一、簡介

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則以及許多國家和地區(qū)沒有對企業(yè)所有者權(quán)益單獨(dú)制定過會計(jì)準(zhǔn)則。一般只是在其它會計(jì)準(zhǔn)則中就其相關(guān)的所有者權(quán)益問題作出規(guī)定，往往也只是涉及所有者權(quán)益在會計(jì)報(bào)表中的披露，或者簡單地要求企業(yè)遵守有關(guān)法律的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，其主要原因在于各國的法律已經(jīng)對涉及所有者權(quán)益事項(xiàng)的處理作出了轉(zhuǎn)為詳細(xì)的規(guī)定，我國《公司法》等有關(guān)法律對涉及企業(yè)所有者權(quán)益的重大事項(xiàng)的處理作出了規(guī)定?？紤]到在一個(gè)單獨(dú)的準(zhǔn)則中系統(tǒng)地規(guī)范涉及所有者權(quán)益事項(xiàng)的會計(jì)處理，便于企業(yè)實(shí)際操作，因此我國將所有者權(quán)益作為一個(gè)獨(dú)立的準(zhǔn)則項(xiàng)目。

　　由于股份有限公司的獨(dú)特組織形式、運(yùn)行方式及在社會經(jīng)濟(jì)生活中的重要地位，其他國家或地區(qū)均將其作為法律或會計(jì)準(zhǔn)則的重要規(guī)范對象。在我國，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，股份有限公司將在我國社會經(jīng)濟(jì)生活中起到越來越重要的作用，且股份有限公司所有者權(quán)益核算有獨(dú)特的要求，《公司法》等法律也較明確，為此，我國具體準(zhǔn)則將股份有限公司的所有者權(quán)益的核算單獨(dú)作為一類進(jìn)行表述。股份有限公司以外的企業(yè)，但其涉及所有者權(quán)益的會計(jì)處理基本一致，為此，我國所有者權(quán)益具體會計(jì)準(zhǔn)則將股份有限公司以外的企業(yè)的所有者權(quán)益的會計(jì)處理合并為一類進(jìn)行表述。

　　我國的所有者權(quán)益具體會計(jì)準(zhǔn)則包括引言、正文和附則三個(gè)部分。引言主要說明了本準(zhǔn)則所規(guī)范的范圍，即企業(yè)所有者權(quán)益的會計(jì)核算和會計(jì)報(bào)表揭示。正文部分為定義、所有者權(quán)益的構(gòu)成、投入資本、增加資本、發(fā)行費(fèi)用、接受捐贈和資產(chǎn)重估、利潤分配及虧損彌補(bǔ)、減少資本、應(yīng)揭露的事項(xiàng)等九個(gè)自然段。定義一段為準(zhǔn)則的進(jìn)一步展開鋪平了道路，同時(shí)也為我們正確理解并使用準(zhǔn)則提供了依據(jù)。所有者權(quán)益構(gòu)成一段指出了所有者權(quán)益包括的內(nèi)容，而后分別規(guī)范了投入資本、增加資本、接受捐贈、利潤分配及虧損和減少資本的會計(jì)處理。發(fā)行費(fèi)用一段介紹了企業(yè)發(fā)行股票時(shí)，股票承銷費(fèi)、注冊會計(jì)師費(fèi)用、評估費(fèi)用、律師費(fèi)用、公共場所涉及廣告費(fèi)用、印刷費(fèi)等費(fèi)用在股票平價(jià)發(fā)行以及溢價(jià)發(fā)行時(shí)如何處理。應(yīng)揭露的事項(xiàng)一段落地所有者權(quán)益應(yīng)揭露的事項(xiàng)進(jìn)行了說明。附則說明確準(zhǔn)則的解釋權(quán)歸屬和生效日期。

