(wù)丑聞和會計舞弊促使美國社會深刻反思現(xiàn)有會計準(zhǔn)則體系的適當(dāng)性，而被自認(rèn)為是世界上最為先進(jìn)的美國會計準(zhǔn)則受到嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則存在的諸如準(zhǔn)則超載等問題導(dǎo)致了不能產(chǎn)生高質(zhì)量的會計信息。包括美國在內(nèi)的世界各國加緊了高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的研究。

　　何為高質(zhì)量會計準(zhǔn)則？利維特（Levitt）指出：高質(zhì)量會計準(zhǔn)則能夠?qū)е驴杀?、透明和充分披露的財?wù)信息?？杀刃?、透明度和充分披露的財務(wù)信息能夠真實、公允地反映當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，有利于投資決策。由于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系存在的問題，高質(zhì)量會計準(zhǔn)則體系如何構(gòu)建成為一個非常值得研究的問題。

　　二、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系存在的缺陷

　　現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系可分為兩種：以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系和以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系。任何國家會計準(zhǔn)則模式不是絕對的，美國會計準(zhǔn)則既有以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，又有以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則主要特點是包含眾多的例外和大量的詳細(xì)指南。例如，關(guān)于衍生金融工具的具體會計處理指南總計達(dá)800多頁。這種準(zhǔn)則體系存在規(guī)則過載的問題。以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則具有范圍例外少、不存在界限判斷和運用較少量的指南等特征，需要會計人員有很高的職業(yè)判斷能力，并且也可能導(dǎo)致管理者濫用職業(yè)判斷而操縱會計信息。原則為基礎(chǔ)和規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系都存在未能明確劃分責(zé)任的問題，很容易導(dǎo)致一種“廣義劣逐良”現(xiàn)象。會計準(zhǔn)則使用者都選擇有利于自身利益最大化的會計確認(rèn)或計量方法。

　　三、高質(zhì)量會計準(zhǔn)則體系構(gòu)建的一種新思路

　　（一）以財務(wù)概念框架為依從

　　會計準(zhǔn)則能否高質(zhì)量，首先準(zhǔn)則需要具有權(quán)威性和理論解釋的說服性。因為只有具有理論邏輯的一致性，會計準(zhǔn)則才能廣為適用，才能具有權(quán)威性，才能導(dǎo)致可比、透明和充分披露的財務(wù)信息。財務(wù)會計概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來引導(dǎo)首位一貫的準(zhǔn)則，并對財務(wù)報告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定（FASB），它是能夠用于指導(dǎo)、制定、解釋、評價和應(yīng)用會計和報告的準(zhǔn)則的概念。財務(wù)概念框架區(qū)別于財務(wù)會計理論，它是對財務(wù)會計理論的最為基本和系統(tǒng)化的概括，是一套相互關(guān)聯(lián)、協(xié)調(diào)一致的理論體系，可以作為制定公認(rèn)準(zhǔn)則的內(nèi)在理論依據(jù)。完善的概念框架界定了財務(wù)框架和報告的范圍，為已有的框架準(zhǔn)則提供理論解釋以提高其權(quán)威性和可接受的程度，為尚未有準(zhǔn)則規(guī)范的特殊的及新近出現(xiàn)的會計問題的解決提供一個參考的框架。同時，能夠評價已有準(zhǔn)則的質(zhì)量，在準(zhǔn)則實施之前進(jìn)行檢驗，提高使用者對財務(wù)報告的信任和理解。準(zhǔn)則以概念框架為依從已為各國所公認(rèn)和廣為采用，F(xiàn)ASB成立以前的會計規(guī)范史早已證明了這一點。財務(wù)概念框架的理論屬性可以使準(zhǔn)則制定過程免于受到外界利益團(tuán)體的壓力影響，提高準(zhǔn)則制定的速度，減少準(zhǔn)則制定的成本，增強(qiáng)準(zhǔn)則對外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的適應(yīng)能力。目前，概念框架的制定有兩種邏輯：一種是以會計假設(shè)為邏輯起點，另一種是以會計目標(biāo)為邏輯起點。

