根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》，母公司控制的子公司除了包括直接控制、間接控制的子公司外，還包括直接和間接方式控制的子公司。直接和間接方式控制的子公司是指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數(shù)以上的權益性資本的被投資企業(yè)。例如母公司擁有B公司40％的權益性資本，母公司的子公司A公司擁有B公司15％的權益性資本；母公司擁有C公司10％的權益性資本，母公司的子公司A公司擁有C公司45％的權益性資本。則B公司和C公司均為母公司的直接和間接方式控制的子公司。母公司在合并會計報表時，應當將B公司和C公司納入合并會計報表的合并范圍?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》規(guī)定：母公司為編制合并會計報表，對子公司進行的權益性資本投資必須采用權益法進行核算。按此規(guī)定，如上例母公司對B公司40％的權益性資本投資，以及對C公司10％的權益性資本投資，都必須采用權益法進行核算。但《合并會計報表暫行規(guī)定》對直接和間接方式控制下的間接權益性資本投資部分，即由子公司（為便于區(qū)別，以下稱“投資子公司”）進行的該部分權益性資本投資，是否必須采用權益法進行核算，未予明確。故在會計實務中，當該部分權益性資本投資占被投資單位有表決權資本總額20％以下時，投資子公司往往采用成本法核算，而不采用權益法核算。由此導致母公司在直接和間接方式控制下合并會計報表時，應視其投資子公司對該部分權益性資本投資（股權投資）的核算方法不同而采用不同的合并方法。本文試就這一問題作一探析。

    一、投資子公司對該部分權益性資本投資采用成本法核算

    （一）一般情況下的合并處理

    例：母公司擁有A公司80％的權益性資本，母公司擁有B公司40％的權益性資本，A公司擁有B公司15％的權益性資本。假設B公司于20x1年成立，實收資本為500萬元；20x1年實現(xiàn)凈利潤為100萬元，資本公積增加50萬元。母公司與A公司對B公司的股權投資不存在股權投資差額。A公司對B公司的股權投資采用成本法核算。

    則，母公司按權益法核算反映對B公司的股權投資收益為40萬元（100×40％），資本公積——股權投資準備20萬元（50×40％）。長期股權投資年末余額：母公司對B公司為260萬元（500×40％+40+20），A公司對B公司為75萬元（500×15％）。

    母公司年末合并會計報表時與B公司的抵銷分錄：

    借：實收資本            500萬元
        資本公積             50萬元
        投資收益             40萬元
        少數(shù)股東損益         60萬元

      貸：長期股權投資——B公司260萬元
          少數(shù)股東權益        390萬元

    就母公司合并范圍而言，A公司對B公司的股權投資75萬元也應抵銷（應全額抵銷）；母公司通過A公司對B公司的間接股權投資收益12萬元（100×15％×80％）及資本公積二股權投資準備6萬元（50×15％×80％）也應反映（應按母公司間接股權投資比例計算反映）。經(jīng)上述母公司與B公司抵銷后，A公司對B公司的股權投資，以及母公司通過A公司對B公司的間接股權投資準備及股權投資收益，已反映在少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益之中，故應作如下合并抵銷分錄：

    借：少數(shù)股東權益                  93萬元

      貸：長期股權投資——A公司對B公司 75萬元
          少數(shù)股東損益                12萬元
          資本公積——股權投資準備     6萬元

    （二）間接股權投資存在股權投資差額的合并處理

    在直接和間接方式控制下，其中由投資子公司進行的股權投資，往往存在該股權投資賬面價值與按股權比例應享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額之間的差異，即存在股權投資差額的情況。在投資子公司對該股權投資采用成本法核算時，對股權投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合并會計報表時，則必須考慮該股權投資差額的反映與處理問題。首先應根據(jù)股權投資的不同情況，計算確認投資子公司的該股權投資差額數(shù)。如投資子公司系與母公司同時投資，或母公司先投資，投資子公司后投資，應按投資子公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數(shù)；如投資子公司先投資并按成本法核算，母公司后投資，則應按母公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數(shù)。計算確認投資子公司的該股權投資差額數(shù)后，應按該股權投資差額編制合并會計分錄。如果該股權投資差額為借差（沿上例，假設借差為30萬元），則作合并會計分錄：

