[關(guān)鍵詞]人力資產(chǎn)；人力資本；勞動者權(quán)益

　　勞動者權(quán)益會計是人力資源會計的一種模式，是繼人力資源成本會計、人力資源價值會計之后而提出的新的會計模式。本文對這種模式進(jìn)行了探討，提出了勞動者權(quán)益的特點及其確立的理論依據(jù)，并對其基本會計核算方法進(jìn)行了論述。

　　一、勞動者權(quán)益會計的提出

　　人力資源會計最早起源于20世紀(jì)60年代的美國，西奧多·舒爾茨1960年在《論人力資本投資》一書中，首次提出了人力資本理論，自此，人力資源越來越受到人們的關(guān)注，會計也出現(xiàn)了從“物本主義”到“人本主義”的革命，產(chǎn)生了一個新興的學(xué)科分支———人力資源會計。人力資源會計發(fā)展至今，共出現(xiàn)了以下3種模式：人力資源成本會計、人力資源價值會計和勞動者權(quán)益會計。

　　人力資源成本會計是為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告，但這種會計模式?jīng)]能明確人力資源的所有權(quán)歸屬，只是將花費在人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產(chǎn)，因而不能從根本上調(diào)動勞動者內(nèi)在的積極性。人力資源價值會計是把人作為有價值的組織資源，對其價值進(jìn)行計量和報告的程序。目前會計學(xué)界關(guān)于人力資源價值會計提出了眾多的核算模型，且關(guān)于計量模型的爭論較多，這種情況的出現(xiàn)引發(fā)了創(chuàng)建新的會計模式的設(shè)想。

　　勞動者權(quán)益會計是針對傳統(tǒng)人力資源會計模式的不足而構(gòu)建的新的人力資源會計模式，是計量和報告勞動者作為人力資源所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益的程序和方法。勞動者權(quán)益包括兩個基本部分：一是人力資本，二是新產(chǎn)出價值中屬于勞動者的部分。從動態(tài)看，它一般因錄用職工以及勞動者創(chuàng)造價值的分配而增加，因職工離開企業(yè)和支付給職工而減少；從靜態(tài)看，是留存于企業(yè)內(nèi)的勞動者所擁有的資產(chǎn)的對應(yīng)權(quán)益要素，是介于負(fù)債和所有者權(quán)益之間的一種特殊權(quán)益。勞動者權(quán)益會計在承認(rèn)人力資源是有價值的經(jīng)濟(jì)資源的基礎(chǔ)上，更進(jìn)一步提出人力資源所有者應(yīng)同物力資源所有者一樣享有相應(yīng)的權(quán)益。為此，應(yīng)將傳統(tǒng)的會計恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”修訂為“人力資產(chǎn)+物力資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+勞動者權(quán)益”[1].

　　在人力資源會計的3種模式中，勞動者權(quán)益會計的研究起步較晚，到目前為止，在理論界尚沒有達(dá)成統(tǒng)一的認(rèn)識。雖然已經(jīng)確立了勞動者權(quán)益等基本概念，但在人力資本的價值計量、勞動者參與剩余收益的分配方式以及如何將勞動者權(quán)益納入會計報表核算體系等方面還存在有較大分歧。

　　二、勞動者權(quán)益的特點及確立勞動者權(quán)益會計的理論依據(jù)

　　勞動者權(quán)益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益，其特點可以概括為以下幾點[2]：其一，勞動者權(quán)益不是以企業(yè)創(chuàng)立時法定物力資產(chǎn)的出資為標(biāo)志和起點的，而是以加入企業(yè)成為生產(chǎn)經(jīng)營者從而投入人力資本以及對企業(yè)的勞動貢獻(xiàn)為標(biāo)志和起點的。其二，勞動者權(quán)益與債權(quán)人權(quán)益不同。前者的存在，是因為企業(yè)勞動者勞動的投入，既包括勞動力使用權(quán)的投入，也包括勞動力所有權(quán)的投入，因此要認(rèn)可勞動力的補(bǔ)償權(quán)和收益權(quán)；后者是因為債權(quán)人讓渡資本使用權(quán)而享有的相應(yīng)權(quán)利，是借貸資本的補(bǔ)償權(quán)和收益權(quán)。其三，勞動者權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表上是勞動者存留于企業(yè)的利益。因勞動者是企業(yè)勞動力的所有者，因此應(yīng)像企業(yè)資本的所有者一樣，以存留權(quán)益負(fù)起有限責(zé)任。在企業(yè)破產(chǎn)時，應(yīng)次于債權(quán)人，與資本所有者一起分享剩余的資產(chǎn)。其四，勞動者權(quán)益觀念要求重視增加值概念，會計報表的使用者不僅局限于股東和債權(quán)人等，還包括企業(yè)勞動者。

