一、技術(shù)性是會計準(zhǔn)則的本質(zhì)屬性

　　會計準(zhǔn)則的技術(shù)性是從純技術(shù)的角度看待會計準(zhǔn)則，是會計準(zhǔn)則與科學(xué)理論聯(lián)系得較緊密的一面，它要求會計準(zhǔn)則的制定不受利益集團(tuán)的影響，即會計準(zhǔn)則的客觀性與獨立性，以使會計實務(wù)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本來面目?？梢赃@樣認(rèn)為會計原則是技術(shù)性在會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。

　　會計原則與會計準(zhǔn)則的關(guān)系，我國會計學(xué)界有兩種說法：一種認(rèn)為，這兩個概念是不同歷史階段上先后流行的對等的、可互換使用的概念；另一種說法，會計原則似乎比會計準(zhǔn)則更概括、更具理論性和普遍意義。筆者贊成后一種說法，認(rèn)為會計準(zhǔn)則由會計原則與會計標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)成。利特爾頓曾論述過了會計原則與會計標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系：“首先，會計標(biāo)準(zhǔn)是搞會計工作的工具，是比較和判斷會計處理的基礎(chǔ)，它可以根據(jù)情況靈活對待，而會計原則則具有普遍適用性和不變性；其次，會計標(biāo)準(zhǔn)正確地指導(dǎo)會計行為動態(tài)達(dá)到會計目的，而會計原則則說明會計目的與達(dá)到會計目的之間的關(guān)系；最后會計原則構(gòu)成會計理論，而會計標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用會計理論去指導(dǎo)會計實踐”，其中會計原則應(yīng)該是“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致，應(yīng)能和可觀察的客觀現(xiàn)實相吻合；它們應(yīng)該是不受人左右的、無偏見的”。因此，會計原則體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的技術(shù)性。

　　會計準(zhǔn)則的技術(shù)性要求會計實務(wù)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本來面目，這是會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的內(nèi)在要求，也是會計準(zhǔn)則的本質(zhì)屬性。但從理性的角度看會計準(zhǔn)則，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性，會計本身的局限性及爭議性，我們無法規(guī)范所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理，純技術(shù)觀即把會計準(zhǔn)則整個看成是一個技術(shù)性的規(guī)范并不可取，會計準(zhǔn)則規(guī)定的靈活性以及會計人員的職業(yè)判斷是必需的。因為在技術(shù)上無法解決會計慣例惟一性的情況下，統(tǒng)得過死的會計準(zhǔn)則反而會過多地體現(xiàn)會計準(zhǔn)則制定者的主觀意志。我們可以認(rèn)為會計原則體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則中真理性的部分，是會計準(zhǔn)則技術(shù)性的集中體現(xiàn)。而會計原則指導(dǎo)下的會計標(biāo)準(zhǔn)則更具主觀性，更靈活，但這些是可以找到內(nèi)在因果邏輯加以分析并控制的。

　　二、經(jīng)濟(jì)后果性是會計準(zhǔn)則的外在表現(xiàn)

　　斯蒂芬。A.澤弗在“經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說的興起”一文中認(rèn)為，“經(jīng)濟(jì)后果”指的是“會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人決策行為的影響。這些個人或團(tuán)體行為的后果被認(rèn)為可能影響其他團(tuán)體的利益”。威廉姆。R.斯科特在其《財務(wù)會計理論》一書中將“經(jīng)濟(jì)后果”定義為“經(jīng)濟(jì)后果是一個概念，它是指盡管存在有效市場理論，但會計政策的選擇還是能影響公司的價值”。因此“經(jīng)濟(jì)后果”是指會計準(zhǔn)則的制定者對已有會計慣例的選擇（會計政策的初始選擇）以及會計準(zhǔn)則的執(zhí)行者對已有會計標(biāo)準(zhǔn)的選擇（會計政策的剩余選擇），會通過會計報告影響會計信息使用者的決策行為，從而影響社會中經(jīng)濟(jì)利益的分配及經(jīng)濟(jì)資源的配置。

　　在美國，會計準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果經(jīng)典的例子是1962年美國會計原則委員會通過的第2號意見書——要求對投資貸項按“遞延法”處理——使政府刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的效果受到影響。另一則例子是1977年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的第19號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告——關(guān)于石油和天然氣公司勘探油井的成本核算方法——對小企業(yè)的競爭能力與發(fā)展產(chǎn)生不利影響。在我國，2001年新修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則將確認(rèn)重組收益由原來的營業(yè)外收入改為資本公積，使那些想通過重組獲得非持續(xù)性收益而粉飾業(yè)績以圖上市、配股或避免被摘牌的企業(yè)望而卻步。另外，由于我國會計準(zhǔn)則征求意見稿中在對成本的確認(rèn)及費用的分?jǐn)偟确矫嬉?guī)定得相當(dāng)穩(wěn)健，而作為國民經(jīng)濟(jì)主體的國有企業(yè)面臨重重困難。這些具體準(zhǔn)則一旦實施，國家從國有企業(yè)分得的稅后利潤必因此而銳減。與此同時，如果所得稅課征認(rèn)可具體會計準(zhǔn)則所規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，那么國家勢必在所得稅征收方面產(chǎn)生一個較大的缺口。