    借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）  30萬元

      貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資成本）30萬元

    如果該股權投資差額為貸差（假設貸差為30萬元），則作相反的合并會計分錄：

    借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資成本）  30萬元

      貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）30萬元

    然后按照《企業(yè)會計制度》及《關于執(zhí)行{企業(yè)會計制度）和相關會計準則有關問題解答（二）》的有關規(guī)定，對該股權投資差額的處理。如果該股權投資差額為借差時，則按預計的攤銷期限計算該股權投資差額當期攤銷額（如果該股權投資差額數(shù)較小，對合并會計報表影響不大，按照會計核算的重要性原則，為簡化合并工作，也可一次攤銷完畢），按當期攤銷額（假設10萬元）作合并會計分錄：

    借：投資收益——股權投資差額攤銷                 10萬元

     貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 10萬元

    該股權投資差額期末攤銷后余額20萬元，則作為“長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）”在合并會計報表的“合并價差”項目反映。

    如果該股權投資差額為貸差時，則應按差額全額作合并會計分錄：

    借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 30萬元

      貸：資本公積——股權投資準備                  30萬元

    上述合并會計分錄，對A公司的損益或股東權益數(shù)進行了調整，也即對合并會計報表相關項目數(shù)進行了調整，就母公司的合并范圍而言，則還應考慮其對少數(shù)股東損益及權益的影響數(shù)，即應調整抵銷少數(shù)股東承擔的部分。故應按A公司少數(shù)股權比例（1-80％=20％）計算影響數(shù)，并作如下抵銷分錄：

    對股權投資差額借差攤銷的抵銷分錄：

    借：少數(shù)股東權益   2萬元

      貸：少數(shù)股東損益 2萬元

    對股權投資差額貸差轉資本公積的抵銷分錄：

    借：資本公積——股權投資準備6萬元

      貸：少數(shù)股東權益         6萬元

    （三）間接股權投資收到現(xiàn)金股利的合并處理

    在直接和間接方式控制下，由投資子公司進行的那部分股權投資如果采用成本法核算，那么收到被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利時，其會計處理為增加投資收益。母公司在合并會計報表時，則應考慮：該投資收益系被投資企業(yè)對上年或以前年度實現(xiàn)的利潤進行分配，就母公司合并會計報表而言，該投資收益已于上年或以前年度中反映，如再作投資收益，即為重復反映，合并會計報表時應將該投資收益沖銷。接上例，假設B公司20×2年分配現(xiàn)金股利60萬元，A公司分得股利9萬元（60×15％）作20×2年投資收益。母公司按權益法也相應反映7.2萬元（9×80％）投資收益，母公司與A公司進行合并抵銷，也就相應反映1.8萬元（9×20％）的少數(shù)股東收益。就母公司合并會計報表而言，A公司分得的9萬元投資收益中的7.2萬元是上年合并反映的12萬元間接股權投資收益中的一部分，而其中的1.8萬元則是上年少數(shù)股東損益的一部分，均已于上年的合并會計報表中反映，20×2年合并時應予以沖銷。該沖銷處理為：合并沖銷該投資收益9萬元及少數(shù)股東損益1.8萬元，即沖銷了母公司投資收益7.2萬元，也即沖銷了多數(shù)股東權益7.2萬元，相應應增加少數(shù)股東權益7.2萬元。再從上年合并反映間接股權投資收益的處理來看，對應抵銷分錄為借記“少數(shù)股東權益”，本年收到該投資收益作沖銷處理，應作相反的抵銷分錄，即應貸記“少數(shù)股東權益”。故對該投資收益的沖銷分錄應為：

