新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-特點(diǎn)·影響·案例解讀（二）　資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回游戲玩不轉(zhuǎn)了

　　近幾年年報(bào)顯示，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回在某些上市公司的年報(bào)中挑起了制造利潤(rùn)的大梁，成為T族公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的法寶。上市公司之所以能夠以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)公司利潤(rùn)，主要是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提及轉(zhuǎn)回屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的范疇，有一定的主觀性，而現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度雖然規(guī)定了計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但在這方面所提供的指南不夠詳細(xì)，尤其是對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提沒有具體的操作指南，致使上市公司在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面存在過(guò)多的隨意性，直接影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。

　　最近財(cái)政部頒發(fā)了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿（以下簡(jiǎn)稱征求意見稿），征求意見稿明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理、商譽(yù)的減值測(cè)試與處理以及有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等具體問(wèn)題。相對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行制度規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，該征求意見稿主要有以下五大特點(diǎn)。

　　明確了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間，給出了資產(chǎn)減值跡象的判斷方法

　　我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時(shí)檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而，對(duì)于“定期”，會(huì)計(jì)制度沒有說(shuō)明，這使企業(yè)在操作時(shí)有一定的隨意性，同時(shí)企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，征求意見稿則對(duì)計(jì)提時(shí)間作了明確說(shuō)明，規(guī)定在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)核查是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)其可收回金額。

　　按照征求意見稿，企業(yè)對(duì)外報(bào)送季報(bào)、半年報(bào)時(shí)均應(yīng)該按照準(zhǔn)則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計(jì)提減值損失，這樣可以有效遏制上市公司季報(bào)、半年報(bào)不計(jì)提而在年底一次計(jì)提減值損失的現(xiàn)象，有利于投資者根據(jù)季報(bào)、半年報(bào)判斷上市公司的年度經(jīng)營(yíng)情況。

　　比如，科龍電器（000921）2004年度前三季度盈利2.06億元，到年終卻虧損6000萬(wàn)元。根據(jù)科龍電器2004年年報(bào)、季報(bào)及有關(guān)公告可知，科龍電器2004年年末對(duì)華意壓縮的股權(quán)投資計(jì)提減值損失約7100萬(wàn)元，存貨跌價(jià)損失計(jì)提總額約為4700萬(wàn)元，對(duì)第四季度壞賬計(jì)提總額約為3000萬(wàn)元，三者合計(jì)約1.48億元。由于大額資產(chǎn)減值損失到年末才計(jì)提，嚴(yán)重影響了投資者對(duì)該公司業(yè)績(jī)的判斷。

　　明確了資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較好操作性

　　為了計(jì)算、確定資產(chǎn)減值損失，現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則中使用的計(jì)量基礎(chǔ)包括：公允價(jià)值、可收回金額、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價(jià)、市　價(jià)等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，在不同的準(zhǔn)則中又各有表述，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)量方法沒有明確的規(guī)定，計(jì)算現(xiàn)值時(shí)折現(xiàn)率的選取沒有規(guī)定明確的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)計(jì)算有關(guān)指標(biāo)時(shí)難掌握，因而可操作性差，存在較大的調(diào)節(jié)空間。征求意見稿明確規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，同時(shí)，對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)　金流量的現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，使一些較為抽象的概念易于理解，且具有較強(qiáng)的實(shí)務(wù)操作性。

　　引入了資產(chǎn)組的概念，難以估計(jì)可收回金額的單項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)并入所屬資產(chǎn)組確定可收回金額

　　現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。但是企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)往往沒有銷售市價(jià)，只有使用價(jià)值，單項(xiàng)資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)無(wú)法確定可收回金額，實(shí)務(wù)中對(duì)于這類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提不具有可操作性。

　　征求意見稿規(guī)定，如果某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，則不應(yīng)按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。

　　明確商譽(yù)應(yīng)該進(jìn)行減值測(cè)試，以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失

　　現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度沒有涉及商譽(yù)的減值問(wèn)題，征求意見稿規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)每年至少必須進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

　　明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回

　　現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提減值損失的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)，則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。征求意見稿規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定將對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有重大影響，尤其是對(duì)暫停上市的公司及ST公司。

　　目前很多暫停上市公司得以恢復(fù)上市，就是采用“巨額計(jì)提、大額轉(zhuǎn)回”的方法以實(shí)現(xiàn)扭虧為盈的。因此本準(zhǔn)則實(shí)施后，將有效地遏止利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，暫停上市公司恢復(fù)上市的難度將加大。

　　如ST江紙（600053），2004年中期一舉扭虧為盈而恢復(fù)上市。而ST江紙2004年中期報(bào)告顯示，該公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2，070萬(wàn)元，其中轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備高達(dá)8，847萬(wàn)元。顯然，如果沒有巨額的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司2004年中期將巨額虧損。而年報(bào)顯示，ST江紙2004年度、2003年度、 2002年度的凈利潤(rùn)分別為：1.05億、－4.58億、－3.32億；2004年度轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備3.24億，2003年度、2002年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備分別為3.51億、2.26億。從中可以看出，ST江紙2003年度、2002年度虧損的主要原因是大額計(jì)提減值準(zhǔn)備，而2004年度能夠扭虧為盈的原因是轉(zhuǎn)回了巨額的減值準(zhǔn)備。如果不讓減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司會(huì)因2004年度巨額虧損而退市。

　　由于2005年沒有巨額的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司最近發(fā)布業(yè)績(jī)預(yù)告，2005年中期業(yè)績(jī)同比將下降50%以上。減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回的弊端可見一斑。

　　總的來(lái)說(shuō)，征求意見稿完整地給出了資產(chǎn)減值損失的計(jì)提時(shí)間與計(jì)量方法，具有較好的操作性。由于規(guī)定了計(jì)提的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，本準(zhǔn)則的頒布將大大遏制上市公司利用減值損失調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為，對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)將有重大的影響。