「摘要」隨著Internet和電子商務(wù)的迅速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營管理將走向網(wǎng)絡(luò)化。本文分析了企業(yè)經(jīng)營管理網(wǎng)絡(luò)化對審計環(huán)境、審計線索、安全控制、審計內(nèi)容、審計技術(shù)和對審計人員要求等各方面的影響，并針對這些變化，提出了在網(wǎng)絡(luò)化條件下審計的特點和變化方向：（1）注重計算機信息系統(tǒng)的開發(fā)審計。（2）要對計算機信息系統(tǒng)的功能與控制進行審計。（3）開展網(wǎng)上計算機審計。（4）外部網(wǎng)與電子商務(wù)有關(guān)機構(gòu)的審計由信譽高的獨立機構(gòu)執(zhí)行。
計算機與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使世界進入信息經(jīng)濟時代。Internet與電子商務(wù)的迅速發(fā)展正使企業(yè)的經(jīng)營方式和管理模式發(fā)生重大變化。探索網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營和網(wǎng)絡(luò)財會條件下的審計，是審計機構(gòu)和審計人員面臨的新任務(wù)和新挑戰(zhàn)。本文嘗試探討網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營與網(wǎng)絡(luò)財會對審計的影響，以及網(wǎng)絡(luò)化條件下審計的特點與變化方向。
一、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營與網(wǎng)絡(luò)財會對審計的影響
1.審計環(huán)境的改變隨著Internet的普及與發(fā)展，電子商務(wù)勢不可擋。電子商務(wù)大大地改變了企業(yè)的交易模式，為企業(yè)開辟了更廣闊的市場。企業(yè)可以把產(chǎn)品資料、銷售合同樣本、付款方式與折扣條件等都放到企業(yè)的網(wǎng)頁上，客戶一年365天、一天24小時，隨時都可以訪問查閱，不受上下班時間和假日的限制�？蛻艨梢詮木W(wǎng)上了解商品，詢問價格，簽定合同，發(fā)送訂單，甚至可以直接在網(wǎng)上設(shè)計自己喜歡的商品。例如，通用汽車公司別克牌汽車制造廠，在網(wǎng)上為客戶提供自行設(shè)計所喜歡的汽車服務(wù)。客戶可以從可選擇的方案中分別就車身、車架、發(fā)動機、輪胎、顏色、車內(nèi)結(jié)構(gòu)等作具體的選擇，并從屏幕上即時看到自己選擇的部件組裝成的汽車模樣及其價格。客戶還可以利用模擬駕駛軟件進行駕駛試驗，直到滿意自己的設(shè)計結(jié)果并可立即在網(wǎng)上填寫訂單。企業(yè)可以通過網(wǎng)絡(luò)確認(rèn)交易，出口報關(guān)，發(fā)送商品（僅限于信息產(chǎn)品），傳送發(fā)貨單和發(fā)票，劃賬結(jié)匯等等。隨著電子商務(wù)的推廣，企業(yè)面對一個全新的網(wǎng)上空間，交易與信息以光速在網(wǎng)上傳遞。
網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與電子商務(wù)不僅改變了企業(yè)傳統(tǒng)的交易模式，而且使企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理發(fā)生了質(zhì)的變化，企業(yè)的運作由計算機信息系統(tǒng)（如ERP系統(tǒng)）按先進的管理模式控制與管理。例如，當(dāng)企業(yè)收到客戶訂單，系統(tǒng)將自動檢查該客戶是否為經(jīng)核準(zhǔn)的賒銷客戶，如果是賒銷客戶，系統(tǒng)自動檢查該客戶的欠款有無超過賒銷期、原有欠款加上本次訂貨金額有無超過其貸項限額，超過的訂單將被掛起并通知客戶，直到客戶歸還欠款或經(jīng)有關(guān)主管特別批準(zhǔn)才能發(fā)貨，如果不是賒銷客戶，系統(tǒng)控制先收款后發(fā)貨。一旦客戶的訂購被確認(rèn)生效，通過企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)，訂單會自動進入企業(yè)的生產(chǎn)計劃，由計算機自動安排并組織生產(chǎn)。系統(tǒng)按事先定義的產(chǎn)品材料結(jié)構(gòu)，根據(jù)生產(chǎn)計劃制定材料采購計劃。系統(tǒng)按生產(chǎn)訂單和產(chǎn)品用料配方向倉庫發(fā)出發(fā)料通知。確認(rèn)發(fā)料時，系統(tǒng)自動編制轉(zhuǎn)賬分錄，進行生產(chǎn)領(lǐng)料核算，同時監(jiān)控材料庫存量，一旦達到再訂貨點，將通知采購部門按計劃購料。企業(yè)的經(jīng)營管理走向網(wǎng)絡(luò)化與自動化。