　　（二）原則和規(guī)則的權(quán)衡——建議以原則為基礎(chǔ)，規(guī)則為補(bǔ)充

　　美國會計準(zhǔn)則是典型的以規(guī)則為主體的準(zhǔn)則體系，在安然會計丑聞揭露之前，其會計準(zhǔn)則被自認(rèn)為是最完美的會計準(zhǔn)則體系。到目前為止，F(xiàn)ASB已發(fā)布了150號具體的會計準(zhǔn)則和6號財務(wù)會計概念公告，同時還有大量的準(zhǔn)則解釋和指南。以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則力圖考慮到原則適用的所有可能情況，以及對這些情況具體化為可操作的規(guī)則，減少職業(yè)判斷，降低對會計人員的職業(yè)能力要求。規(guī)則性準(zhǔn)則的制定需要詳細(xì)地研究各種具體的交易和事項的情況，并運用大量的例外事項和界線判斷準(zhǔn)則指南，這經(jīng)常會導(dǎo)致準(zhǔn)則運用時的不一致，例外事項和界限檢驗鼓勵那些希望規(guī)避準(zhǔn)則意圖行事的人。規(guī)則性準(zhǔn)則純屬一種技術(shù)性標(biāo)準(zhǔn)，即不能對所有性質(zhì)的交易、事項給出符合經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的解釋和判斷，財務(wù)報告并沒有真實地描述交易和事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，在有些情況下還導(dǎo)致背離經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，誤導(dǎo)信息使用者，使形式重于實質(zhì)，造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。

　　以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系在理論上說是未來會計模式發(fā)展的趨勢，原則性準(zhǔn)則克服了規(guī)則性準(zhǔn)則的缺陷，它僅對某一對象和交易、事項的會計處理、財務(wù)報告提出應(yīng)循原則，完全從會計理論和概念會計出發(fā)，對具體會計事項的處理進(jìn)行原則性的解釋和說明，完全從會計本質(zhì)即經(jīng)濟(jì)實質(zhì)出發(fā)，對會計主體的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行描述，提供可比、透明和充分披露的財務(wù)信息。雖然不排除對解釋和指南的需要，但解釋和指南的數(shù)量大大減少，其目的不是對準(zhǔn)則的面面俱到的解釋，而是幫助會計人員理解準(zhǔn)則。原則性準(zhǔn)則并不力圖回答所有經(jīng)濟(jì)事項的具體問題和可能情況，它減少了基本準(zhǔn)則在現(xiàn)實中的例外情況的存在，從而減少了利用具體準(zhǔn)則進(jìn)行“交易規(guī)劃”和“組織創(chuàng)新”的財務(wù)操縱行為的機(jī)會。但是，由于原則性準(zhǔn)則不再提供詳細(xì)的規(guī)則，這就增加了職業(yè)判斷，特別是某些特殊的和前所未有的經(jīng)濟(jì)事項，則將完全倚重于會計人員的職業(yè)判斷。而會計人員的職業(yè)判斷能力能否完全勝任，這將是一個要考慮的問題。同時，原則性會計準(zhǔn)則對某些會計事項具有職業(yè)判斷的模糊性，這很可能造成職業(yè)判斷的“泛濫”。這是因為，原則具有“彈性”，不同的會計人員對同一會計事項可能存在不同的判斷，這可能是職業(yè)判斷能力的差別。因此，原則性準(zhǔn)則在運用過程中存在判斷爭論的問題。另外原則性準(zhǔn)則同樣存在例外，它不可能排除所有的外圍例外和過渡例外。所以，以規(guī)則性準(zhǔn)則作為補(bǔ)充是必要的。規(guī)則性準(zhǔn)則對經(jīng)常性的、重大的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的具體問題做出了補(bǔ)充規(guī)定，并在嚴(yán)格的范圍限定下幫助會計人員做出職業(yè)判斷，這有助于會計人員在處理一些特殊的會計問題時有規(guī)則可循，從而減輕了會計人員由于職業(yè)判斷失誤所帶來的風(fēng)險，特別是在一些好訴訟的國家中保護(hù)會計行業(yè)的發(fā)展。因此，高質(zhì)量會計準(zhǔn)則應(yīng)是在概念框架的基礎(chǔ)上構(gòu)建的以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，同時需要以規(guī)則為必要補(bǔ)充。