　　勞動者權(quán)益會計作為人力資源會計的新興模式，其確立是基于以下幾個方面：

　　第一，勞動者是勞動力這一生產(chǎn)要素的所有者，也應(yīng)該享有這一所有權(quán)帶來的相應(yīng)的權(quán)益[3].工資報酬只是勞動者在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中所消耗的體力和腦力的補(bǔ)償，正像在生產(chǎn)過程中消耗掉的生產(chǎn)資料需要得到補(bǔ)償，生產(chǎn)活動才得以持續(xù)進(jìn)行一樣。在會計核算中，將工資報酬作為企業(yè)的費用處理，也說明了這一點。勞動者的勞動創(chuàng)造了剩余價值，而勞動者不能參與收益的分配，這樣的結(jié)果是投資者投入企業(yè)生產(chǎn)活動的資本得到了增值，勞動力的所有者卻沒有得到這種增值，勞動者權(quán)益被剝奪、轉(zhuǎn)化成了所有者權(quán)益的一部分，這是極不合理的。

　　第二，在企業(yè)這一系列契約組合中，委托人和代理人分別是信息的提供者和使用者，這必然要出現(xiàn)信息不對稱，從而會引發(fā)代理人（經(jīng)營者）的道德風(fēng)險問題，經(jīng)營者可能會做出利于己而有損于股東的決策。而股東由于信息不對稱，不能對其進(jìn)行有效監(jiān)控。將經(jīng)營者才能確認(rèn)為企業(yè)勞動者權(quán)益之后，經(jīng)營者出于自身利益（自己也是企業(yè)所有者的一部分），就會以勞動者和所有者權(quán)益最大化為經(jīng)營目標(biāo)，從而能有效解決因信息不對稱而引發(fā)的委托—代理矛盾。

　　第三，就目前的現(xiàn)實而言，勞動者個人對企業(yè)興衰的關(guān)心度并不是很高。其重要原因是勞動者在企業(yè)中除了勞動報酬外，再沒有牽扯他自身利益的東西留存于企業(yè)，企業(yè)搞垮了也只是物質(zhì)資本的虧蝕，經(jīng)營者并未承擔(dān)起責(zé)任。企業(yè)既然僅為物質(zhì)資本的投入者所有，別人關(guān)心的東西必然是有限的。而一旦建立起勞動者權(quán)益的觀念，便使企業(yè)多了一種所有者關(guān)心，勞動者才能與企業(yè)共存亡。

　　第四，在現(xiàn)代社會里，隨著科技的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在推動經(jīng)濟(jì)增長的過程中掌握了先進(jìn)知識和技能的勞動者正發(fā)揮著越來越重要的作用，人力資本已成為比其他物質(zhì)資本更重要的生產(chǎn)要素。在這種情況下，確立勞動者權(quán)益對于發(fā)揮人力資本的作用，優(yōu)化企業(yè)的資源配置，有著重要的作用。

　　三、關(guān)于勞動者權(quán)益會計核算方法的基本構(gòu)思

　　1.人力資產(chǎn)與人力資本的會計確認(rèn)

　　根據(jù)國際會計準(zhǔn)則委員會在1989年公布的《編報財務(wù)報表的框架》對資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是由于過去事項的結(jié)果而由企業(yè)控制的并且通過該事項預(yù)期能帶來企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的一種資源。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定：資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益�？梢�，一種資源要成為企業(yè)的資產(chǎn)必須滿足以下條件：（1）資產(chǎn)是一項能帶來經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源。人力資源是指人的勞動能力資源，它與勞動資料、勞動對象一起構(gòu)成生產(chǎn)力三要素。作為企業(yè)的人力資源，其創(chuàng)造的新價值總是大于人力資源本身的價值，具有服務(wù)績效潛力，會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。（2）資產(chǎn)能夠被企業(yè)所擁有或控制。當(dāng)企業(yè)與勞動者簽訂了勞動合同之后，企業(yè)要通過支付工資補(bǔ)償勞動者的資源消耗，企業(yè)便在一定時期內(nèi)獲得了對該項人力資源的使用權(quán)與控制權(quán)。（3）資產(chǎn)是能夠用貨幣進(jìn)行計量的。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)需要取得、開發(fā)和使用，需發(fā)生相應(yīng)的成本費用支出，使用人力資源要形成資源耗費，這種成本費用支出與資源耗費都是能夠以貨幣計量的。而且，隨著人力資源成本與價值計量方法的日趨完善，相信人力資源的貨幣化計量將會越來越精確。（4）資產(chǎn)是由過去的交易或事項所形成的。企業(yè)通過與人力資源所有者簽訂合同，形成一種契約關(guān)系，企業(yè)依據(jù)合同獲得了人力資源的使用權(quán)，勞動者按勞動合同的要求，提供勞務(wù)或服務(wù)，獲得相應(yīng)的報酬。所以，企業(yè)獲得的人力資產(chǎn)是現(xiàn)實的，而不是預(yù)期的資產(chǎn)。通過以上分析，我們完全可以把人力資源看作企業(yè)的一項重要資產(chǎn)即人力資產(chǎn)（企業(yè)在一定時期內(nèi)所擁有或控制的、能以貨幣計量的、可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的勞動力資源或人力資源[4]）進(jìn)行核算。