除了使企業(yè)的經(jīng)營與管理方式改變外，電子商務(wù)和Internet的興起，還帶來了一種前所未有的企業(yè)——沒有經(jīng)營場地、沒有物理實體、沒有確定辦公地點的虛擬企業(yè)。這些企業(yè)只要在Internet的一個結(jié)點上租用一定的空間，經(jīng)過數(shù)字認(rèn)證機構(gòu)的認(rèn)證，即可在網(wǎng)上接受訂單、尋找貨源，進行買賣。其辦公地點可以是任何一臺上網(wǎng)的計算機，包括可隨身攜帶的手提電腦。
電子商務(wù)與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營使企業(yè)的經(jīng)濟環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式與管理模式等審計環(huán)境都將發(fā)生巨大變化，
審計師必須了解和適應(yīng)審計環(huán)境的改變。
2.審計線索的改變在手工會計系統(tǒng)中，由經(jīng)濟業(yè)務(wù)產(chǎn)生紙性的原始憑證，會計人員根據(jù)原始憑證編制記賬憑證，根據(jù)記賬憑證登記明細賬和總賬，期未根據(jù)賬簿編制會計報表。每一步都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，審計線索十分清楚。
在電子商務(wù)和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營條件下，傳統(tǒng)的審計線索可能完全消失。在電子商務(wù)系統(tǒng)中，客戶的訂單、企業(yè)的發(fā)貨單、發(fā)票、支票、電子貨幣或收付款憑證等都以電磁信息的形式在網(wǎng)上傳遞并存儲于磁性介質(zhì)中。網(wǎng)上交易正因為傳統(tǒng)的紙性單據(jù)消失而被稱為無紙貿(mào)易。除外部交易的原始憑證無紙化外，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營條件下，企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)的審計線索也發(fā)生了質(zhì)的變化。不僅記錄業(yè)務(wù)的內(nèi)部原始單據(jù)，如領(lǐng)料單、入庫單、驗收單等原始憑證將變?yōu)殡姶呕男畔�，而且計算機信息系統(tǒng)根據(jù)確認(rèn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)自動編制記賬憑證、登記賬薄、編制報表，實現(xiàn)財會核算自動化。例如，當(dāng)確認(rèn)賒銷發(fā)貨時，系統(tǒng)立即登記有關(guān)客戶的應(yīng)收賬款，并自動編制記賬憑證：借：應(yīng)收賬款貸：產(chǎn)品銷售收入（根據(jù)銷量和已定義的單價計算）
貸：應(yīng)交增值稅——銷項稅（根據(jù)已定義的稅率自動計算）
同時，系統(tǒng)按標(biāo)準(zhǔn)成本和減相應(yīng)存貨，并自動編制結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的記賬憑證：借：產(chǎn)品銷售成本貸：產(chǎn)成品（根據(jù)銷量和已定義的標(biāo)準(zhǔn)成本計算）
會計的確認(rèn)、計量、記錄和報告都集中由計算機按程序指令執(zhí)行，各項處理再沒有直接責(zé)任人。代替?zhèn)鹘y(tǒng)紙性免讓、賬簿和報表的是電磁化的會計信息。這些磁性介質(zhì)上的信息不再是肉眼所能識別的，可能被刪改而不留下痕跡的，有些還可能是只是暫存的。如果系統(tǒng)設(shè)計時考慮不周，可能到審計時才發(fā)現(xiàn)只留下業(yè)務(wù)處理的結(jié)果而不能追索其來源。即使系統(tǒng)留有充分的審計線索，其產(chǎn)生與存儲方式、其特點與風(fēng)險都與傳統(tǒng)的審計線索有重大變化。
