人力資源會計(jì)自二十世紀(jì)六十年代提出以來，得到了廣泛的響應(yīng)，一些企業(yè)和組織也進(jìn)行了人力資源會計(jì)的實(shí)踐。但是總的來說，在理論研究上人力資源會計(jì)在許多方面末取得一致，在實(shí)踐中，人力資源會計(jì)未如人們當(dāng)初所料，在知識密集型行業(yè)如會計(jì)師事務(wù)所、高新技術(shù)企業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)和銀行業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。筆者認(rèn)為，人力資源會計(jì)至今在理論上難以完善，在實(shí)踐中困難重重，是其本身缺陷的必然結(jié)果。

　　一、人力資源會計(jì)混淆了宏觀視角和微觀視角的差別

　　人力資源（人力資本）的概念，早在亞當(dāng)·斯密的著作中就有論述，馬克思的勞動價(jià)值論也論證了\“勞動是剩余價(jià)值的唯一源泉\”。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家通過實(shí)證分析建立的柯布一道哥拉斯函數(shù)也表明了勞動對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)遠(yuǎn)高于物質(zhì)資本。人力資源會計(jì)學(xué)家也樂于引用這些資料，論證實(shí)施人力資源會計(jì)的必要性。然而，宏觀層次上的正確并不必然帶來微觀層次上的必然，把宏觀層次的概念引人微觀領(lǐng)域可能帶來實(shí)踐上的謬誤。對一個(gè)國家來講，擁有大量的高素質(zhì)的人力資源必然會帶來經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但是在企業(yè)中未必如此。例如一個(gè)小規(guī)模的小吃店的店員都是博士，未必會比店員都是高中生的同等規(guī)模的小吃店效益好。原因在于一個(gè)國家總體人力資源數(shù)量、素質(zhì)的形成是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然結(jié)果。這里有市場調(diào)節(jié)的因素，人力資源所有者對經(jīng)濟(jì)利益的追求促使他們自覺去學(xué)習(xí)，實(shí)現(xiàn)勞動力質(zhì)量的升級。市場機(jī)制也會促使總體人力資源結(jié)構(gòu)自覺趨于合理化。一國人力資源的數(shù)量不是憑空創(chuàng)造的，人口數(shù)量受制于環(huán)境承載能力。人力資源總量變化和結(jié)構(gòu)調(diào)整是一個(gè)長期緩慢的過程，人力資源質(zhì)量增長必然伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)升級，二者之間存在著互動關(guān)系。從總體上人力資源質(zhì)量是離散的連續(xù)分布，但是在企業(yè)中人力資源質(zhì)量分布既可以是離散的連續(xù)分布，也可以是極端分布。在宏觀層次上可以認(rèn)為人力資源總量不會超越環(huán)境承載能力，人力資源結(jié)構(gòu)會自動趨于合理，在微觀層次上未必如此，對單個(gè)企業(yè)來講，人力資源的供給是無限的，國家就業(yè)政策的壓力、失敗的盲目擴(kuò)張都會帶來超越企業(yè)物質(zhì)資源承載能力的人力資源。人力資源會計(jì)論者以宏觀思維來指導(dǎo)微觀實(shí)踐，得出的人力資源越多越好，人力資源質(zhì)量（受教育程度）越高越好的結(jié)論，無疑是不符合實(shí)際的。

　　二、實(shí)行人力資源會計(jì)的社會條件還不具備

　　從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的鼻祖亞當(dāng)·斯密到馬克思都論述了勞動對價(jià)值的意義，然而主流西方經(jīng)濟(jì)學(xué)都堅(jiān)持勞動是投人要素的一種，與資本、技術(shù)和土地沒有做進(jìn)一步的區(qū)別。是這些經(jīng)濟(jì)學(xué)家庸俗、短視嗎？顯然說不通。企業(yè)是一系列契約的聯(lián)合，生產(chǎn)對要素的依賴程度、要素的稀缺程度決定了其在契約中的地位，即是否擁有剩余索取權(quán)。在封建社會產(chǎn)出依賴土地的供給，農(nóng)作物生產(chǎn)周期是既定的，生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)步緩慢（可以不認(rèn)為是自變量），勞動力供給是剩余的，因此地主擁有剩余索取權(quán)。資本主義社會生產(chǎn)方式以機(jī)器大工業(yè)為主，分工的細(xì)化便勞動完全被動的依附于資本，提高資本有機(jī)構(gòu)成是獲取利潤的最優(yōu)手段，資本所有者擁有剩余索取權(quán)，土地所有者只能獲取定量的地租。傳統(tǒng)會計(jì)只計(jì)量財(cái)務(wù)資本，不計(jì)量人力資本，離不開社會主要生產(chǎn)方式這個(gè)背景。今天正處于工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，產(chǎn)品（勞務(wù)）更趨于個(gè)性化，勞動的能動性日益重要，但是資本還居于創(chuàng)造產(chǎn)出的主導(dǎo)地位。今天的高科技企業(yè)都是資金密集型企業(yè)，研究開發(fā)需要巨額資本支持和集體協(xié)作。今天在企業(yè)價(jià)值中占重大比重的專利技術(shù)、專有技術(shù)和商譽(yù)等無形資產(chǎn)都是巨額資金投人的結(jié)果。人力資本不能擺脫資本束縛，人力資源會計(jì)就難以廣泛采用。目前，我國絕大多數(shù)企業(yè)屬于勞動密集型、資金密集型企業(yè)，產(chǎn)出依賴于機(jī)器的效率而不是人的能力，這一點(diǎn)決定了人力資本所有者和財(cái)務(wù)資本所有者在契約中處于不平等的位置，實(shí)行人力資源會計(jì)是不切實(shí)際的空想。

