「關(guān)鍵詞」　人力資源；資產(chǎn)；會(huì)計(jì)

　　人力資源會(huì)計(jì)20世紀(jì)60年代起源于美國(guó)，它的產(chǎn)生受到許多相關(guān)理論發(fā)展的影響，其中影響最大的是以美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)西奧多·舒爾茨為代表的有關(guān)經(jīng)濟(jì)理論。（它主要研究與教育相關(guān)的人力資本理論，在1979年獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)。）1974年，弗蘭霍爾茨的《人力資源管理會(huì)計(jì)》一書(shū)的出版，標(biāo)志著人力資源會(huì)計(jì)走向成熟。不過(guò)，盡管人力資源會(huì)計(jì)已經(jīng)出現(xiàn)很長(zhǎng)時(shí)間了，但在實(shí)際操作中還存在許多困難，真正實(shí)行起來(lái)有一定難度，所以現(xiàn)在實(shí)行人力資源的企業(yè)并不多。

　　一、人力資源與傳統(tǒng)資產(chǎn)特征的不一致性

　　人力資源，是企業(yè)擁有或支配并使用的各種有勞動(dòng)能力的人員，是將企業(yè)中的人的因素資產(chǎn)化處理，而視為企業(yè)的一項(xiàng)最重要的資源或資產(chǎn)。人力資本強(qiáng)調(diào)的是人力資源在生產(chǎn)過(guò)程中的使用。當(dāng)人力資源被當(dāng)作賺取利潤(rùn)的手段時(shí)，即被賦予人力資本的內(nèi)涵，這里的人力資本在企業(yè)內(nèi)部來(lái)講就是人力資產(chǎn)，這應(yīng)該是目前理論界比較一致的看法。同樣這種看法是建立在對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所謂資產(chǎn)定義的同質(zhì)性理解基礎(chǔ)之上的。那么人力資產(chǎn)作為一種資產(chǎn)是否與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所說(shuō)的資產(chǎn)具有嚴(yán)格意義上的一致性呢？筆者將在下面的論述中談一點(diǎn)對(duì)這個(gè)問(wèn)題的粗淺認(rèn)識(shí)。

　　FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）對(duì)資產(chǎn)的定義是：“某一特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益�！睂�(duì)這一定義，廈門(mén)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)者葛家澍、林志軍是這樣理解的：①資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，即單純地或與其他資產(chǎn)結(jié)合在一起時(shí)具有直接或間接地為未來(lái)的現(xiàn)金流入作出貢獻(xiàn)的能力；②這種經(jīng)濟(jì)利益必須由特定主體所控制或擁有，即這種利益歸集與特定主體而限制其他主體利益的取得；③對(duì)資源的使用權(quán)利或服務(wù)潛能必須有合法的要求權(quán)；④這種經(jīng)濟(jì)利益必須是過(guò)去交易或事項(xiàng)的結(jié)果，或者是能導(dǎo)致企業(yè)獲得這項(xiàng)利益的交易或其他事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生；⑤未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可以是有形的也可以是無(wú)形的。綜上所述，我們來(lái)分析一下人力資源的種種特征：

　　首先，人力資源作為一種能力與其產(chǎn)權(quán)所有者即勞動(dòng)者的天然的不可分離的私有性和依附性是其最顯著的特征之一。按照企業(yè)契約論的觀點(diǎn)：根據(jù)產(chǎn)權(quán)擁有為前提，勞動(dòng)者和財(cái)產(chǎn)所有者相互交換自身所提供資源的使用權(quán)從而產(chǎn)生企業(yè)。那么人力資源所有者根據(jù)契約在一定期間內(nèi)必須為企業(yè)提供自己的勞動(dòng)能力，所以說(shuō)在這一定的期間內(nèi)人力資源擁有者的這種勞動(dòng)能力是可以被企業(yè)所控制的，那么企業(yè)對(duì)此無(wú)疑擁有合法的要求權(quán)。目前很多學(xué)者就因此而得出人力資源之所以成為資產(chǎn)的結(jié)論。但是這種看似合理的邏輯實(shí)在值得商榷。

　　人，也就是人力資源這種能力的物質(zhì)載體，之所以為人，其根本的一點(diǎn)就在于其主觀能動(dòng)性。主觀能動(dòng)性就意味著不穩(wěn)定性，也同時(shí)意味著本身上升和下降的大量空間。按照合約，企業(yè)所能實(shí)際控制的無(wú)非是一些硬性的指標(biāo)。而主觀能動(dòng)性往往大量地表現(xiàn)為一種軟性的情緒、意志或者由種種非理性和理性因素綜合所造成的一種狀態(tài)。而這些軟性因素或狀態(tài)就是左右人力資源這種服務(wù)能力的直接因素，很顯然這是任何除勞動(dòng)者本身以外任何事物所無(wú)法控制的。那么我們能說(shuō)人力資源是企業(yè)根據(jù)契約所能控制的嗎？財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所講的資產(chǎn)，無(wú)論是無(wú)形資產(chǎn)還是有形資產(chǎn)作為一種物的力量，完全是根據(jù)契約而完全控制的，而將人作為一種可以完全控制的東西，本身除了對(duì)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)不清外，還存在一種非常危險(xiǎn)的傾向，也就是說(shuō)這種無(wú)視人的主觀能動(dòng)性的表現(xiàn)與當(dāng)今世界所倡導(dǎo)的“人本主義”無(wú)疑是背道而馳的，盡管它看上去是披著人本主義的外衣�？偠�言之，人力資源是不可以完全控制的，這一點(diǎn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)資源具有實(shí)質(zhì)性的不同。