3.安全控制改變電子商務(wù)與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營給企業(yè)帶來了前所未有的新風(fēng)險。在傳統(tǒng)的經(jīng)營條件下，企業(yè)資產(chǎn)和經(jīng)營的安全可以通過建立健全的
內(nèi)部控制得以保證。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營條件下，企業(yè)的經(jīng)營和資產(chǎn)的安全離不開連在Internet上的計算機信息系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)，安全不再是企業(yè)內(nèi)部所能完全控制的。計算機病毒和黑客攻擊都可以從地球上的任何一個角落通過網(wǎng)絡(luò)威脅到網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)的安全。雖然目前國際上廣泛采用防火墻技術(shù)防止來自外部的攻擊，但黑客和病毒的入侵仍屢屢得呈。全球著名的雅虎等5大網(wǎng)站曾連續(xù)受到了黑客的攻擊，迫使網(wǎng)站停止服務(wù)許多個小時，使企業(yè)受到巨大損失。因為電磁信息可以刪改且不留痕跡，企業(yè)在電子商務(wù)中要面對如何解決以前通過不可篡改的白紙黑字、簽字蓋章實現(xiàn)的交易確認(rèn)、付款和網(wǎng)上信息傳遞的保密等問題。這些問題現(xiàn)在一般是通過由獨立的第三者加數(shù)字時間截，綜合運用有公鑰和私鑰的非對稱加密和hash技術(shù)等解決。這些控制措施都是在Internet上實施的，且都與被審計單位的資產(chǎn)與經(jīng)營的安全可靠有直接的關(guān)系。另外，網(wǎng)絡(luò)化經(jīng)營管理還存在計算機舞弊問題。計算機舞弊常具有智能性、隱蔽性和危害嚴(yán)重性、易逃避法律責(zé)任的特點。
由于電子商務(wù)與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營的特殊性，網(wǎng)絡(luò)化條件下要建立許多全新的安全控制。這些控制除了包括企業(yè)內(nèi)部的管理制度和企業(yè)信息系統(tǒng)的程序控制外，還包括外部網(wǎng)及網(wǎng)上交易的安全控制。如何識別、研究、審查和評價這些安全控制，是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營與網(wǎng)絡(luò)財會給審計提出的一個新問題。在現(xiàn)代審計中，審計師要對企業(yè)的內(nèi)部控制進行審查和評價，以作為制定審計方案和決定抽查范圍的依據(jù)。
4.審計技術(shù)改變在手工會計條件下，對會計資料的審計一般采用審閱、核對、分析、比較和困證等方法。這些審查工作都是由人工執(zhí)行的。在經(jīng)營與財務(wù)網(wǎng)絡(luò)化條件下，由于審計環(huán)境、審計線索、安全控制和審計內(nèi)容的改變，決定了計算機輔助審計技術(shù)是必不可少、效率更高的審計技術(shù)。首先，審計人員要對計算機管理系統(tǒng)的處理和控制功能進行審查。此項審計常要利用計算機輔助審計。此外，在網(wǎng)絡(luò)化條件下，由于缺乏紙性的審計線索，審計人員不得不使用計算機跟蹤電磁性的審計線索。離開了計算機，審計人員根本無賬可查。利用計算機可以更快速、更有效地對電磁化的經(jīng)濟信息進行抽樣、檢查、核對、分析、比較和計算，能有效地提高審計效率。擴大審查范圍、提高審計質(zhì)量。
信息技術(shù)不僅給審計人員帶來挑戰(zhàn)，也帶來機遇。網(wǎng)絡(luò)化使計算機成為審計必不可少的工具，計算機輔助審計技術(shù)將成為審計不可缺少的常用技術(shù)。
