【摘　要】會計要素的正確計量，直接決定會計信息的質量。而環(huán)境資產和環(huán)境負債的核算項目，由于存在非交易因素，難以計量。因此，如何正確計量環(huán)境資產與環(huán)境負債要素，特別是非排他性自然資源，已成為實施環(huán)境會計的一個重要結點。本文以綠色會計環(huán)境成本核算為切入點，圍繞環(huán)境資產、環(huán)境負債的核算內容，闡釋了綠色會計與傳統(tǒng)會計計量方法之間的矛盾，嘗試了以資源定價模型建立一種全新的綠色會計測度方法。

　　【關鍵詞】環(huán)境成本；環(huán)境資產；環(huán)境負債；會計計量

　　引言

　　會計要素是對會計對象的具體內容按照一定的標準所作的基本分類。它既是會計對象具體內容的表現(xiàn)形式，又是會計確認的前提。會計確認是將某個項目作為資產、負債、收入或費用等會計要素正式列入會計核算體系的過程。會計確認用以解決會計要素的定性問題，是會計核算的基礎環(huán)節(jié)。

　　目前很多會計專家在傳統(tǒng)會計要素基礎上，結合環(huán)境問題，界定了綠色會計要素的概念和特征，即環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境權益、環(huán)境收入、環(huán)境費用和環(huán)境利潤的概念和特征。在會計六大要素中，環(huán)境資產和環(huán)境負債的核算內容與自然資源（如大氣、水資源等）聯(lián)系緊密，一般不存在相應的交易市場，難以計量，這就為綠色會計的具體實施帶來很大的障礙。因此，如何正確計量環(huán)境資產和環(huán)境負債要素，是實施綠色會計的關鍵，也是會計學界極為關切的問題。

　　一、環(huán)境資產與環(huán)境負債的核算內容

　　環(huán)境資產是指特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量、預期可能帶來未來經(jīng)濟利益的環(huán)境資源。一般具有如下特征：

　　（一）環(huán)境資產能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益；

　　（二）環(huán)境資產必須為企業(yè)所擁有或控制。所謂控制是指特定主體可能不擁有環(huán)境資源的所有權，但能夠對其行使使用權；

　　（三）環(huán)境資產都是企業(yè)在過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務事項中獲得的；

　�。ㄋ模┉h(huán)境資產具有稀缺性。有些自然資源資產更具有不可再生性或其再生的時間相當長，其儲藏量會隨著開發(fā)利用而不斷減少。

　　環(huán)境負債是指企業(yè)發(fā)生的符合負債的確認標準，并與環(huán)境成本相關的義務。在履行義務的支出金額和時間不確定的情況下，對于某些國家來說，“環(huán)境負債”被稱為“環(huán)境負債準備”。如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務，應將其確認為負債。

　　根據(jù)環(huán)境資產、環(huán)境負債的定義，很多研究學者確定了各種詳細程度不等的核算內容體系，并設置了相應的會計科目，較為詳細的如表1所示。

　　與此相關，也有一些學者認為，綠色會計的財務報告中應予以披露的環(huán)境資料應分為兩部分：一部分是披露有關企業(yè)的環(huán)境政策和實施情況；另一部分較具體地反映計入損益的環(huán)境費用性支出及與環(huán)境有關的資本性支出，并相應地在報表注釋中披露。具體披露事項為：

　�、儆嘘P環(huán)境問題類型；企業(yè)關于環(huán)境保護的措施和方案。

　　②企業(yè)自定的環(huán)境排放指標以及企業(yè)如何對待這些指標。

　�、鄹鶕�(jù)政府法規(guī)定而采取的環(huán)境保護措施和按照政府要求達到的程度；環(huán)境保護措施對目前企業(yè)的資本支出和損益的影響以及對未來的影響。

　�、墉h(huán)境經(jīng)常性支出的數(shù)字；已資本化了的數(shù)字及攤銷情況。

　　綠色會計環(huán)境資料在資產負債表和損益表中披露如下：

　　二、環(huán)境資產負債核算內容與傳統(tǒng)會計計量方法的矛盾分析

　　長期以來，我國會計界對于計量單位的觀點一致認同為：貨幣計量是會計本身固有的屬性，一切非貨幣計量都是統(tǒng)計核算、業(yè)務核算的范圍。所以，事實上，貨幣計量幾乎被認定為傳統(tǒng)財務會計計量的唯一尺度（管理會計則另當別論）。西方會計的計量單位有兩種備選方案，其一是名義貨幣；其二是一般購買力單位。前者的有效性取決于貨幣幣值的穩(wěn)定程度，幣值越穩(wěn)定，其計量效果越好。后者是虛擬的貨幣單位，它考慮了貨幣購買力變動的因素。

　　由此可見，傳統(tǒng)會計計量是以交易價格為前提的。而且，傳統(tǒng)財務會計中，資產和負債的入賬價值，主要是按照實際成本計價，用以保證賬證的一致、相符。

　　綠色會計計量不同于傳統(tǒng)財務會計計量，其主要特點是：

　　（一）綠色會計計量具有非交易性特點；

　　（二）環(huán)境標準是綠色會計計量的起點；

　　（三）綠色計量基礎具有一定的模糊性和多重性，機會成本、邊際成本、替代成本等都可以充當環(huán)境會計的計量基礎。

　　在環(huán)境資產負債表中，環(huán)境資產和環(huán)境負債的核算對象是全部自然資源，包括空氣、水、海洋、礦產資源、臭氧層等。目前，針對這些自然資源存在許多非交易因素，不存在交易價格，所以，傳統(tǒng)的會計計量模式（尤以傳統(tǒng)財務會計為甚）失效。因此，針對環(huán)境資產和環(huán)境負債的核算內容應當尋求新的計量模式。

