摘要：隨著世界經(jīng)濟(jì)走向全球化的趨勢日益加強(qiáng)，新的經(jīng)濟(jì)行為、新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、新的市場工具不斷涌現(xiàn)，提高會計準(zhǔn)則自身的適應(yīng)性和完美性，是一個長期博弈達(dá)到均衡的過程。

　　關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；博弈均衡；制定權(quán)；會計信息失真

　　長期以來，美國一直認(rèn)為，自己所制定的“公認(rèn)會計原則”（GAPP）是最為完善和高質(zhì)量的。但從2001年底開始，美國爆發(fā)了一系列上市公司財務(wù)報告造假丑聞，使得諸如安然、世通等一批大型跨國公司紛紛破產(chǎn)，更導(dǎo)致了世界五大會計師事務(wù)所之一———安達(dá)信的解散，這嚴(yán)重動搖了投資者對財務(wù)報告質(zhì)量以及資本市場有效性的信心。號稱世界上質(zhì)量最高、最完備的美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則遭到來自各方面的質(zhì)疑，批評的矛頭直指準(zhǔn)則低下的效率。雖然安然等公司的財務(wù)丑聞主要是由于公司管理層和審計師串通舞弊，但的確也在一定程度上暴露出會計準(zhǔn)則及其制定模式存在的不足，引發(fā)了各國關(guān)于會計準(zhǔn)則的制定效率和制定模式的爭論。為此，美國于2002年頒布了旨在進(jìn)行會計改革和保護(hù)投資者利益的《薩班斯一奧克斯萊法》（Sar banes—OxleyAct），特別強(qiáng)調(diào)要求美國證券交易委員會（SEC）就美國是否應(yīng)改為“原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定模式”進(jìn)行四方面的研究：美國現(xiàn)有準(zhǔn)則已在多大程度上體現(xiàn)了原則導(dǎo)向；從規(guī)則導(dǎo)向的財務(wù)報告系統(tǒng)過渡到原則導(dǎo)向需要多長時間；采用原則導(dǎo)向的可行性和可能的方法；對采納原則導(dǎo)向進(jìn)行全面的經(jīng)濟(jì)分析。

　　由于整個世界是不斷發(fā)展和迅速變化著的，經(jīng)濟(jì)活動日新月異，新型金融產(chǎn)品和交易方式不斷涌現(xiàn)，復(fù)雜程度也日益加深，這種規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則無法滿足，也不可能滿足未來日趨復(fù)雜和變化的不確定性情況，充其量只能適用于準(zhǔn)則出臺當(dāng)時的外界條件。此外，盡管現(xiàn)行會計準(zhǔn)則如此詳細(xì)，但仍不完整，并沒有將所有行業(yè)和業(yè)務(wù)事無巨細(xì)均包含在內(nèi)，它的適用范圍仍存在一定的局限性。美國準(zhǔn)則中僅有關(guān)金融衍生交易的會計準(zhǔn)則就長達(dá)804頁，但是企業(yè)的金融創(chuàng)新非?；钴S，新的衍生產(chǎn)品層出不窮，以至于準(zhǔn)則仍然嚴(yán)重滯后于金融創(chuàng)新，不能滿足需要。這其實是一個長期博弈達(dá)到均衡的過程，我們可以用博弈論來分析出現(xiàn)的問題。

　　什么是博弈論？一般認(rèn)為，博弈理論始于1944年。數(shù)學(xué)家約翰。馮。諾伊曼（JohnvonNeumann）和經(jīng)濟(jì)學(xué)家奧斯卡。摩根斯坦（OskarMorgenstern）合作出版了《博弈論與經(jīng)濟(jì)行為》一書，概括了經(jīng)濟(jì)主體的典型行為特征，提出了策略型與廣義型（擴(kuò)展型）等基本的博弈模型、解的概念和分析方法，奠定了經(jīng)濟(jì)博弈論大廈的基石，也標(biāo)志著經(jīng)濟(jì)博弈論的創(chuàng)立。博弈論是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡，也就是說，當(dāng)一個主體的選擇受到其他主體選擇的影響，而且反過來影響到其他主體選擇時的決策問題和均衡問題。