　　二、比較

　?。ㄒ唬╆P(guān)于所有者權(quán)益的構(gòu)成

　　在國際會計(jì)準(zhǔn)則中，所有者權(quán)益部分稱之為業(yè)主權(quán)益和股東權(quán)益，它的構(gòu)成如下：

　　（1）實(shí)繳資本，即股東實(shí)際繳入的股本；

　?。?）資本盈余，即股票溢價(jià)；

　?。?）資產(chǎn)增值，即由于價(jià)格水平變動，對企業(yè)資產(chǎn)重估而形成的盈余；

　?。?）留存收益，即企業(yè)收益支付股利后的剩余部分；

　?。?）非股東對企業(yè)的捐贈。

　　與我國所有者權(quán)益比較，實(shí)繳資本與我國的實(shí)收資本是基本相同的。資本盈余、資本增值、非股東捐贈的資產(chǎn)均與我國的資本公積概念相對應(yīng)；留存收益與我國的未分配利潤相對應(yīng)。我國有“盈余公積”概念，屬于所有者權(quán)益的內(nèi)容，代表從利潤分配中提取的有關(guān)金額內(nèi)容。在我國，財(cái)務(wù)制度規(guī)定要從稅金利潤中按比例提取法定盈余公積金和公益金，并將這兩部分提取的金額放入“盈余公積”之中，而西方國家并不是這樣的，只是將稅后利潤進(jìn)行股利分配，剩余即是留存收益。

　　美國所有者權(quán)益一般分為實(shí)收資本和留存收益。實(shí)收資本即股東權(quán)益，包括普通股、優(yōu)先股。若存在超面值繳入股本則將其單獨(dú)列為一項(xiàng)。

　　日本所有者權(quán)益即為資本。資本必須劃分為屬于資本金部分和屬于盈余部分。資本金部分應(yīng)當(dāng)列示其法定資本額。對于已發(fā)分為資本公積金、利潤公積金及其他公積金，并分別列示。資本公積金包括由于股票發(fā)行轉(zhuǎn)入的盈余。利潤公積金包括來源于利潤的盈余。其他公積金包括任意公積金和本期末分配利潤。

　　英國的所有者權(quán)益一般包括資本及準(zhǔn)備。通常分為已繳股本、股本溢價(jià)、重估價(jià)準(zhǔn)備、其他準(zhǔn)備及損益7部分。其他準(zhǔn)備包括資本收兌準(zhǔn)備、自有股份準(zhǔn)備、按公司章程提取的準(zhǔn)備等。

　　（二）關(guān)于投入資本

　　資本的法律要求比較

　　這里所說的資本是狹義的資本，即所有者向企業(yè)繳入的注冊資本。

　　對于股份有限公司的資本，美、英、荷等國家采取“授權(quán)資本制”，根據(jù)這種資本制度，公司資本被區(qū)分為“額定資本”和“已發(fā)行資本”。公司必須在公司章程中載明授權(quán)資本的數(shù)額，但一部分，其余留待日后根據(jù)公司業(yè)務(wù)發(fā)展的需要決定是否發(fā)行。所以授權(quán)資本不代表公司實(shí)際擁有的資產(chǎn)，而只是公司有權(quán)通過發(fā)行股份而募集資本的最高限額，是一種名義資本，而發(fā)行資本才是公司真實(shí)的資本。

　　法、德等多數(shù)大陸法系國家采取“法院定資本制”，根據(jù)這一制度，公司章程中所載明的公司資本額在公司設(shè)立時(shí)必須由認(rèn)股人全部認(rèn)購?fù)戤?，否則公司不得成立，公司如增加資本必須修改章程。法定資本制有利于保證公司擁有充實(shí)的資本，防止利用公司進(jìn)行欺騙、投機(jī)，但其要求過于嚴(yán)厲，已不適應(yīng)現(xiàn)代股份公司發(fā)展的客觀需要。近年來，一些大陸法系國家開始放棄或部分放棄法定資本制而仿效授權(quán)資本制，如日本公司法規(guī)定，公司在設(shè)立時(shí)需發(fā)行股份總額的四分之一以上即可，德國股份公司法規(guī)定，當(dāng)董事會根據(jù)股東大會授予權(quán)發(fā)行新股增加資本時(shí)，可以一次或多次完成，但期限不得超過五年。

　　我國目前實(shí)行的是注冊資本制度，我國《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》規(guī)定，除國家另有規(guī)定外，企業(yè)的注冊資金應(yīng)當(dāng)與實(shí)用資金相一致。注冊資本是企業(yè)在工商行政管理部門注冊資本為限，所以注冊資本亦稱為法定資本。公司法對各類公司注冊資本的最低限額有明確的規(guī)定。企業(yè)在其經(jīng)營期內(nèi)，注冊資本只能增加、轉(zhuǎn)讓不得減少，以保證債權(quán)人的合法權(quán)益。企業(yè)注冊資本的增減超過20%時(shí)，應(yīng)按資金使用證明或驗(yàn)資證明，向原登記主管機(jī)關(guān)申請變更登記。如擅自改變注冊資本或抽逃資金等，要受到工商行政管理部門的處罰。