    借：投資收益        9萬元

      貸：少數(shù)股東損益 1.8萬元
          少數(shù)股東權益 7.2萬元

    （四）連續(xù)編制合并會計報表時的合并處理

    在直接和間接方式控制下，投資子公司對該股權投資采用成本法核算，母公司在下年度連續(xù)編制合并會計報表時，還需考慮將上述有關間接股權投資的合并抵銷分錄中對期初未分配利潤、少數(shù)股東權益、資本公積等有影響的抵銷分錄過入（或結合連續(xù)編制合并會計報表年度相關項目的發(fā)生額或余額一起編制抵銷分錄）。

    如（一）中的間接股權投資收益及股權投資準備的抵銷分錄過入：

    借：少數(shù)股東權益             18萬元

      貸：期初未分配利潤         12萬元
         資本公積——股權投資準備 6萬元

    如（二）中的間接股權投資差額借差攤銷的抵銷分錄過

    借：期初未分配利潤                                 8萬元
        少數(shù)股東權益                                   2萬元
      
      貸：長期股權投資———A公司對B公司（股權投資差額） 10萬元

    享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額之間的差異，即存在股權投資差額的情況。在投資子公司對該股權投資采用成本法核算時，對股權投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合并會計報表時，則必須考慮該股權投資差額的反映與處理問題。首先應根據(jù)股權投資的不同情況，計算確認投資子公司的該股權投資差額數(shù)。如投資子公司系與母公司同時投資，或母公司先投資，投資子公司后投資，應按投資子公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數(shù)；如投資子公司先投資并按成本法核算，母公司后投資，則應按母公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數(shù)。計算確認投資子公司的該股權投資差額數(shù)后，應按該股權投資差額編制合并會計分錄。如果該股權投資差額為借差（沿上例，假設借差為30萬元），則作合并會計分錄：

    借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 30萬元

      貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資成本）30萬元

    如果該股權投資差額為貸差（假設貸差為30萬元），則作相反的合并會計分錄：

    借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資成本） 30萬元

      貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）30萬元

    然后按照《企業(yè)會計制度》及《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關會計準則有關問題解答（二）》的有關規(guī)定，對該股權投資差額的處理。如果該股權投資差額為借差時，則按預計的攤銷期限計算該股權投資差額當期攤銷額（如果該股權投資差額數(shù)較小，對合并會計報表影響不大，按照會計核算的重要性原則，為簡化合并工作，也可一次攤銷完畢），按當期攤銷額（假設10萬元）作合并會計分錄：

    借：投資收益——股權投資差額攤銷                  10萬元

      貸：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 10萬元

    該股權投資差額期末攤銷后余額20萬元，則作為“長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）”在合并會計報表的“合并價差”項目反映。

    如果該股權投資差額為貸差時，則應按差額全額作合并會計分錄：

    借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額） 30萬元

      貸：資本公積——股權投資準備                  30萬元

    上述合并會計分錄，對A公司的損益或股東權益數(shù)進行了調整，也即對合并會計報表相關項目數(shù)進行了調整，就母公司的合并范圍而言，則還應考慮其對少數(shù)股東損益及權益的影響數(shù)，即應調整抵銷少數(shù)股東承擔的部分。故應按A公司少數(shù)股權比例（1-80％=20％）計算影響數(shù)，并作如下抵銷分錄：