　　經(jīng)濟(jì)后果性是會計準(zhǔn)則的外在表現(xiàn)而非本質(zhì)屬性。一方面由于會計準(zhǔn)則并不是利益協(xié)調(diào)的工具，如果會計準(zhǔn)則的制定純粹是為了協(xié)調(diào)相關(guān)方利益關(guān)系的話，考慮到不同企業(yè)所面臨的利益及其相關(guān)方的不同，所需要的利益協(xié)調(diào)機(jī)制也不盡相同，因此我們大可不必制定統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，而由利益相關(guān)方協(xié)商解決。同時，正是由于會計信息的分配功能才導(dǎo)致規(guī)范會計信息的會計準(zhǔn)則的利益分配功能，會計準(zhǔn)則能影響但并不能直接導(dǎo)致利益的分配。另外，客觀性、真實性、相關(guān)性、可靠性以及可比性這些技術(shù)要求要比會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果更為重要。最后，會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果并不體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則本身，而是體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的制定與實施過程中。

　　三、兩重性質(zhì)：會計準(zhǔn)則制定的理性回歸

　　會計準(zhǔn)則是技術(shù)性與經(jīng)濟(jì)后果性的矛盾統(tǒng)一體，對會計準(zhǔn)則制定的理性分析必然要考慮會計準(zhǔn)則的這兩重性質(zhì)。這里我們將從會計準(zhǔn)則的兩重性質(zhì)（技術(shù)性與經(jīng)濟(jì)后果性）探討以下幾個問題：會計準(zhǔn)則為誰制定？會計準(zhǔn)則由誰制定？會計準(zhǔn)則如何制定？

　?。ㄒ唬嫓?zhǔn)則的制定目標(biāo)

　　目標(biāo)是任何理性活動所要達(dá)到的目的和標(biāo)準(zhǔn)。制定會計準(zhǔn)則作為一種理性活動其目標(biāo)就是要回答會計準(zhǔn)則的制定究竟為誰服務(wù)。在會計準(zhǔn)則兩重性質(zhì)的分析范式下，我們認(rèn)為制定會計準(zhǔn)則有“公眾利益”與“產(chǎn)權(quán)界定”這兩重目標(biāo)。

　　什么是“公眾利益”，其在會計準(zhǔn)則的制定過程中如何體現(xiàn)，這個問題至今仍未得到很好解決?！肮娎妗蓖ǔ１徽J(rèn)為大多數(shù)人得到好處以及得到公眾的認(rèn)可或支持，這種看法在現(xiàn)實面前是很脆弱的，會計準(zhǔn)則不可能得到所有人的認(rèn)同，因為會計準(zhǔn)則本身就處在利益沖突的浪尖上。筆者認(rèn)為“公眾利益”可以理解為會計準(zhǔn)則的客觀性與科學(xué)性，讓會計信息反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本來面目，即不考慮任何人的利益是體現(xiàn)“公眾利益”的最好方法。美國制定會計準(zhǔn)則并未首先考慮其是否能得到公眾的認(rèn)可與支持，而是以“概念框架”為起點來制定會計準(zhǔn)則，這是“公眾利益”實現(xiàn)的前提?！肮娎妗蹦繕?biāo)是制定會計準(zhǔn)則的首要目標(biāo)，也是最重要的目標(biāo)。