　　其次，人力資源作為一種為企業(yè)提供現(xiàn)時(shí)服務(wù)的能力其完全價(jià)值不是由企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)引起的，其價(jià)值具有不可完全計(jì)量性。人的能力，也就是為企業(yè)或組織提供勞動(dòng)力服務(wù)的這種能力的形成是一個(gè)長(zhǎng)期積淀的過(guò)程，分為顯性能力和隱性能力兩種，包括可以學(xué)習(xí)培養(yǎng)的能力和種種非理性的習(xí)慣如此等等，其形成受各種主觀和客觀、先天及后天的因素所影響，人所以能為企業(yè)提供服務(wù)，不僅在于企業(yè)的教育和培訓(xùn)，更大程度上取決于從前的教育和積累。廈門(mén)大學(xué)的廖全文教授研究證明人的綜合素質(zhì)主要受四歷的影響：學(xué)歷、閱歷、經(jīng)歷和心歷；此外，先天遺傳也對(duì)人有著很大的影響，有時(shí)甚至起決定作用。而這些都是無(wú)法完全核算和計(jì)量的。企業(yè)所能計(jì)量并給以資本化的無(wú)非是一些人事和教育培訓(xùn)費(fèi)用方面的開(kāi)支，根本無(wú)法全面反映人力資源本身的價(jià)值。另外，有的人建議可以把員工進(jìn)入企業(yè)前的教育費(fèi)用作為一個(gè)計(jì)量方面，誠(chéng)然這種計(jì)量方式在一定程度上有它的意義，花費(fèi)的多少能在一定程度上反映一個(gè)人的受教育水平。但不能忽視的是這種計(jì)量方式的可比性是很難界定的，由于時(shí)間和地域的差異帶來(lái)教育投入的差別不可忽視，并且這里所計(jì)量和反映的僅僅是能力的一個(gè)方面，而這個(gè)方面和被定義為人力資源這種能力的相關(guān)程度又是值得商榷的。

　　再次，人力資源所帶來(lái)收益的不確定性和模糊性。資產(chǎn)的本質(zhì)就是未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益本身又強(qiáng)調(diào)其可控制性。作為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)的使用者，人力資源創(chuàng)造價(jià)值的過(guò)程本身就是整合企業(yè)有形和無(wú)形資產(chǎn)使之更高效率地發(fā)揮作用的過(guò)程。他們肯定是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的創(chuàng)造者，在某一企業(yè)的人力資源為該企業(yè)所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益對(duì)該企業(yè)而言也是可控制的。但究竟哪些才是人力資源創(chuàng)造的價(jià)值呢？根據(jù)馬克思的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，物的本身不會(huì)增值只會(huì)轉(zhuǎn)移自身價(jià)值（就是我們會(huì)計(jì)上所說(shuō)的成本），所有的新增價(jià)值都是人力資源創(chuàng)造的。用會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)來(lái)說(shuō)就是現(xiàn)在的凈利潤(rùn)和未來(lái)的現(xiàn)金凈流量都應(yīng)該歸結(jié)為人力資源這一要素的貢獻(xiàn)，那么這樣說(shuō)來(lái)，未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值作為企業(yè)有形和無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量屬性將不會(huì)合適。這就跟我們當(dāng)今倡導(dǎo)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展方向開(kāi)了一個(gè)不大不小的玩笑。再者根據(jù)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)理論，單個(gè)要素的邊際生產(chǎn)率是難以準(zhǔn)確測(cè)量的。由此帶來(lái)的“偷懶”和“內(nèi)耗”更增加了單個(gè)要素貢獻(xiàn)測(cè)量的難度。另外在一個(gè)并不優(yōu)化的組合里，有些要素的作用往往不是完成工作而是制造工作，這些要素的邊際貢獻(xiàn)我們又應(yīng)該如何看待呢？這些就使得未來(lái)收益的確定性和控制性面臨難題。