　　三、人力資源會計(jì)忽視了人力資源的特點(diǎn)

　　人力資源會計(jì)的支持者在論述其觀點(diǎn)時(shí)，恰恰忽視了人力資源的特點(diǎn)，以物質(zhì)資本的眼光看待人力資本。他們認(rèn)為人力資本（能力）有物質(zhì)投人才有產(chǎn)出，沒有物質(zhì)投入就不會有產(chǎn)出，這個(gè)物質(zhì)投入就是教育和培訓(xùn)。然而，教育和培訓(xùn)絕不是左右人的能力的唯一變量，人完全可以在實(shí)踐中學(xué)習(xí)，在實(shí)踐中提高技能，管理學(xué)中的經(jīng)驗(yàn)曲線的概念也證明了這一點(diǎn)。事實(shí)上人在技術(shù)和管理層次上的位置越高，面臨的問題越復(fù)雜和多樣化，雷同的教育和培訓(xùn)所提供的\“營養(yǎng)\”就越有限，實(shí)踐的體會就越重要。

　　人的能力是制度的函數(shù)，人的能力能否發(fā)揮到多大程度，往往取決于激勵機(jī)制是否有效。這是一個(gè)用會計(jì)指標(biāo)難以計(jì)量的范疇，用人力資源會計(jì)也無法計(jì)量。例如聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制前后農(nóng)村糧食產(chǎn)量相差很大，不是對農(nóng)民進(jìn)行培訓(xùn)的結(jié)果，完全是激勵機(jī)制的作用。人的能力的發(fā)揮還取決于其在組織中的位置，一個(gè)不稱職的人占據(jù)高層位置，會使下級的能力無法發(fā)揮，甚至適得其反。組織結(jié)構(gòu)的變革對企業(yè)效率具有重大的影響，進(jìn)入九十年代以來，世界大公司趨向于采用扁平型組織結(jié)構(gòu)，裁減了管理人員，反而增加了股東財(cái)富和企業(yè)價(jià)值。這樣的例子舉不勝舉。還有的企業(yè)高薪聘請高層管理者，從人力資源會計(jì)的角度看，企業(yè)的人力資本增加了，但是這個(gè)管理者反而把一個(gè)好企業(yè)摘垮了。這樣的例子也不少。人力資本是生產(chǎn)力中最活躍的因素，人力資本發(fā)揮作用受制于多種因素。對人的管理，涉及到社會學(xué)、心理學(xué)和管理學(xué)方面的知識，比對財(cái)、物的管理復(fù)雜得多。在人力資源管理中，會計(jì)信息的作用要小得多。這些是會計(jì)學(xué)力所難及的，不能認(rèn)為會計(jì)能解決一切問題。

　　否定人力資源會計(jì)并非否定了人力資源的作用，對企業(yè)來講，加大對人力資源的開發(fā)投入，提高勞動者素質(zhì)是提高經(jīng)濟(jì)效益的最佳選擇之一。定期對職工進(jìn)行培訓(xùn)是十分必要的。事實(shí)上許多企業(yè)特別是管理領(lǐng)先的企業(yè)一直在積極探索發(fā)揮人力資源主觀能動性的方法，這里包括了建立各種可行的制度，而不是簡單的從會計(jì)上入手。美國在六十年代就開始了員工持股計(jì)劃的實(shí)踐，今天管理層收購（N似叨、股票期權(quán)計(jì)劃、認(rèn)股權(quán)證在企業(yè)界盛行，無不建立在發(fā)揮人力資源的主觀能動性這個(gè)出發(fā)點(diǎn)上。這些制度和手段作為一種繼承，為社會所接受。人力資源會計(jì)實(shí)踐上的最大障礙不是\“確認(rèn)和計(jì)量的難題\”，也不是\“理論供應(yīng)不足\”，而是嚴(yán)重脫離實(shí)際，令社會難以接受。

　　參考文獻(xiàn)

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