隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)條件下的稅收與會計目標(biāo)的根本分歧是人為的作用所不可彌合的，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離成為一種必然。本文構(gòu)建稅務(wù)會計的理論體系，旨在前人研究成果的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國稅務(wù)會計理論研究的實際情況，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)會計理論研究的薄弱環(huán)節(jié)，從而明確各個階段稅務(wù)會計理論研究的方向和重點，以期對我國稅務(wù)會計的理論研究能有所裨益。

　　一、稅務(wù)會計的基本理論研究

　�。ㄒ唬┒惙ê蜁�計準(zhǔn)則

　　會計核算和各方的利益有關(guān)，必須要有規(guī)范來約束。稅務(wù)會計與財務(wù)會計最大的不同之處在于，稅務(wù)會計受稅法和會計準(zhǔn)則的雙重規(guī)范，而財務(wù)會計主要受會計準(zhǔn)則的約束。

　　從稅收法理學(xué)的角度而言，立法意圖主要是保證財政收入的實現(xiàn)，對于稅收的計算可能和會計準(zhǔn)則規(guī)定的方法一致，也可能和會計準(zhǔn)則規(guī)定的方法不盡一致，如計算時間和計算口徑的不一致。由此，稅法目標(biāo)可能和會計目標(biāo)相去甚遠(yuǎn)，這也正是稅務(wù)會計研究的內(nèi)容所在。通過以上分析可以看出。稅務(wù)會計主要是解決稅法、會計準(zhǔn)則以及相關(guān)的各個方面的關(guān)系問題。

　　（二）我國稅務(wù)會計理論體系的構(gòu)建

　　會計理論體系就是將各種會計理論按照一定的邏輯關(guān)系有機(jī)結(jié)合而形成的一個完整、多層次的理論系統(tǒng)，也是對會計實踐進(jìn)行理論認(rèn)識和指導(dǎo)的規(guī)范化理論系統(tǒng)。作為會計理論體系，它體現(xiàn)一個國家會計理論研究的科學(xué)水平，加強(qiáng)對會計理論體系研究，不僅是適應(yīng)會計理論自身發(fā)展的需要，也是指導(dǎo)我國會計實踐的迫切需要�！岸悇�(wù)會計是會計學(xué)的一個分支，其理論體系必將遵從于會計理論體系的觀念，即將各種稅務(wù)會計理論按照一定的邏輯關(guān)系有機(jī)結(jié)合而形成的一個完整、多層次的理論系統(tǒng)，是指導(dǎo)我國稅務(wù)會計實踐的迫切需要。

　　二、稅務(wù)會計的構(gòu)建

　　我國經(jīng)過幾十年的稅收實踐，盡管在1994年進(jìn)行了稅制改革，所得稅收入占稅收收入比重有所上升，但流轉(zhuǎn)稅收入占稅收收入比重依然超過60%，因而我國現(xiàn)行稅制模式是以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為主體的雙主體稅制模式。

　　這種適應(yīng)我國國情的雙主體稅制模式，既能保證國家財政收入，又有利于政府職能的實現(xiàn)；既能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展又可調(diào)節(jié)社會收入差距。而這種稅制模式又決定了我國的稅務(wù)會計不同于美國的稅務(wù)會計，美國的稅務(wù)會計實質(zhì)為所得稅會計，在我國會計理論界，也有部分學(xué)者認(rèn)同此觀點，但筆者不敢茍同。我國的雙主體稅制模式?jīng)Q定了增值稅與所得稅共同構(gòu)成稅務(wù)會計的兩大主體稅種。因而本章將增值稅會計理論和所得稅會計理論作為研究的重點。

　�。ㄒ唬┙�立增值稅會計

　　盡管20世紀(jì)以來西方發(fā)達(dá)國家形成了以所得稅為主的稅制模式，但從世界范圍來看，流轉(zhuǎn)稅依然在多數(shù)國家尤其是發(fā)展中國家中占有重要的地位。即便在法國這樣的西方國家里，也實行增值稅與所得稅并重的稅制模式。原因在于流轉(zhuǎn)稅具有可轉(zhuǎn)嫁性，便于征收管理，稅基豐富，課征對象廣泛，因此，流轉(zhuǎn)稅成為各國稅制歷史上最早的一個稅種。但因其“有失公平”與“缺乏彈性”而遭到批評。于是，從20世紀(jì)30年代開始，西方國家便有人設(shè)計旨在克服上述缺陷的流轉(zhuǎn)稅——增值稅。