　　引入博弈論的概念和方法改造經(jīng)濟(jì)學(xué)的思維，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎授予包括美國普林斯頓大學(xué)的納什博士在內(nèi)的3位博弈論專家，可以看作是一個標(biāo)志，這自然也激發(fā)了人們了解博弈論的熱情。博弈論作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的前沿領(lǐng)域，已成為占據(jù)主流的基本分析工具。

　　一、會計準(zhǔn)則制定權(quán)上的博弈

　　準(zhǔn)則制定本質(zhì)上是一種管制權(quán)力。管制的公共利益理論認(rèn)為，管制是公眾對糾正市場失靈的需求所產(chǎn)生的。

　　在這一理論中，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或準(zhǔn)則制定者被假定為大公無私者，它盡力通過管制使社會福利最大化。因此，準(zhǔn)則制定行為被認(rèn)為是制定成本與信息不對稱改善后所帶來的社會收益之間的權(quán)衡。

　　這一理論所存在的問題，不僅在于準(zhǔn)則制定者事實上難以確定恰當(dāng)?shù)?、滿足公眾需求的管制數(shù)量，而且在于它忽略了準(zhǔn)則制定者的動機(jī)。由于社會公眾和立法機(jī)關(guān)監(jiān)督準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以公共利益行事的能力是很微弱的，這就形成一種可能：準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將以自身利益為標(biāo)準(zhǔn)行事，而非按公共利益制定準(zhǔn)則。

　　同時公共利益理論的局限，導(dǎo)致了準(zhǔn)則制定的另一種理論———利益集團(tuán)理論的出現(xiàn)。

　　利益集團(tuán)理論認(rèn)為，一種行業(yè)是在各種利益集團(tuán)的存在下運行的，這些利益集團(tuán)會為準(zhǔn)則的不同數(shù)量、類型、性質(zhì)和程度向準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)游說，它們構(gòu)成準(zhǔn)則的需求者。

　　準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)作為準(zhǔn)則提供者，它試圖在使自身利益最大化的同時，平衡利益集團(tuán)各方的需求。

　　事實上，無論是國內(nèi)的準(zhǔn)則制定還是國際的準(zhǔn)則制定，準(zhǔn)則制定者都不只會聽到一種聲音。不同利益集團(tuán)要么直接構(gòu)成不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，要么雖然置身于同一準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)內(nèi)，但卻積極謀求準(zhǔn)則制定的主發(fā)言權(quán)。如政府機(jī)構(gòu)與民間機(jī)構(gòu)的博弈、不同政府機(jī)構(gòu)之間的博弈，以及所謂的部會之爭（財政部與證監(jiān)會）等等，都是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在會計準(zhǔn)則制定權(quán)上的博弈過程。準(zhǔn)則形成是不同準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)之間多次博弈的產(chǎn)物。

　　我國的利益相關(guān)者較少地參與會計準(zhǔn)則的制定過程。會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的人員組成不夠廣泛，會計準(zhǔn)則就可能出現(xiàn)偏向性。例如，目前我國上市公司會計信息的披露制度在某些方面不能滿足廣大投資者的信息需求，這就是我國利益相關(guān)者較少參與會計規(guī)則制定的一個必然結(jié)果。

　　為了提高我國會計準(zhǔn)則制定的質(zhì)量，加快制定的進(jìn)程，必須改善我國會計準(zhǔn)則制定程序：

　　首先向社會公眾公開更多的已有的相關(guān)知識， 特別是世界各國和國際準(zhǔn)則委員會的成熟經(jīng)驗，以便社會公眾結(jié)合其所在環(huán)境，理解會計準(zhǔn)則及其相應(yīng)的利益關(guān)系。

　　其次應(yīng)擴(kuò)大征求意見稿的對象與范圍，使更多的投資者，特別是廣大的、分散的中小投資者及其利益相關(guān)者能參與各準(zhǔn)則的制定過程，并建立更加公開化、制度化的征求意見制度，以增加準(zhǔn)則制定過程的透明度。