　　對于所有者投入資金的核算，股份有限公司設(shè)置“股本”科目，其他企業(yè)設(shè)置“實(shí)收資本”科目進(jìn)行核算。所以必須明確實(shí)收資本與注冊資本的區(qū)別與聯(lián)系。實(shí)收資本是指企業(yè)實(shí)際收到的投資者已投入的資本總和。企業(yè)投資者認(rèn)繳的出資額一般不是在認(rèn)定后一次全部投入，而是根據(jù)合同或章程規(guī)定的出資期限，隨著企業(yè)基建、生產(chǎn)和經(jīng)營的開展而逐步分批投入的。只有當(dāng)按規(guī)定繳足出資額后，企業(yè)的實(shí)收資本才等于注冊資本。雖然，投入資本核算的內(nèi)容只能是實(shí)收資本，而不是注冊資本或投資總額。在股份有限公司中，投資者超面值購買股票時(shí)，股票的溢價(jià)部分扣除發(fā)行費(fèi)用后計(jì)入公司的資本公積，而“股本”賬戶只記載股票的面值。這時(shí)，股份有限公司的注冊子資本為“股本”賬戶記載的金額，而投入資本則包括股本和溢價(jià)兩部分。其他形式的企業(yè)在收到投資者投入資金時(shí)將其金額記入“實(shí)收資本”賬戶，所以，其它收資本與注冊資本、投入資本在投資者按規(guī)定繳足出資時(shí)是一致的。

　?。ㄈ╆P(guān)于公積金

　　我國會計(jì)制度中規(guī)定的公積金實(shí)質(zhì)是企業(yè)所有者共享的但不能作為利潤分配的權(quán)益。資本公積是與繳入資本相關(guān)的但又不享受權(quán)益的資本投入。由于資本是一個(gè)法定數(shù)額，標(biāo)志著所有者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和享有的權(quán)益，只能單獨(dú)列示，不能混淆，因此，凡是不能標(biāo)有限責(zé)任也不能享受權(quán)益的資本投入必須分開列示。盈余公積則與國外的法定準(zhǔn)備相同，屬于限制利潤分配的一種手段。

　　美國的撥定留存收益完全是公司自己的事，其比例大小由股東大會決定，法律對此未作任何強(qiáng)制規(guī)定。撥定留存收益對利潤分配作一限制，不須劃撥相應(yīng)的資產(chǎn)。對于與繳入資本相關(guān)的但又不享受所有者日常權(quán)益的資本投入，分項(xiàng)列示，如“超面值繳入股本”、“捐贈資本”等。

　　日本的商法要求公司設(shè)立下列準(zhǔn)備：（1）資本準(zhǔn)備。即前面提到的資本公積金。包括股票溢價(jià)和因資本減少或兼并而產(chǎn)生的正差異。如果兼并時(shí)所產(chǎn)生的正差異等于法定準(zhǔn)備與被合并公司其他留存收益之和，可以不作為法定準(zhǔn)備，而在資本準(zhǔn)備下列示。（2）法定準(zhǔn)備。即前面提到的利潤公積金。日本的公司在每一會計(jì)年度，至少按支付的現(xiàn)金股利的10%計(jì)提法定準(zhǔn)備，提滿股本的25%為止。

　　法國的準(zhǔn)備主要包括法定準(zhǔn)備、約定準(zhǔn)備、重估價(jià)準(zhǔn)備以及管制資本利得準(zhǔn)備等。法國公司必須按股本的10%提取法院定準(zhǔn)備；約定準(zhǔn)備是根據(jù)公司章程有關(guān)條款提取的準(zhǔn)備或類似的任意準(zhǔn)備；重估價(jià)準(zhǔn)備是根據(jù)1975年法定重估價(jià)而設(shè)立的，現(xiàn)在一般顯得并不重要。管制資本利得時(shí)，如果將利得列入準(zhǔn)備，公司就可以要求15%的特別稅率。但若用于分配時(shí)，必須納全額的稅，例如，100法郎的利得，15法郎稅金，85法郎準(zhǔn)備；若用于分配，稅率為42%，多付27法郎，可供分配的利得為58法郎。分析人員應(yīng)將27/85分配給遞延稅收，58/85作為永久性權(quán)益。