　　1.增值稅會計的基本理論框架。增值稅會計的基本理論框架包括增值稅會計的目標(biāo)、要素、原則、方法和程序。

　　2.增值稅會計的目標(biāo)。增值稅會計的目標(biāo)應(yīng)該是向納稅人提供有關(guān)增值稅業(yè)務(wù)活動的會計信息。增值稅會計理論的目標(biāo)應(yīng)該是確認(rèn)、計量，記錄和報告當(dāng)期應(yīng)交增值稅額以及增值稅資產(chǎn)或負(fù)債，按照稅法正確計算銷項稅額、進(jìn)項稅額、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅額和未交增值稅，為編制增值稅會計報表，以便向報表使用者提供有關(guān)信息作出規(guī)范。

　　3.增值稅會計的要素。增值稅會計的要素主要包括五對既相互聯(lián)系、又相互區(qū)別的專業(yè)術(shù)語。它們是：會計增值額與應(yīng)稅增值額；會計銷售額與應(yīng)稅銷售額；銷項稅額與進(jìn)項稅額；進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與出口退稅；時間性差異與永久性差異。

　　4.增值稅會計的計稅方法和業(yè)務(wù)性原則�？疾旄鲊�的增值稅會計，增值稅額的計算方法主要有兩種，即直接計稅法和間接計稅法。但較多實行的是間接計稅法。

　　直接計稅法可進(jìn)一步分為“加法”和“減法”兩種方法。所謂“加法”是把納稅人在計算期內(nèi)實現(xiàn)的各個增值項目金額一一相加，求出計算期內(nèi)發(fā)生的全部增值額。據(jù)以計算應(yīng)納增值稅額；所謂“減法”，通常是指從納稅人在計算期內(nèi)發(fā)生的總銷售收入額中扣除掉必要的成本費(fèi)用，求出總體增值額來，據(jù)以計算應(yīng)納增值稅額。

　　間接計稅法按照扣除稅額的具體環(huán)節(jié)不同，可分為“購進(jìn)扣稅法”和“實耗扣稅法”。而“購進(jìn)扣稅法”因具有數(shù)據(jù)準(zhǔn)確、計算便捷、方法科學(xué)等優(yōu)勢，逐漸成為目前國際上實行增值稅國家普遍采用的一種計稅方法。

　　5.增值稅會計核算的程序。就我國當(dāng)前情況來看，增值稅會計已經(jīng)形成了一套有別于稅務(wù)會計中其他稅種的賬務(wù)處理程序。概括起來說，這一會計處理程序可以分為以下五個步驟：

　　第一步，確認(rèn)會計銷售收入，即按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對收入確認(rèn)的原則、標(biāo)準(zhǔn)、方法，確認(rèn)應(yīng)計的銷售收入。

　　第二步，依據(jù)增值稅法規(guī)關(guān)于應(yīng)稅收入的規(guī)定，與已確認(rèn)的會計銷售收入進(jìn)行對比，計算出兩者的差異。

　　第三步，在會計銷售收入的基礎(chǔ)上，通過加或減差異項目，計算出應(yīng)稅的銷售收入。

　　第四步，在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶中計算應(yīng)納增值稅額，即根據(jù)應(yīng)稅銷售收入和適用的稅率，計算當(dāng)期的銷項稅額，繼而從銷項稅額中抵扣掉應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅額后，確定本期的應(yīng)納增值稅額。

　　第五步，期末，通過轉(zhuǎn)賬，在“應(yīng)交稅金——未交增值稅”賬戶反映應(yīng)納增值稅，并通過編制增值稅會計報表，據(jù)以完成納稅義務(wù)。

　　（二）進(jìn)一步完善所得稅會計

　　所得稅是當(dāng)今各國稅法中最具代表性、占主體稅地位和納稅計算最復(fù)雜的稅種。它是社會生產(chǎn)力水平提高的結(jié)果，體現(xiàn)了公平稅負(fù)。以所得稅為主體稅，最主要的是要有高度發(fā)達(dá)的生產(chǎn)力和很高的人均國民收入作為基礎(chǔ)。