　　那么根據(jù)以上的分析，我們可以知道，人力資源成為企業(yè)資產(chǎn)本身存在一定的疑問(wèn)，這是任何人都難以抹煞的。

　　二、計(jì)量的難度

　　人力資源會(huì)計(jì)的核心問(wèn)題是計(jì)量問(wèn)題，人力資源的計(jì)量包括人力資源成本的計(jì)量和人力資源價(jià)值的計(jì)量?jī)蓚�(gè)方面。由于人力資源是企業(yè)組織中的一種特殊的具有“人性”的資源，表現(xiàn)出其他資源不具備的屬性：如主動(dòng)性，活力易變性和適應(yīng)性等，因此，和企業(yè)組織中其他資源相比，往往難以數(shù)量化，在計(jì)量人力資源價(jià)值時(shí)，對(duì)于其非貨幣性價(jià)值部分，可以依據(jù)文化程度、技術(shù)水平、年齡、健康狀況等因素，建立反映職工真實(shí)面貌和工作能力的人事管理檔案。例如，能力一覽表、績(jī)效評(píng)價(jià)表、可塑性評(píng)估表等。運(yùn)用非貨幣性價(jià)值計(jì)量的個(gè)人價(jià)值，主要從個(gè)人生產(chǎn)能力、晉升能力和調(diào)換工作能力等方面來(lái)評(píng)價(jià)其價(jià)值；群體價(jià)值則主要從管理方式、組織結(jié)構(gòu)、組織氣氛等管理行為來(lái)評(píng)定其價(jià)值。這種模式可以對(duì)貨幣指數(shù)無(wú)法反映的人的才干、適應(yīng)環(huán)境力、協(xié)調(diào)工作力、掌握新知識(shí)技術(shù)的能力等問(wèn)題予以計(jì)量和報(bào)告，有助于管理當(dāng)局了解職工情況，分析職工價(jià)值變動(dòng)原因，從而決定適當(dāng)?shù)墓芾矸绞胶图皶r(shí)采取相應(yīng)措施。但該模式不能精確計(jì)量人力資源的價(jià)值。

　　對(duì)于人力資源的價(jià)值還有如下幾個(gè)問(wèn)題需要探討。首先，由誰(shuí)來(lái)對(duì)人力資源價(jià)值評(píng)估。目前社會(huì)上的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)可以對(duì)非人力資產(chǎn)的價(jià)值如土地、建筑物、其他有形資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等進(jìn)行評(píng)估，但這些機(jī)構(gòu)能否對(duì)人力資源的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，目前沒(méi)有專門(mén)的規(guī)定。同時(shí)，也沒(méi)有專門(mén)的評(píng)估準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)對(duì)人力資源價(jià)值的評(píng)估進(jìn)行規(guī)范。因此，如果說(shuō)對(duì)人力資源的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估的話，主觀隨意性會(huì)很大，評(píng)估價(jià)值的可信度也會(huì)大打折扣。其次，評(píng)估價(jià)值是由單位管理當(dāng)局確認(rèn)，全體股東確認(rèn)，還是由職工代表大會(huì)確認(rèn)，這個(gè)問(wèn)題非常重要。因?yàn)閷?duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行評(píng)估的目的總是希望得到確認(rèn)的，而評(píng)估價(jià)值一經(jīng)確認(rèn)，便會(huì)涉及到其他權(quán)益人的利益。所以，確認(rèn)權(quán)由誰(shuí)掌握，十分重要。從理論上講，應(yīng)由全體股東確認(rèn)為宜。再次，能否將評(píng)估價(jià)值進(jìn)行帳務(wù)處理。如果對(duì)人力資源的評(píng)估價(jià)值不能入帳，人力資源會(huì)計(jì)就幾乎不能實(shí)施。如需要入帳，則將對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在理論上和方法上都要進(jìn)行徹底的改革。這是一項(xiàng)十分浩大的工程，在一定時(shí)期內(nèi)是辦不到的。這是人力資源會(huì)計(jì)難以實(shí)施的重要原因之一。

　　三、人力資源會(huì)計(jì)的歸屬問(wèn)題

　　那么根據(jù)以上的分析，我們可以知道，人力資源成為企業(yè)資產(chǎn)本身存在一定的疑問(wèn)，這是任何人都難以抹煞的。計(jì)量問(wèn)題的不能解決，也就標(biāo)志著人力資源會(huì)計(jì)的可行性疑惑依然存在。盡管一些學(xué)者做了很多有益的研究，但真正把人力資源會(huì)計(jì)從理論形態(tài)發(fā)展完備到在實(shí)踐中有效地應(yīng)用恐怕還要有一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的過(guò)程。如果這些問(wèn)題不能夠得到完滿解決的話，似乎人力資源會(huì)計(jì)更適合被納入管理會(huì)計(jì)的范疇或者將其作為一個(gè)報(bào)表附注的項(xiàng)目對(duì)外報(bào)告以滿足報(bào)表外部使用者的需要。

　　「參考文獻(xiàn)」

　　1 《現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論》葛家澍、林志軍。廈門(mén)大學(xué)出版社。2001.

　　2 《企業(yè)的企業(yè)家———契約理論》張維迎。上海三聯(lián)書(shū)店、上海人民出版社。1995.

　　3 《所有權(quán)、控制與企業(yè)》哈羅德·德姆塞茨、段毅才等譯。經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。1999.

　　4 《對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論的質(zhì)疑》程蕾、艾新宇。貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)。2003.

　　5 《馬克思恩格斯選集》第一卷，人民出版社，1972年版。