　　目前就我國實際情況來說，能夠采取的措施，一方面在于嚴(yán)格會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，以使利益相關(guān)者盡早體會到會計準(zhǔn)則制定對他們經(jīng)濟(jì)利益的影響；另一方面，會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)采取措施提醒社會公眾預(yù)知會計準(zhǔn)則所帶來的可能的經(jīng)濟(jì)后果。這也將有力地促進(jìn)社會公眾參與會計準(zhǔn)則的制定。

　　二、會計準(zhǔn)則內(nèi)容方面的博弈

　　美國繁瑣而又具體的會計準(zhǔn)則體系的形成，是資本市場中不同參與方相互博弈的結(jié)果：公司管理者希望在不違背準(zhǔn)則的前提下實現(xiàn)自己的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，如“平滑”各年利潤，或減少由于準(zhǔn)則的變化而帶來的經(jīng)濟(jì)影響，勢必尋求準(zhǔn)則規(guī)定的模糊處或空白點。而準(zhǔn)則制定者針對公司管理者的行為，采取相應(yīng)措施，加大對準(zhǔn)則所限定行為的細(xì)節(jié)規(guī)定。在美國會計準(zhǔn)則制定史上，最明顯的例子是美國有關(guān)企業(yè)合并的兩種不同會計處理方法選擇的爭論。這兩種方法分別是購買法和權(quán)益聯(lián)合法。為了阻止大量企業(yè)采用權(quán)益聯(lián)合法，F(xiàn)ASB先后規(guī)定了12條有關(guān)實施權(quán)益聯(lián)合法的條件，盡管如此，為了實現(xiàn)采用權(quán)益聯(lián)合法的目的，許多公司仍不惜增加購買成本、設(shè)計“交易方式”以適應(yīng)準(zhǔn)則的要求。

　　制定會計準(zhǔn)則和會計法規(guī)時，應(yīng)盡量克服或減少其本身的不確定性和模糊性。對于準(zhǔn)則中的定義和釋義給予更加精確的分析和解釋。對各種可能有的理解一一給予詳細(xì)的闡述，以防使用者產(chǎn)生誤解。

　　信息公開或披露機(jī)制應(yīng)遵循重要性原則，注意表內(nèi)信息與表外信息，財務(wù)信息與非財務(wù)信息，定量信息與定性信息，過去信息與未來信息，強(qiáng)制披露信息與自愿披露信息的有機(jī)結(jié)合，以滿足企業(yè)投資者和債權(quán)人及時地了解到企業(yè)的經(jīng)營狀況。另外，應(yīng)盡量減少對同類或相類似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的會計政策和會計方法的可選擇性和多樣性，盡可能減少會計人員人為估算、職業(yè)判斷的范圍。注冊會計師為了保護(hù)自身利益，降低審計風(fēng)險，也要求準(zhǔn)則制定有明確的“界限”。明確的“界限”也使得執(zhí)法機(jī)構(gòu)在執(zhí)法時有明確的依據(jù)。同時，應(yīng)不斷完善內(nèi)部審計制度，建立“經(jīng)濟(jì)警察”機(jī)制，及時對企業(yè)經(jīng)營者和管理者進(jìn)行有效監(jiān)督，制止企業(yè)鉆會計政策可選擇性的空子。

　　三、會計準(zhǔn)則過程中的博弈

　　準(zhǔn)則的制定過程不僅有準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與作為準(zhǔn)則需求者的不同利益集團(tuán)之間的多次博弈，而且還有不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)之間的多次博弈。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角審視準(zhǔn)則與準(zhǔn)則制定，我們可以將準(zhǔn)則視為一項主要用來規(guī)范和約束企業(yè)會計信息加工、提供制度安排，準(zhǔn)則制定（制訂新準(zhǔn)則或修訂已有準(zhǔn)則）則可以看成是博弈的暫時均衡。