　　三、綠色會計計量方法

　　排他性與非排他性是區(qū)別私人物品與公共物品、“私域”與“公域”的兩個重要概念。所謂排他性，是指個人被排除在消費某種產品的利益之外，當消費者為私人產品付費之后，其他人就不能享用此種產品或勞務所帶來的利益，其他人必須付款并且支付足額的費用才能消費該物品。私域物品具有消費的排他性。所謂非排他性，是指只需支付少量費用，甚至不需付費就能消費該物品，如國防、航燈等。公域物品具有消費的非排他性。由于技術上不可行或經(jīng)濟上不可行，公域物品要排除他人享用是困難的，非排他性可能形成免費搭乘者。

　　根據(jù)自然資源是否具有非排他性，可以把自然資源劃分為兩類：一類具有排他性，如礦產資源等；另一類具有非排他性，如大氣等。

　　說自然資源具有排他性，就意味著這些資源的使用必須要花費一定的代價。為了準確計量這類資源的價值，可以通過產權界定，賦予這些資源人格化的所有權，這樣就可以形成交易市場，實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。說自然資源具有非排他性，那么任何人無需付錢或僅支付少量費用就可以自由得到資源，結果就會造成這種資源的過度耗用。這樣如何正確為非排他性自然資源定價，就成為正確核算企業(yè)環(huán)境資產和環(huán)境負債的關鍵。

　　綠色會計研究學者針對自然資源的計價，提出多種定價模型，如價格替代、支付意愿、接受意愿等。但是對于非排他性的自然資源，由于其使用存在“搭便車”現(xiàn)象，所以，上述方法不可能正確衡量自然資源的價值。鑒于這類資源的保護主要聚焦于合理利用，所以，對于企業(yè)而言，這類資源主要構成其環(huán)境負債。這樣，就引入成本管理概念，結合企業(yè)履行環(huán)保責任的程度，對資源定價。

　　環(huán)境成本指企業(yè)本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營行為對環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求而發(fā)生的其它成本。

　　一般環(huán)境成本分為兩類：

　�。ㄒ唬┉h(huán)境控制成本。這是指企業(yè)為履行環(huán)境責任而產生的成本，具體表現(xiàn)為資源維護、環(huán)境保護等行為發(fā)生的支出。一般來說，該項成本越高，表明企業(yè)主動履行環(huán)保責任的程度越高；

　　（二）環(huán)境故障成本。它是指除環(huán)境控制成本以外與環(huán)境問題有關的支出。如果企業(yè)在履行環(huán)保責任的程度上打了折扣，則會發(fā)生諸如資源效用降級、環(huán)保處罰等支出，這些支出歸為環(huán)境故障成本。

　　關于環(huán)境控制成本與故障成本的關系，一般來說，如果企業(yè)的環(huán)境控制成本較高，則企業(yè)履行的環(huán)保責任程度較高，相應的違規(guī)支出也會減少，因此環(huán)境故障成本就會較低。

　　基于環(huán)境控制成本與故障成本的關系，政府可以通過價格管制有針對性地減少非排他性自然資源的過度使用，政府可以采用定價模型：

　　P=αC1+βC2

　　C1——環(huán)境控制成本；

　　C2——環(huán)境故障成本；

　　α、β——系數(shù)，取值（0，1），α+β=1，系數(shù)的大小可以調整企業(yè)的環(huán)保行為。

　　基于該定價模型，形成企業(yè)的環(huán)境負債而入賬。

　　為提高企業(yè)的環(huán)保責任，適當降低系數(shù)α的取值，加大系數(shù)β的取值。這樣，當兩個企業(yè)的環(huán)境成本相等，而環(huán)境控制成本和環(huán)境保障成本不一樣時給企業(yè)帶來的環(huán)境負債也不一樣。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境控制成本越高，社會效益越佳；環(huán)境故障成本越高，社會效益越差。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境收益越高，社會效益越佳；環(huán)境收益越低，社會效益越差。

　　例如：兩個企業(yè)A、B，環(huán)境成本相同為10萬，其中：A企業(yè)C1=8萬，C2=2萬；B企業(yè)C1=3萬，C2=7萬；取α=0.2，β=0.8，則：

　　A企業(yè)環(huán)境負債為=0.2×8+0.8×2=3.2

　　B企業(yè)環(huán)境負債為=0.2×3+0.8×7=7.2

　　所以，采用該定價模型，一方面可以提高這類資源的效用，另一方面可以增強企業(yè)的環(huán)保責任，轉變傳統(tǒng)模式的末端治理觀念，實現(xiàn)自然資源保護的未雨綢繆。

　　四、結束語

　　環(huán)境負荷超載、資源憂患加劇，使人們愈發(fā)格外關注資源代價與環(huán)境犧牲，從而成為環(huán)境成本產生的基本動因。實施綠色會計的關鍵是正確計量環(huán)境資產負債要素，特別是非排他性自然資源。劃分環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本，建立定價模型，構成環(huán)境成本管理的基本思路，其評價意義在于：環(huán)境控制成本越高，表明企業(yè)主動履行環(huán)保責任的程度越高；環(huán)境故障成本越低，表明企業(yè)相應的違規(guī)支出越低。

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