　　我國公積金分為兩類，資本公積和盈余公積。資本公積金包括資本溢價(jià)、資產(chǎn)重估價(jià)、資本折算差異、捐贈資本。資本折算差異為外商投資企業(yè)所持有。盈余公積分為法定盈余公積和任意盈余公積，法定盈余公積按稅后利潤的10%計(jì)提，提洪注冊資本的50%后可不再提，任意盈余公積由股東大會決定提取比例。我國還有一項(xiàng)既不屬于資本公積也不屬于盈余公積的項(xiàng)目-未分配利潤。按一般理解，稅后利潤在提取各項(xiàng)準(zhǔn)備后，即是可分配利潤。未分配利潤既然是可分配利潤而又沒有分配，似乎不易理解。如果未分配利潤理解為利潤分配時(shí)的限制，就應(yīng)當(dāng)是不可分配的利潤，即任意盈余公積。

　?。ㄋ模╆P(guān)于接受捐贈的會計(jì)處理

　　對于企業(yè)接受的捐贈，國際上有兩種基本處理方法：一種是作為收入，另一種是作為所有者權(quán)益。在某些國家，規(guī)定企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)作為所有者權(quán)益時(shí)，其價(jià)值還要視捐贈者是否是公司有控制權(quán)的股東而定。如果是有控制權(quán)的股東，按歷史成本確定；如果不是公司有控制權(quán)的股東，并且該捐贈是無附加條件的，則按資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和會計(jì)制度都規(guī)定企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)，作為所有者權(quán)益，計(jì)入資本公積，并且，接受現(xiàn)金捐贈時(shí)，接受贈金額入賬；接受實(shí)特捐贈的，按其公允價(jià)值入賬。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于利潤分配

　　我國規(guī)定所有企業(yè)均要按程序進(jìn)行利潤分配。而在國外尤其是西方國家，稅后利潤是直接向股東分配股利的。

　　股份有限公司確切定分配給股東的股票股利，其會計(jì)處理關(guān)鍵在于如何確定股票股利的價(jià)值，國際上一般有兩種方法，即按作為股利發(fā)放的股票的面值確定和按基公允價(jià)值確定。在美國，要根據(jù)用作股利發(fā)放的股票數(shù)量占流通在外的股票數(shù)量的比例而分別采用不同的方法確定價(jià)值，如果該比例小于20-25%，一般不會導(dǎo)致股票的市場價(jià)格因股票股利的發(fā)放而降低，視同股東收到了與股票股利發(fā)放前的該種股票的公允價(jià)值相同的現(xiàn)金，因此，股票股利要按其發(fā)放時(shí)的公允價(jià)值確定其價(jià)值；如果該比例大于20-25%，一般認(rèn)為股票的市價(jià)會因股票股利的大量發(fā)放而降低，因此股票股利按其面值確定其價(jià)值。一般而言，如果股票股利的發(fā)行數(shù)量在一定限度內(nèi)，按照公允價(jià)值確定股票股利的價(jià)值較為合理，同時(shí)也使股票股利與現(xiàn)金股利在股利率上，有了可比性。但是，目前我國股票市場發(fā)育尚不成熟，價(jià)格波動交大，股票的公允價(jià)值不易于確定，股票股利的發(fā)放數(shù)量影響股票的同時(shí)，一般也按一定方法確定該種股票的發(fā)行價(jià)格作為新股發(fā)行（多以配股方式進(jìn)行），新股的發(fā)行價(jià)格比較接近于股票的公允價(jià)值，因此，我國具體會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：作為股利發(fā)放的股票同時(shí)作為新股發(fā)行而有發(fā)行價(jià)的，應(yīng)按其發(fā)行價(jià)作為其價(jià)值。如果用作股利發(fā)放的股票沒有同時(shí)作為新股發(fā)行，公司應(yīng)采用《公司法》規(guī)定的確切定新股發(fā)行價(jià)格的方法，即公司按共連續(xù)盈利情況和財(cái)產(chǎn)增值情況計(jì)算確定每股的價(jià)值，作為股票股利的價(jià)值。