    對股權投資差額借差攤銷的抵銷分錄：

    借：少數(shù)股東權益  2萬元

      貸：少數(shù)股東損益2萬元

    對股權投資差額貸差轉資本公積的抵銷分錄：

    借：資本公積——股權投資準備6萬元

      貸：少數(shù)股東權益         6萬元

    （三）間接股權投資收到現(xiàn)金股利的合并處理

    在直接和間接方式控制下，由投資子公司進行的那部分股權投資如果采用成本法核算，那么收到被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利時，其會計處理為增加投資收益。母公司在合并會計報表時，則應考慮：該投資收益系被投資企業(yè)對上年或以前年度實現(xiàn)的利潤進行分配，就母公司合并會計報表而言，該投資收益已于上年或以前年度中反映，如再作投資收益，即為重復反映，合并會計報表時應將該投資收益沖銷。接上例，假設B公司20×2年分配現(xiàn)金股利60萬元，A公司分得股利9萬元（60×15％）作20×2年投資收益。母公司按權益法也相應反映7.2萬元（9×80％）投資收益，母公司與A公司進行合并抵銷，也就相應反映1.8萬元（9×20％）的少數(shù)股東收益。就母公司合并會計報表而言，A公司分得的9萬元投資收益中的7.2萬元是上年合并反映的12萬元間接股權投資收益中的一部分，而其中的1.8萬元則是上年少數(shù)股東損益的一部分，均已于上年的合并會計報表中反映，20×2年合并時應予以沖銷。該沖銷處理為：合并沖銷該投資收益9萬元及少數(shù)股東損益1.8萬元，即沖銷了母公司投資收益7.2萬元，也即沖銷了多數(shù)股東權益7.2萬元，相應應增加少數(shù)股東權益7.2萬元。再從上年合并反映間接股權投資收益的處理來看，對應抵銷分錄為借記“少數(shù)股東權益”，本年收到該投資收益作沖銷處理，應作相反的抵銷分錄，即應貸記“少數(shù)股東權益”。故對該投資收益的沖銷分錄應為：

    借：投資收益        9萬元

      貸：少數(shù)股東損益 1.8萬元
          少數(shù)股東權益 7.2萬元

    （四）連續(xù)編制合并會計報表時的合并處理

    在直接和間接方式控制下，投資子公司對該股權投資采用成本法核算，母公司在下年度連續(xù)編制合并會計報表時，還需考慮將上述有關間接股權投資的合并抵銷分錄中對期初未分配利潤、少數(shù)股東權益、資本公積等有影響的抵銷分錄過入（或結合連續(xù)編制合并會計報表年度相關項目的發(fā)生額或余額一起編制抵銷分錄）。

    如（一）中的間接股權投資收益及股權投資準備的抵銷分錄過入：

    借：少數(shù)股東權益             18萬元

      貸：期初未分配利潤         12萬元
         資本公積——股權投資準備 6萬元

    如（二）中的間接股權投資差額借差攤銷的抵銷分錄過

    借：期初未分配利潤                                 8萬元
        少數(shù)股東權益                                   2萬元

      貸：長期股權投資———A公司對B公司（股權投資差額） 10萬元

    間接股權投資差額貸差的抵銷分錄過入：

    借：長期股權投資——A公司對B公司（股權投資差額）30萬元

      貸：資本公積——股權投資準備                 24萬元
          少數(shù)股東權益                             6萬元

    如（三）中的投資收益的沖銷分錄過入：

    借：期初未分配利潤 7.2萬元

      貸：少數(shù)股東權益 7.2萬元

    二、投資子公司對該部分權益性資本投資采用權益法核算

    （一）一般情況下的合并處理。

    為敘述方便及利于比較，仍以上例情形為例，并假設A公司對B公司的股權投資采用權益法核算，則：A公司按權益法核算反映劉。B公司的股權投資收益15萬元（100×15％），資本公積——股權投資準備7.5萬元（50×15％）。A公司長期股權投資年末余額為97.5萬元（500×15％+15+7.5）。