　　會計準(zhǔn)則產(chǎn)生并服務(wù)于資源的委托權(quán)與受托權(quán)的分離以及受托責(zé)任關(guān)系的市場化，而產(chǎn)權(quán)是受托責(zé)任關(guān)系的基本內(nèi)容。沒有產(chǎn)權(quán)的最初明確界定就不存在權(quán)利的轉(zhuǎn)讓和重新組合的市場交易，產(chǎn)權(quán)界定本身就直接涉及利益的分配與資源的配置，因此會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果性決定了制定會計準(zhǔn)則的另一個目標(biāo)是服務(wù)于產(chǎn)權(quán)的界定。制定會計準(zhǔn)則的“產(chǎn)權(quán)界定”目標(biāo)體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則制定（會計政策的初始選擇）的價值取向原則上。從西方制定與實施會計準(zhǔn)則的實踐來看，會計準(zhǔn)則的制定與實施實際上大多是對已有的會計慣例的選擇過程。由于從技術(shù)面上還難以解決可選會計慣例的唯一性，即會計慣例供給過剩，并且客觀上由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性與復(fù)雜性，這就導(dǎo)致兩個層面上的自由選擇——會計準(zhǔn)則的制定者與實施者的自由選擇。自由選擇能帶來較大的靈活性，但也會帶來一定的主觀性，在“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)下，會計準(zhǔn)則制定的主觀選擇必然會受人們價值取向的影響，使“產(chǎn)權(quán)界定”目標(biāo)下的會計準(zhǔn)則的制定能使自己受益。因此會計準(zhǔn)則的制定必然會受強勢集團(tuán)（尤其是政府）的影響。因此這里所追求的“產(chǎn)權(quán)界定”目標(biāo)并不是產(chǎn)權(quán)的公平界定，而是產(chǎn)權(quán)的有序界定。但制定會計準(zhǔn)則的“產(chǎn)權(quán)界定”目標(biāo)是在“公眾利益”目標(biāo)的前提下的，因為會計選擇必須受會計原則的限定。

　　（二）會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)

　　從世界實踐看，會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主要有兩種類型：以法國為代表的“政府管制模式”與以美英為代表的“民間職業(yè)團(tuán)體模式”。我們將從會計準(zhǔn)則的需求與供給兩個方面來考慮。

　　從對會計準(zhǔn)則的需求方面（會計信息的提供者與使用者）來分析，考慮到“公眾利益”與“產(chǎn)權(quán)界定”，人們需要所制定的會計準(zhǔn)則具有技術(shù)性（客觀性和獨立性）與權(quán)威性。技術(shù)性主要集中在會計學(xué)術(shù)界與職業(yè)界，而權(quán)威性主要集中在立法機(jī)構(gòu)與政府?！罢苤颇Ｊ健迸c“民間團(tuán)體模式”都需要技術(shù)性與權(quán)威性，只是側(cè)重不同。如“政府管制模式”側(cè)重于權(quán)威性但也需要學(xué)術(shù)界與職業(yè)界的參與，而“民間職業(yè)團(tuán)體模式”側(cè)重于技術(shù)性但也需要法律與政府的權(quán)威支持。因此，從會計準(zhǔn)則的需求方面談準(zhǔn)則的制定模式的選擇，主要看一國需求方對會計準(zhǔn)則的技術(shù)性與權(quán)威性需要的側(cè)重程度。

　　從對會計準(zhǔn)則的供給方面（會計準(zhǔn)則的制定者）來分析。會計準(zhǔn)則正如其他標(biāo)準(zhǔn)一樣，人們對其的使用并不會使會計準(zhǔn)則的提供成本增加，并且會計準(zhǔn)則有眾多的使用者且對其使用具有高排他成本，因此由于一方面會計準(zhǔn)則是公共物品，另一方面會計準(zhǔn)則制定成本十分高昂（從美國證券交易委員會1980年的年度經(jīng)費高達(dá)7230萬美元可見一斑），在會計準(zhǔn)則的供給中存在搭便車現(xiàn)象。斯密德在其《財產(chǎn)、權(quán)利與公共選擇——對法和經(jīng)濟(jì)學(xué)的進(jìn)一步思考》一書中這樣認(rèn)為：在涉及許多人的情況下，只有解決了搭便車問題的條件下，才能使高排他成本的公共物品得到維持和生產(chǎn)。管理交易（或者可選擇的激勵）可以使那些想搭便車的人不得不對物品的供給作貢獻(xiàn)。一種選擇是提供混合產(chǎn)品，即既提供排他產(chǎn)品又提供非排他產(chǎn)品，這樣就可以用提供非排他產(chǎn)品的利潤或會員費來支持非排他產(chǎn)品的生產(chǎn)。什么機(jī)構(gòu)能提供混合產(chǎn)品嗎？民間職業(yè)團(tuán)體是一個恰當(dāng)?shù)倪x擇。另一種途徑是通過政府的幫助，以要求所有受益者作出貢獻(xiàn)，成為團(tuán)體的一員。反之，政府可以進(jìn)行管制，或通過征稅來提供物品，即是“政府管制模式”。選擇何種模式主要看理性在政府與職業(yè)界的分布情況：如果是職業(yè)理性，即職業(yè)界發(fā)展得比較成熟，自律性較強，積累的相關(guān)經(jīng)驗與知識較多，那么選擇第一條途徑；如果是政府理性，即政府的管制經(jīng)驗較多以及積累的相關(guān)經(jīng)驗與知識也較多，第二條途徑是較優(yōu)之選。