　　我國的所得稅（包括個人所得稅與企業(yè)所得稅）盡管發(fā)展較快，然而，就規(guī)模而言，還遠(yuǎn)達(dá)不到“主體”稅種要求，但判斷主體稅種的標(biāo)準(zhǔn)不僅僅在于看它在總體稅收中所占的比重，還要看主體稅種在一定時期內(nèi)對整個社會經(jīng)濟(jì)生活的調(diào)控作用如何。我國目前的個人所得稅與企業(yè)所得稅制度本身的缺陷制約了其調(diào)控作用的發(fā)揮。

　　1.個人所得稅的制度缺陷。

　�。�1）分類課征的模式有失公平，極易誘發(fā)偷逃稅和避稅行為，我國目前采用“分類所得課稅”模式，對不同性質(zhì)的所得項目采用不同的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，采用源泉一次課征的辦法計算征收，年終不再匯算清繳。

　　（2）已修訂的個人所得稅法將費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到1600元，在一定程度上照顧到了低收入人群的利益。但個人所得稅的扣除項目中還沒有考慮納稅人為獲得收入所必須支付的教育費(fèi)，醫(yī)療費(fèi)和住房費(fèi)等家庭綜合收入情況，這不僅無法體現(xiàn)公平，也挫傷了勞動者的積極性，影響了經(jīng)濟(jì)效率的提高。

　�。�3）個人所得稅由地方征管帶來了諸多不利因素。個人所得稅是一個極具發(fā)展?jié)摿Φ亩惙N，隨著國民收入的增長它必將成為國家財政的重要收入來源和國家宏觀調(diào)控的重要手段，而我國的現(xiàn)行個人所得稅由地方征管會造成相同的個人會因在不同的地區(qū)而稅負(fù)不同，甚至產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的納稅人稅負(fù)反而高于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)納稅人的不公平現(xiàn)象，影響了勞動力的合理流動，更重要的一點還在于隨著納稅人流動性的加大使應(yīng)稅收入來源復(fù)雜交錯，地方稅務(wù)部門受征管水平的限制難以掌握納稅人全部信息，造成征收成本的增加和征管效率的低下，使稅款白白流失。

　　2.企業(yè)所得稅的制度缺陷。

　�。�1）內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅負(fù)不公平。當(dāng)前我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅不統(tǒng)一而造成的實際負(fù)擔(dān)差異問題已在理論界取得了共識，這種差異不僅不利于我國內(nèi)資企業(yè)的公平競爭，同時也與WTO所要求的公平原則大相徑庭，如不盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，勢必帶來嚴(yán)重后果。

　�。�2）稅收優(yōu)惠政策沒有很好體現(xiàn)國家的政策導(dǎo)向。

　　目前我國企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策，總的來說是區(qū)域性優(yōu)惠導(dǎo)向有余。產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠導(dǎo)向不足。我國對沿海開放城市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)給予了一系列地區(qū)特殊的稅收優(yōu)惠政策，致使外資企業(yè)大量集中于這些地區(qū)而廣大中西部地區(qū)則由于缺少這些政策而難以形成對外資的吸引力，造成了地區(qū)間的發(fā)展差異，不利于全國各地的均衡發(fā)展。與地區(qū)性優(yōu)惠措施相比，產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠措施卻寥寥無幾，不利于我國的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換。

　　3.所得稅會計處理存在的問題。

　　所得稅會計需要在它所依據(jù)的兩個尺度一會計準(zhǔn)則和所得稅法相對完善的前提下建立和發(fā)展。雖然會計準(zhǔn)則和新稅法已提供了這樣的條件，然而它們都有許多需要完善的地方。如財務(wù)會計中的所得稅費(fèi)用是遵循會計原則而確認(rèn)的，與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額，是以會計收益為基礎(chǔ)計算的。而稅法中的應(yīng)交所得稅，是按照適用稅率和規(guī)定的稅基（即應(yīng)稅收益）計算的企業(yè)當(dāng)期對政府的納稅責(zé)任。應(yīng)稅收益是指根據(jù)國家稅法及其實施細(xì)則的規(guī)定計算確定的收益，也是企業(yè)申報納稅和政府稅務(wù)機(jī)關(guān)核定企業(yè)應(yīng)納稅額的依據(jù)。顯然會計收益與應(yīng)稅收益的差異是客觀存在的。會計收益與應(yīng)稅收益的差異受制于稅收目的與財務(wù)報告的差異。應(yīng)稅收益的確認(rèn)，更多的應(yīng)用收付實現(xiàn)制，而會計收益的確認(rèn)往往遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。此外，政府有關(guān)部門經(jīng)常會對有關(guān)計算應(yīng)稅收益的規(guī)定進(jìn)行較大幅度的調(diào)整。

