當(dāng)今美國(guó)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文件數(shù)量幾乎比世界各國(guó)準(zhǔn)則文件的總和還要多，所有的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并在一起厚達(dá)4530頁(yè)，其范圍之廣，論述之細(xì)，為各國(guó)所不及。然而，如此臃腫的準(zhǔn)則體系并沒(méi)有確保美國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，安然、世界通信、美國(guó)在線時(shí)代華納、南方保健等上市公司的財(cái)務(wù)舞弊案充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。

　　原因：大體有兩方面因素

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系復(fù)雜

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和解釋公告兩部分組成，而美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系則分成四級(jí)：第一級(jí)是FASB準(zhǔn)則公告和解釋、APB意見(jiàn)書(shū)、AICPA會(huì)計(jì)研究公報(bào)；第二級(jí)是AICPA的行業(yè)審計(jì)與會(huì)計(jì)指南、FASB的技術(shù)公報(bào)、AICPA的見(jiàn)解聲明；第三級(jí)是FASB的緊急實(shí)務(wù)委員會(huì)研究報(bào)告、AICPA的實(shí)務(wù)說(shuō)明；第四級(jí)是AICPA的會(huì)計(jì)解釋、FASB的執(zhí)行指南、普遍認(rèn)可或接受的行業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。級(jí)別層次多，內(nèi)容繁雜而具體是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則超載的原因之一。

　　規(guī)則基礎(chǔ)模式的必然

　　美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式從理論上講是有準(zhǔn)則導(dǎo)向的，但在實(shí)際操作過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定卻轉(zhuǎn)向了以規(guī)則為基礎(chǔ)的模式，規(guī)則基礎(chǔ)模式必然導(dǎo)致臃腫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其原因又有二：

　　環(huán)境問(wèn)題

　　FASB之所以選擇規(guī)則基礎(chǔ)模式，完全是環(huán)境使然。美國(guó)社會(huì)“好訴”成風(fēng)，為避免風(fēng)險(xiǎn)，利益各方都期望準(zhǔn)則對(duì)每個(gè)問(wèn)題給出“惟一”的答案。公司需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少交易設(shè)計(jì)的不確定性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要詳細(xì)的規(guī)則，以便在執(zhí)業(yè)中減少專業(yè)判斷，從而盡量避免與其客戶的紛爭(zhēng)，并在訴訟中保護(hù)自己。

　　準(zhǔn)則制定的權(quán)利安排問(wèn)題

　　在美國(guó)民間結(jié)構(gòu)主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的情況下，準(zhǔn)則制定結(jié)構(gòu)缺乏必要的強(qiáng)制力，無(wú)法形成完善及權(quán)威的概念框架體系，由此導(dǎo)致美國(guó)主要采用歸納法制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。歸納法是指從實(shí)務(wù)的各種會(huì)計(jì)處理方法中，根據(jù)各主體的偏好來(lái)制定能使主體效用最大化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種程序。從本質(zhì)上看，就是以主體偏好集合為基礎(chǔ)的一種集體選擇程序。在現(xiàn)實(shí)中，對(duì)相同或相似交易和事項(xiàng)存在著多種會(huì)計(jì)處理方法，各主體報(bào)告其交易或事項(xiàng)所采用的會(huì)計(jì)處理方法有所不同，其產(chǎn)生的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息自然也就有所差異。由于不同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息對(duì)主體效用的滿足程度各異，所以各主體對(duì)不同的會(huì)計(jì)處理方法也產(chǎn)生不同的偏好。當(dāng)各主體之間的偏好發(fā)生沖突時(shí)，用歸納法制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是要選擇能代表社會(huì)利益所要求的、大多數(shù)主體偏好的會(huì)計(jì)處理方法。

　　回顧美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（APB）曾試圖通過(guò)建立一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，以期望形成邏輯一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。APB的嘗試失敗后， FASB投入大量人力、物力構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系，然而，會(huì)計(jì)概念框架體系依然存在內(nèi)容不完整、缺乏邏輯一致性和重要概念模糊的嚴(yán)重缺陷。進(jìn)行深層次地分析可以發(fā)現(xiàn)，概念框架體系內(nèi)部的一貫性的缺乏是對(duì)現(xiàn)行實(shí)務(wù)遵從的結(jié)果，概念框架體系內(nèi)容上的不完整以及重要概念模糊主要是為了避免與實(shí)務(wù)產(chǎn)生沖突。FASB為保持對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，在制定概念框架或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)必須盡可能地使其所頒布的各種公告得到社會(huì)各界的普遍支持，或盡可能不與現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相沖突?？梢哉f(shuō)，正因?yàn)镕ASB缺乏必要的強(qiáng)制力，才使得它不能為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供系統(tǒng)的指導(dǎo)，也不能為解決所有的會(huì)計(jì)問(wèn)題提供必要的理論依據(jù)和方法，造成FASB在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法上主要以歸納法為主。為提高其所頒布準(zhǔn)則的可接受性，F(xiàn)ASB在準(zhǔn)則內(nèi)容上除了對(duì)所規(guī)范的交易或事項(xiàng)進(jìn)行一般規(guī)范外，還允許諸多例外情況的存在。

　　影響：會(huì)計(jì)人員疲于應(yīng)付準(zhǔn)則的規(guī)定，一方面增加了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息編制成本，另一方面可能使得會(huì)計(jì)人員忽略真正的工作。