　　對于一個企業(yè)而言，人力資源是包括企業(yè)所擁有或控制的、在一定時間內(nèi)可以使用的全體員工的勞動能力，而不是人本身。這一點在理論界已達(dá)成共識。然而人力資本的會計定義還存有分歧。分歧的焦點在于，是不是所有的人力資源投入都構(gòu)成人力資本。在我國，關(guān)于這一問題主要有兩種觀點。一種認(rèn)為，人力資本可以定義為能夠獲得剩余價值的人力資源價值。當(dāng)人力資源投入企業(yè)后，便形成企業(yè)的人力資本。另一種認(rèn)為，從資本是稀缺性經(jīng)濟(jì)資源這一邏輯可以推導(dǎo)出人力資本是稀缺性的人力資源。企業(yè)所有員工都是人力資源，但只有稀缺性的人力資源才是人力資本。筆者認(rèn)為，考慮到稀缺復(fù)雜勞動的特殊性，只有在企業(yè)中從事復(fù)雜勞動的稀缺人力資源，才應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的人力資本。

　　明確了人力資本的定義之后，再根據(jù)“所有者權(quán)益”的定義“所有者權(quán)益是投資者或所有者對企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)”及人力資本的產(chǎn)權(quán)特性，我們同樣可以將人力資本所有者對自身人力資本的求償權(quán)視作企業(yè)的一項權(quán)益，即勞動者權(quán)益[5].

　　2.會計科目的設(shè)置

　　在勞動者權(quán)益會計下，應(yīng)當(dāng)增設(shè)“人力資產(chǎn)”“人力資產(chǎn)費用”“人力資產(chǎn)攤銷”“人力資產(chǎn)清理”及“人力資本”等相關(guān)科目�！叭肆�資產(chǎn)”核算企業(yè)所擁有的人力資源價值。當(dāng)企業(yè)取得人力資源時記入該賬戶的借方，職工由于調(diào)出、轉(zhuǎn)讓、退休、死亡等原因退出企業(yè)時，記入該賬戶的貸方，期末余額在借方，表示現(xiàn)有的人力資源價值。“人力資產(chǎn)費用”核算企業(yè)對人力資本所有者的追加投資，包括支付給人力資本所有者的工資、福利費等相關(guān)費用，以及人力資產(chǎn)攤銷額。“人力資產(chǎn)攤銷”核算每期攤銷的人力資產(chǎn)的成本。其計提方式可比照累計折舊。“人力資產(chǎn)清理”核算勞動力使用權(quán)滅失（解聘、辭職、退休或聘任期內(nèi)死亡）后人力資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移。這是一個過渡性科目，清理完畢后應(yīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入或支出。“人力資本”核算人力資產(chǎn)所有者憑以參與剩余收益分配的資本，屬于權(quán)益類賬戶，其性質(zhì)類似于實收資本。

　　3.計量模式的確定

　　人力資本和人力資產(chǎn)是互相對應(yīng)的概念，有多少資產(chǎn)，就能有多少權(quán)益；而有多少權(quán)益，則必定有多少資產(chǎn)與之相對應(yīng)。勞動者權(quán)益的確立，使得勞動者能夠按照其投入企業(yè)的人力資源所形成的人力資本參與收益的分配。參與收益分配的人力資本的數(shù)額決定于投入企業(yè)的人力資產(chǎn)的數(shù)量。因此，對人力資本的計量在本質(zhì)上來說就是對企業(yè)所擁有的人力資產(chǎn)的計量。

　　關(guān)于人力資本的計量模型，目前存在有經(jīng)濟(jì)價值法、工資報酬折現(xiàn)法、調(diào)整報酬折現(xiàn)法、人力資源加工成本法等幾種方法。筆者認(rèn)為，工資報酬折現(xiàn)法是較為實用合理的一種。