    母公司年末合并會計報表時，母公司與B公司的抵銷分錄與上例相同，對A公司與B公司的合并抵銷，則應作如下抵銷分錄：

    借：少數(shù)股東權益                   97.5萬元
        投資收益                        15萬元

      貸：長期股權投資——A公司對B公司  97.5萬元
          少數(shù)股東損益                  15萬元

    （“資本公積——股權投資準備”7.5萬元在母公司與A公司合并時抵銷）

    （二）間接股權投資存在股權投資差額、收到現(xiàn)金股利及連續(xù)編制合并會計報表的合并處理

    由于投資子公司對該股權投資采用權益法核算，在該股權投資存在股權投資差額時，投資子公司對該股權投資差額及處理（如上述一、（二）中的借差攤銷10萬元、借差期末攤銷后余額20萬元，或貸差轉資本公積30萬元），均按會計準則制度有關規(guī)定進行賬務處理，并在當期會計報表（含會計報表附注，以下同）上反映。而在該股權投資收到現(xiàn)金股利時，投資子公司作沖減長期股權投資處理，不影響損益。母公司則根據(jù)該投資子公司的會計報表按權益法進行核算，合并會計報表時按正常的合并抵銷方法進行處理即可，無另需考慮會計報表外的合并事項。母公司在連續(xù)編制合并會計報表時，也不必再考慮如一、（四）中所述的合并抵銷事項對連續(xù)編制合并會計報表的影響。按此處理的合并結果（具體的合并抵銷及結果在此不再贅述）與投資子公司對該股權投資采用成本法核算的合并結果相符。

    三、對上述合并處理方法之比較及建議

    從上述在直接和間接方式控制下，投資子公司對該股權投資采用成本法核算時，母公司合并會計報表的方法來看，因對該間接股權投資相應的投資收益、投資準備、股權投資差額及其轉銷、收到現(xiàn)金股利的合并處理等，需由母公司在合并會計報表時考慮，其合并處理方法與《合并會計報表暫行規(guī)定》的一般合并方法不同，需作一些特別處理，顯得比較復雜、煩瑣，有的合并處理方法不太容易理解。由于對該合并處理方法現(xiàn)行制度尚無明確規(guī)定，在會計實務中，合并處理方法特別是對一些特殊的應合并抵銷事項，如對間接股權投資差額、收到現(xiàn)金股利、連續(xù)編制合并會計報表的處理等，往往關注不夠，考慮不周，容易發(fā)生遺漏或差錯，難以保證合并會計報表的正確性。

    而投資子公司對該股權投資采用權益法核算時，對該股權投資相應的投資收益、投資準備、股權投資差額及其轉銷、收到現(xiàn)金股利等，投資子公司均按會計準則制度有關規(guī)定進行賬務處理，并在當期的會計報表上反映。母公司相應按權益法進行核算，在合并會計報表時按《合并會計報表暫行規(guī)定》的合并方法進行合并即可，不需作特別的合并抵銷處理。

    會計實務中，還有一種做法，是由母公司直接對該間接股權投資采用權益法核算，即母公司按直接和間接持股比例之和對直接和間接方式控制的子公司進行權益法核算，如對上例，母公司按52％（40％+15％×80％）的比例對B公司采用權益法核算。筆者認為，“間接股權投資”是合并會計報表范疇的概念，不能應用于單一的會計實體。對單一會計實體來說，在沒有實際的股權投資（指間接股權投資部分）情況下，而對其采用權益法核算，不符合有關會計準則制度的規(guī)定。且當投資子公司將該股權投資轉讓給母公司合并會計報表范圍以外的單位，母公司不再控制該公司時，母公司對該間接股權投資采用權益法核算的相關賬戶累計發(fā)生額的處理，則不太好解決。由此，筆者認為由母公司直接對間接股權投資采用權益法核算的做法不可取。

    綜上可知，投資子公司對屬于母公司直接和間接方式控制的子公司的股權投資，屬于對關聯(lián)方的投資，不能說不具有重大影響。因此，對該股權投資的核算，無論投資子公司該股權投資所占投資比例是多少，投資子公司均應按照會計準則制度的有關規(guī)定采用權益法進行核算?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》的合并方法是基于對子公司進行的權益性資本投資采用權益法進行核算的，筆者建議，在制定《合并會計報表準則》或修訂《合并會計報表暫行規(guī)定》時，對直接和間接方式控制下的間接股權投資的核算，由投資子公司采用權益法進行核算，作出明確規(guī)定。如此，則可以統(tǒng)一直接和間接方式控制下合并會計報表的編制方法，更好地保證合并會計報表的正確性。