　　（三）會計準(zhǔn)則的制定方法

　　會計準(zhǔn)則的制定方法是回答如何制定會計準(zhǔn)則的問題。綜觀世界各國制定會計準(zhǔn)則的實踐，制定方法主要有“科學(xué)理論法”與“利益協(xié)調(diào)法”兩種。

　　所謂“科學(xué)理論法”，就是以科學(xué)的會計理論為起點，按演繹規(guī)則的要求來構(gòu)建會計準(zhǔn)則的方法。正如韋克瑞所指出的：“會計理論應(yīng)該是具有解釋、預(yù)測和描述力的科學(xué)理論?！蓖査购吞苿谒拐J(rèn)為會計研究應(yīng)該是科學(xué)研究，美國會計協(xié)會在其報告中也支持這一觀點。因此科學(xué)理論法強調(diào)用科學(xué)的方法和程序來構(gòu)造科學(xué)的會計理論，然后用會計理論來形成科學(xué)的會計原則，而這些會計原則可用來指導(dǎo)新程序與新方法的開拓以及檢驗原有會計慣例的科學(xué)性。如果整個會計理論體系都可以用純粹科學(xué)的方法來構(gòu)建的話，所制定出的會計準(zhǔn)則也就是一個純技術(shù)性的規(guī)范了。但如果會計準(zhǔn)則制定過程中除了科學(xué)理論外，還存在價值取向的話，那么僅依靠“科學(xué)理論法”也許就難以制定出符合社會發(fā)展需要的會計準(zhǔn)則了。

　　“利益協(xié)調(diào)法”主要強調(diào)會計準(zhǔn)則的制定過程實質(zhì)上是一個利益協(xié)調(diào)過程，適用于從已有的會計慣例中選擇權(quán)威實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。例如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在會計準(zhǔn)則制定的立案、討論和最后表決時，都要舉行公開會議、征求公眾意見、召開公眾聽證會甚至還要進(jìn)行“實地驗證”，這一套十分審慎的程序?qū)嶋H上對準(zhǔn)則所涉及各方的利益的一種協(xié)調(diào)?！袄鎱f(xié)調(diào)法”取決于會計準(zhǔn)則的價值取向，而會計準(zhǔn)則的價值取向又取決于制定會計準(zhǔn)則的目標(biāo)。公眾利益下的產(chǎn)權(quán)界定目標(biāo)決定了制定會計準(zhǔn)則的價值取向是建立中立（公平）實質(zhì)下的一定秩序形式，而完全中立只是一個難于實現(xiàn)的十分抽象的原則，任何一種秩序的建立必然會受強勢集團(tuán)利益動機(jī)的主導(dǎo)。因此雖然美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會試圖通過公開、公平、公正的程序來協(xié)調(diào)各方利益以追求中立，但會計準(zhǔn)則作為一定秩序形式的現(xiàn)實性決定了“利益協(xié)調(diào)法”主要還是照顧強勢集團(tuán)的利益動機(jī)。

　　會計準(zhǔn)則的制定離不開科學(xué)理論的指導(dǎo)，也難以避免現(xiàn)實中利益的協(xié)調(diào)，因此“科學(xué)理論法”與“利益協(xié)調(diào)法”是制定會計準(zhǔn)則不可或缺的兩種方法。

　　四、結(jié)論

　　會計準(zhǔn)則是一個具有經(jīng)濟(jì)后果的技術(shù)規(guī)范，技術(shù)性是會計準(zhǔn)則的本質(zhì)屬性，而經(jīng)濟(jì)后果性只是其外在表現(xiàn)，會計準(zhǔn)則就是在這兩重性質(zhì)的矛盾作用下產(chǎn)生與發(fā)展的。在這個會計準(zhǔn)則的兩重性質(zhì)的分析范式下，我們可以得出有關(guān)會計準(zhǔn)則制定的三個方面的結(jié)論：（1）會計準(zhǔn)則的制定目標(biāo)是“公眾利益”下的“產(chǎn)權(quán)界定”，（2）會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的選擇從需求方面看一國對技術(shù)性與權(quán)威性需要的側(cè)重程度且從供給方面看是政府理性還是職業(yè)理性，（3）制定會計準(zhǔn)則應(yīng)同時采用“科學(xué)理論法”與“利益協(xié)調(diào)法”。

　　「參考文獻(xiàn)」

　　1.陳元燮著：《會計準(zhǔn)則》，西南財經(jīng)大學(xué)出版社1991年。

　　2.薛云奎著：《會計準(zhǔn)則制定方法論研究》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1999年。