　　所謂工資報酬折現(xiàn)法，是指將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止，預(yù)計支付的報酬按一定的折現(xiàn)率折為現(xiàn)值，作為人力資源計量的基礎(chǔ)，其中工薪的范圍包括工資、獎金、津貼以及福利費等。與其他計量方法相比，工資報酬折現(xiàn)法具有較多優(yōu)點[6]：（1）其計量結(jié)果能在很大程度上反映職工的創(chuàng)利能力。因為職工工薪的決定因素主要是職工的勞動能力或為企業(yè)帶來收益的能力。（2）以此法計量的勞動者權(quán)益不包括利潤的成分，使以所有者權(quán)益和勞動者權(quán)益為基礎(chǔ)進(jìn)行利潤分配比較合理。（3）以工薪為基礎(chǔ)計量的人力資產(chǎn)能夠攤銷，從而可以用人力資產(chǎn)的攤余價值反映職工尚能為企業(yè)帶來的收益。（4）由于工薪有原始憑證為依據(jù)，以此法計量并反映在報表上的人力資產(chǎn)和人力資本能滿足可靠性的要求，且在實務(wù)操作中更易于掌握。

　　4.剩余收益的分配

　　由于與物力資本所有者相比，人力資本所有者對風(fēng)險的承擔(dān)具有不對稱性，因此，在參與收益分配時，應(yīng)根據(jù)企業(yè)收益的具體情況，采取不同的分配方案。

　　當(dāng)企業(yè)收益率低于物力資本補(bǔ)償率時，應(yīng)將全部收益劃歸物力資本所有者所有。因物力資本所有者向企業(yè)投入物力資本，與人力資本所有者相比，承擔(dān)著資本虧蝕的風(fēng)險，所以在企業(yè)取得收益時，應(yīng)首先將企業(yè)收益中物力資本補(bǔ)償率以下部分的收益歸物力資本所有者所有，即首先確認(rèn)物力資本補(bǔ)償權(quán)。

　　當(dāng)企業(yè)收益率達(dá)到行業(yè)平均收益率時，將行業(yè)平均收益率超過物力資本補(bǔ)償率部分，按照人力資本在總資本中的比例分配。也就是說，這時可以認(rèn)為人力資本與物力資本兩者的結(jié)合，使企業(yè)收益率達(dá)到了行業(yè)平均收益率，因此，在確認(rèn)了物力資本補(bǔ)償權(quán)后，應(yīng)將超出部分確立人力資本補(bǔ)償權(quán)。

　　當(dāng)企業(yè)收益率低于行業(yè)平均收益率，但高于物力資本補(bǔ)償率時，按低于人力資本在總資本中所占比例，向勞動者分配收益。因為這時可以認(rèn)為人力資本所有者沒有付出應(yīng)有的努力，導(dǎo)致企業(yè)收益未能達(dá)到行業(yè)平均收益率。

　　當(dāng)企業(yè)收益率高于行業(yè)平均收益率時，行業(yè)平均收益率超過物力資本補(bǔ)償率的部分，按人力資本在總資本中的比例分配；對于超過行業(yè)平均收益率部分，應(yīng)按高于人力資本在總資本中所占的比例向勞動者分配收益。這時可以認(rèn)為企業(yè)獲得高于行業(yè)平均收益率的收益，是由于勞動者付出了更多的努力，因此理應(yīng)獲得更高的收益。

　　5.對會計報表的影響

　　在勞動者權(quán)益會計下，傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表的形式也將會發(fā)生變化。

　　首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中，左方資產(chǎn)類長期資產(chǎn)科目下需增設(shè)人力資產(chǎn)、人力資產(chǎn)攤銷和人力資產(chǎn)清理3個科目；與此相對，在資產(chǎn)負(fù)債表右方負(fù)債類與所有者權(quán)益類之間需要增設(shè)勞動者權(quán)益類并下設(shè)人力資本科目。

　　利潤表中，主營業(yè)務(wù)利潤加其他業(yè)務(wù)利潤減3項期間費用之后需要再減1項人力資產(chǎn)費用，同時，其后的營業(yè)外收入和營業(yè)外支出兩項應(yīng)分別包含結(jié)轉(zhuǎn)的人力資產(chǎn)清理凈收益和凈損失。

　　總之，建立以勞動者權(quán)益為中心的勞動者權(quán)益會計體系是一項復(fù)雜而艱巨的創(chuàng)新，需要解決的問題還有很多。新的會計體系既要在理論上邏輯嚴(yán)密，又要在方法上科學(xué)實用，在實務(wù)中具有可操作性。所以，對勞動者權(quán)益會計的確認(rèn)、計量、賬務(wù)處理、收益分配以及報表列示等相關(guān)問題，還需要廣大會計理論和實際工作者長期不懈地探索研究。

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