　　美國會計準(zhǔn)則由非盈利民間組織制定。其初衷是希望會計準(zhǔn)則的制定免受政治或商業(yè)利益的影響?？墒荈ASB的工作無論在形式上還是實質(zhì)上，都缺少真正的中立，這個目標(biāo)很難真正實現(xiàn)。從FAF為FASB和政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）所籌措的資金來看，大部分來自財務(wù)報告編制方（特別是大公司）和注冊會計師的捐贈，基本沒有從財務(wù)報告使用者那里接受捐贈。這有失形式上的中立，難以真正成為代表公眾利益的獨立機(jī)構(gòu)。另外，美國大財團(tuán)和政客對FASB的工作施加影響，早已不再是什么新鮮事。每當(dāng)FASB擬發(fā)布的準(zhǔn)則可能降低公司盈利時，特別是當(dāng)一項會計準(zhǔn)則對財務(wù)報告影響較大時，實力強(qiáng)大的美國財團(tuán)往往通過國會或直接對FASB施加壓力。FASB必須為平衡各方利益而妥協(xié)，使FASB為提高準(zhǔn)則制定質(zhì)量的工作難上加難。一些重要準(zhǔn)則往往因各利益團(tuán)體的游說而遲遲無法完成。例如，有關(guān)特別目的實體（SpecialPurposeEntity，SPE）準(zhǔn)則，F(xiàn)ASB已考慮了近20年，至今依然無任何結(jié)果。

　　四、會計準(zhǔn)則實施后進(jìn)行修改的博弈

　　美國著名的“安然事件”，就是一個典型的例子。

　　美國安然公司（EnronCorp）曾在美國500強(qiáng)公司中排名第七，1995年起被《財富》雜志評為“最富創(chuàng)新能力”的公司，連續(xù)六年排名居于微軟、英特爾這些大公司之前。但正是這樣一個備受經(jīng)濟(jì)界和企業(yè)界尊重的超級公司，于2001年12月2日正式申請破產(chǎn)，它是美國有史以來最大規(guī)模的一宗破產(chǎn)案。安然公司的股票價格2001年初最高曾達(dá)到90.75美元，而申請破產(chǎn)時股票價格一落千丈至50美分。

　　我們關(guān)心的問題是投資者為什么在此之前沒有知悉安然公司真實的現(xiàn)狀。而能夠達(dá)到這一“理想狀況”的原因，主要在于安然公司采用兩種方法：一是為能源產(chǎn)品開辟期貨、期權(quán)和其他復(fù)雜的衍生金融工具，對能源商品“金融化”；二是利用關(guān)聯(lián)企業(yè)結(jié)構(gòu)，避免企業(yè)直接的債務(wù)負(fù)擔(dān)，同時靈活地擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模。

　　大量衍生金融工具和新經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，使準(zhǔn)則制定者目不暇接，制定步伐明顯落后實務(wù)需要。新經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，使知識、技術(shù)等無形資產(chǎn)在各生產(chǎn)要素中的地位和作用得到前所未有的提高，而大部分自創(chuàng)無形資產(chǎn)，由于會計準(zhǔn)則滯后而得不到在表內(nèi)確認(rèn)，對已確認(rèn)的無形資產(chǎn)，其計量的準(zhǔn)確性也沒有客觀標(biāo)準(zhǔn)，美國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對此無明確規(guī)定，為企業(yè)提供了財務(wù)造假的機(jī)會。例如，安然和世通都利用很復(fù)雜的數(shù)字公式計算其持有合同的價值并披露在其報表內(nèi)，使信息使用者無法判斷其真實性。

　　五、結(jié)論

　　博弈論是經(jīng)濟(jì)社會中有利的使用工具，人們在自覺或不自覺中使用這個工具。我國會計準(zhǔn)則在制定中應(yīng)充分利用博弈論的規(guī)則和方法，使企業(yè)、政府部門以及投資者獲得利益均衡，提高準(zhǔn)則、制度自身的完美性和改善法律環(huán)境，防止會計信息失真，創(chuàng)造一個公平、公正的生產(chǎn)、投資環(huán)境。

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