　　目前，我國還沒有獨立的稅務(wù)會計處理標(biāo)準(zhǔn)，許多規(guī)定還必須依賴于財務(wù)會計制度規(guī)定。會計與財務(wù)及稅收法規(guī)攪在一起的現(xiàn)象至今還沒有重大改觀。從發(fā)展趨勢看，我國會計和稅法的改革正朝著各自獨立的方向進(jìn)行，應(yīng)稅收益與會計收益不一致是客觀必然的。從我國目前的情況看，對企業(yè)收益的核算，已基本接近國際會計慣例。但在計算應(yīng)稅收益時，將會計收益調(diào)整為應(yīng)稅收益的規(guī)定在具體執(zhí)行和操作上還存在很多問題。

　　4.完善我國所得稅會計的措施。

　�。�1）進(jìn)一步研討與國際會計慣例基本協(xié)調(diào)且具有中國特色的所得稅會計發(fā)展思路，鼓勵會計部門、稅務(wù)部門等共同探討所得稅會計的發(fā)展方向，使其符合國情，易于操作。

　�。�2）盡早制定發(fā)布所得稅會計準(zhǔn)則。明確所得稅會計的處理方法，與國際會計接軌。從目前國際會計的發(fā)展趨勢來看，無論在理論上還是在實務(wù)上，均傾向于遞延所得稅會計處理方法。美國學(xué)者F&#8226；D喬伊和V&#8226；B貝維希對24個國家的1000家大型企業(yè)的會計實務(wù)進(jìn)行了分析研究，認(rèn)為雖然傳統(tǒng)上遞延稅款只用于美、加、英、澳等國家的公司，但它似乎在國際上得到認(rèn)可。24個國家中不贊成這種會計做法的只有比利時、芬蘭、意大利、挪威、瑞典和瑞士6個國家的公司，占其總數(shù)的25%.連傳統(tǒng)上屬于大陸法系的德、法等國家的公司，也傾向于采用這種所得稅的會計處理方法。許多學(xué)者認(rèn)為，向遞延稅款會計處理方法邁進(jìn)，將是所得稅會計的發(fā)展趨勢。

　�。�3）企業(yè)應(yīng)重視所得稅的合理避稅策劃，強(qiáng)化所得稅會計觀念；而稅務(wù)部門則應(yīng)認(rèn)真研究稅務(wù)會計方法，加強(qiáng)稅務(wù)立法工作，制定縝密合理的稅收政策，加強(qiáng)反避稅工作。只有通過不斷的避稅與反避稅的交手，所得稅會計才能不斷地發(fā)展并得以完善。應(yīng)稅收益是根據(jù)會計收益調(diào)整得到的，完善的所得稅會計，可確保企業(yè)履行納稅義務(wù)，所得稅是企業(yè)的一項重要支出，凈收益是衡量企業(yè)成就的主要尺度。而如何節(jié)約支出，增加收入，是今天的企業(yè)面臨的一項重要決策。所得稅對企業(yè)的組織形式、財務(wù)安排和交易方式等都有影響，企業(yè)進(jìn)行決策時不能不考慮所得稅這一重要因素。嚴(yán)格的所得稅會計能確保企業(yè)做出正確的經(jīng)營決策。

　　（4）有關(guān)部門應(yīng)制定出關(guān)于企業(yè)所得稅核算的各種報表、數(shù)據(jù)及分析公式的規(guī)范格式，將各種法規(guī)要求直觀化。易操作化，以求將所得稅會計工作化難為易。

　　綜上所述，納稅人為了適應(yīng)納稅的需要，稅務(wù)會計顯得越來越重要，它是近代新興的一門邊緣學(xué)科，是融稅收法令和會計核算為一體的一種特殊專業(yè)會計，是稅務(wù)中的會計，會計中的稅務(wù)。