　　我們知道會(huì)計(jì)信息應(yīng)該反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，同時(shí)，對(duì)大量的新興業(yè)務(wù)，“救火式”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有來(lái)得及規(guī)范時(shí)，會(huì)計(jì)人員往往無(wú)所適從，財(cái)務(wù)信息使用者難以理解過(guò)分復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)表和附注。例如，美國(guó)一家聯(lián)合租賃公司按10-K格式進(jìn)行的附注說(shuō)明，它描述的是該公司對(duì)融資租賃資產(chǎn)的收入確認(rèn)方法：直接融資租賃-在直接融資租賃結(jié)賬日，公司在資產(chǎn)負(fù)債表上列示了應(yīng)收毛收入總額、被租賃設(shè)備的估計(jì)余值以及未實(shí)現(xiàn)的租賃收入。未實(shí)現(xiàn)的租賃收入是應(yīng)收毛收入總額加上估計(jì)余值后的金額超過(guò)被租賃設(shè)備成本的差額。取得租賃時(shí)發(fā)生的直接初始成本加上損失準(zhǔn)備的數(shù)額在租賃結(jié)賬日確認(rèn)為收入。從租賃的第二個(gè)月開(kāi)始，未實(shí)現(xiàn)租賃收入按租賃條款以租賃凈投資乘上一個(gè)大致不變的報(bào)酬率確認(rèn)為收入。這種附注說(shuō)明只有那些熟悉會(huì)計(jì)行話和會(huì)計(jì)本質(zhì)的行家里手才能看得懂，而一般的用戶則迷惑不解，更談不上為決策服務(wù)。

　　企業(yè)管理當(dāng)局深知只要提供符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的信息，就不會(huì)遭到外部審計(jì)師的反對(duì)，這樣可以避免或減少法律訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)管理當(dāng)局可能選取或操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)方式以減少在信息提供與查賬方面的成本支出，從而達(dá)到粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的目的。安然、世界通信等巨大財(cái)務(wù)舞弊案的管理當(dāng)局就非常熱衷于在紛繁復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，尋找對(duì)自己有利的“空子”。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師是資本市場(chǎng)的“看門狗”，理應(yīng)把重點(diǎn)放在審計(jì)上，執(zhí)行嚴(yán)格的審計(jì)程序，對(duì)客戶的會(huì)計(jì)政策是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表意見(jiàn)。但是，面對(duì)數(shù)量越來(lái)越多且越來(lái)越復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，似乎注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的判斷能力不增反降。2001年12月4日，安達(dá)信首席執(zhí)行官喬。貝拉爾迪諾在接受記者采訪時(shí)感慨：“安達(dá)信無(wú)權(quán)迫使客戶披露隱藏在特別目的實(shí)體內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)和損失。客戶常說(shuō)，準(zhǔn)則并沒(méi)有要求對(duì)此予以披露，你不能要求我遵循更高的標(biāo)準(zhǔn)。”可見(jiàn)他把安然公司失敗歸因于準(zhǔn)則，就在同一天，五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合發(fā)表聲明，也對(duì)龐雜的準(zhǔn)則提出了批評(píng)。

　　啟示：我國(guó)目前已頒布了16個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還有20多個(gè)準(zhǔn)則正在全面研究階段，相信不久的將來(lái)就會(huì)面世，可見(jiàn)我國(guó)準(zhǔn)則制定的力度很大

　　隨著外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，可以預(yù)見(jiàn)我們將會(huì)有越來(lái)越多的準(zhǔn)則出臺(tái)。如何借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，防范準(zhǔn)則超載，這是一個(gè)值得我們研究的問(wèn)題。筆者認(rèn)為應(yīng)做以下幾個(gè)方面的工作：1.理順準(zhǔn)則制定權(quán)，避免準(zhǔn)則體系復(fù)雜化。依據(jù)有關(guān)的法律、行政法規(guī)，我國(guó)的準(zhǔn)則制定權(quán)目前的安排是：會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會(huì)計(jì)司，上市公司應(yīng)予披露的信息和信息披露應(yīng)當(dāng)要遵守的標(biāo)準(zhǔn)的制定權(quán)則歸屬證監(jiān)會(huì)。由此可見(jiàn)，準(zhǔn)則制定權(quán)主要由財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)分享。在此橫向配置準(zhǔn)則制定權(quán)的格局下，存在部門之爭(zhēng)在所難免，但應(yīng)避免各自為政，各自搞出一套準(zhǔn)則的局面，這就要求兩部門加強(qiáng)交流與溝通，對(duì)準(zhǔn)則規(guī)范的范圍、準(zhǔn)則的基本要求、準(zhǔn)則的措詞、準(zhǔn)則的解釋等各方面進(jìn)行磋商與合作，消除不和諧之處，避免準(zhǔn)則體系復(fù)雜化。2.加強(qiáng)概念框架的研究，兩種準(zhǔn)則導(dǎo)向兼收并蓄。從上文分析，我們可以發(fā)現(xiàn)美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架并未在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中得到前后一致的貫徹實(shí)施。這個(gè)教訓(xùn)我們應(yīng)該吸取，要結(jié)合我們的國(guó)情，研究、制定出邏輯嚴(yán)密的、綜合性的、總括性的會(huì)計(jì)基本概念及其框架，并在制定準(zhǔn)則的過(guò)程中發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。同時(shí)，從目前我國(guó)準(zhǔn)則的行文看，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏向規(guī)則基礎(chǔ)模式。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，我們要對(duì)兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式兼收并蓄，對(duì)“特殊性”、“關(guān)鍵性”的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)可以采用規(guī)則基礎(chǔ)，以防止企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策。