　?。ㄈ┮詴嬆繕?biāo)為導(dǎo)向，促進(jìn)原則與規(guī)則有機(jī)結(jié)合

　　會計準(zhǔn)則的選擇具有經(jīng)濟(jì)后果，會計準(zhǔn)則中的原則和規(guī)則簡單結(jié)合將導(dǎo)致嚴(yán)重的“廣義劣逐良”現(xiàn)象。從企業(yè)內(nèi)部集團(tuán)來看，在某些會計交易和事項處理中，企業(yè)內(nèi)部信息優(yōu)勢利益集團(tuán)可能借助于原則性準(zhǔn)則濫用會計職業(yè)判斷而追逐利益集團(tuán)的利益，使得財務(wù)信息非充分披露和不透明。對于企業(yè)外部會計職業(yè)界來說，原則性準(zhǔn)則會因為職業(yè)判斷而加大訴訟風(fēng)險，因此，為了規(guī)避這些風(fēng)險，他們傾向于規(guī)則性準(zhǔn)則以減少職業(yè)判斷而達(dá)到降低訴訟風(fēng)險。如果會計職業(yè)判斷的責(zé)任未能明確，利益主體將選擇有利于自身效用最大化的職業(yè)判斷，在各利益集團(tuán)追逐對有利于自身利益的準(zhǔn)則類型使用中，其后果將是外界會計職業(yè)界追求對規(guī)則性準(zhǔn)則運用和判斷以降低來自外界訴訟的風(fēng)險，而企業(yè)內(nèi)部利益集團(tuán)如管理層將由于報酬契約機(jī)制而導(dǎo)致采用有利于進(jìn)行財務(wù)操縱的準(zhǔn)則，如濫用職業(yè)判斷或鉆規(guī)則的漏洞等以提高收益和股價而實現(xiàn)自身的目的和利益。例如：安然會計丑聞，在某種程度上說，就是對原則和規(guī)則進(jìn)行選擇的后果。嚴(yán)格說來，美國規(guī)則性會計準(zhǔn)則中是存在原則的，財務(wù)會計概念公告1～6號構(gòu)成了較為完整的概念框架。而安然丑聞中被濫用的“特殊目的主體”，是美國會計規(guī)則性準(zhǔn)則所致，符合該規(guī)則，因此安然就可以成功地將所可能發(fā)生的各種表外行為全部納入合并報表，然而這卻違反“實質(zhì)重于形式”原則。為什么企業(yè)內(nèi)部和外部的會計師們連這最基本的會計原則也忘了呢？這與其說是會計準(zhǔn)則惹的禍，還不如說是對會計準(zhǔn)則規(guī)則和原則選擇的結(jié)果。

　　會計目標(biāo)體現(xiàn)了會計信息的需求，目標(biāo)的界定能夠明確職業(yè)判斷的責(zé)任，有利于準(zhǔn)則實施。所以，會計準(zhǔn)則應(yīng)該以會計目標(biāo)為起點，構(gòu)建一個邏輯一致的概念框架為依從。會計準(zhǔn)則應(yīng)該以會計目標(biāo)為導(dǎo)向，每個會計準(zhǔn)則都應(yīng)該明確一個會計目標(biāo)。2003年，美國證券交易委員會提出準(zhǔn)則制定過程以目標(biāo)為導(dǎo)向的建議。這樣的準(zhǔn)則應(yīng)具有如下特征：（1）以經(jīng)改進(jìn)并一致應(yīng)用的概念框架為基礎(chǔ)；（2）明確指出準(zhǔn)則的會計目標(biāo)；（3）提出充分的細(xì)節(jié)和結(jié)構(gòu)，使準(zhǔn)則能夠得以一致地實施和應(yīng)用；（4）盡量減少準(zhǔn)則中的例外情況；（5）避免使用使得財務(wù)工程師能在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則卻在實質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則意圖的“界線”。以目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包括對實質(zhì)性會計原則的簡要描述，會計目標(biāo)以詳略適當(dāng)?shù)姆绞桨ㄔ跍?zhǔn)則當(dāng)中，并且很少有例外事項或不一致的概念。而且，這樣的準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對各類交易或事項的性質(zhì)提供適當(dāng)數(shù)量的實施指南，并避免界線檢驗，有利于職業(yè)判斷。

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