5.對審計人員要求提高在網(wǎng)絡(luò)化條件下，由于審計環(huán)境、審計線索、安全控制、審計內(nèi)容和審計技術(shù)的改變，決定了對審計人員的要求更高。沒有計算機、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和電子商務(wù)等知識的審計人員，會因為審計線索的改變而無法進行審計；會因為不懂得網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營與網(wǎng)絡(luò)財會的特點、風(fēng)險及其應(yīng)有的安全控制而不能識別、審查和評價企業(yè)的風(fēng)險和控制；會因為不懂得信息系統(tǒng)及其開發(fā)而無法對信息系統(tǒng)的功能和開發(fā)進行審計；會因為不懂得計算機和Internet的使用而無法利用計算機審計。為了在網(wǎng)絡(luò)化條件下能更好地執(zhí)行審計監(jiān)督、鑒證和評價任務(wù)，審計人員不僅要有會計、審計、經(jīng)濟、管理、法律等方面的知識，而且要掌握計算機、網(wǎng)絡(luò)、信息系統(tǒng)、Internet和電子商務(wù)等多方面的知識和技能。審計人員要了解網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營與網(wǎng)絡(luò)財會的特點和風(fēng)險，掌握應(yīng)有的控制及其審計方法；要懂得如何審計計算機管理系統(tǒng)的功能與開發(fā)；要能夠利用計算機和網(wǎng)絡(luò)進行審計。為了能有效地利用計算機進行審計，審計人員還要開發(fā)或協(xié)助開發(fā)各種審計軟件。經(jīng)營與財會網(wǎng)絡(luò)化要求審計人員有更高的技術(shù)素質(zhì)和知識水平。不過，很難要求會計師成為計算機與網(wǎng)絡(luò)專家。因此，在網(wǎng)絡(luò)化條件下，計算機與網(wǎng)絡(luò)專家、信息系統(tǒng)與電子商務(wù)專家將在審計組織中擔(dān)任重要角色。
二、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營與網(wǎng)絡(luò)財會條件下的審計初探
在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營與網(wǎng)絡(luò)財會化條件下，由于上述種種因素的影響，審計業(yè)務(wù)將發(fā)生很大變化，這里筆者僅對網(wǎng)絡(luò)化條件下審計的特點和方向作一些探討。
正注重對企業(yè)計算機管理系統(tǒng)開發(fā)的審計在網(wǎng)絡(luò)化條件下，為了企業(yè)能正常經(jīng)營、有效管理，必須建立合法、有效、安全的計算機信息系統(tǒng)與企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)。為達到此目標(biāo)，有必要對信息系統(tǒng)（如ERP系統(tǒng)）的開發(fā)進行事前、事中的審計。這項審計工作一般由
內(nèi)部審計人員或企業(yè)聘請的社會審計人員執(zhí)行。在系統(tǒng)開發(fā)的各階段，審計人員要注意審查：（1）系統(tǒng)的可行性；（2）系統(tǒng)經(jīng)營業(yè)務(wù)和財會處理功能的合法性和正確性；（3）系統(tǒng)程序控制與管理功能的恰當(dāng)性與有效性；（4）系統(tǒng)的可審性（留下充分的審計線索）；（5）系統(tǒng)測試的全面性和恰當(dāng)性；（6）系統(tǒng)文檔資料的完整性；（7）系統(tǒng)的可擴展性。通過事前與事中審計，盡早發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)的問題，及時提出改進的建議，把好系統(tǒng)質(zhì)量第一關(guān)；同時也為審計人員今后對系統(tǒng)的處理和控制功能審計打下基礎(chǔ)。
此外，審計人員可在系統(tǒng)分析階段根據(jù)網(wǎng)絡(luò)化審計的特點對系統(tǒng)提出審計方面需求：（1）在系統(tǒng)中建立監(jiān)控程序（又叫嵌入審計程序），以便計算機能對一些敏感和重要環(huán)節(jié)實行實時監(jiān)控，把異常的情況自動記入審計文件，以便審計人員審查。（2）在系統(tǒng)中建立審計子系統(tǒng)，提供審計程序、審計工具和審計檔案庫，以便審計人員進行網(wǎng)上審計。隨著網(wǎng)絡(luò)化的發(fā)展，此項審計越來越重要。
2.對計算機信息系統(tǒng)的功能與控制的審計在網(wǎng)絡(luò)化條件下，手工條件下的賬賬核對、賬證核對、賬表核對等重要的審計工作在網(wǎng)絡(luò)化條件下將失去意義。因為在計算機信息系統(tǒng)中，原始憑證、記賬憑證、各種賬簿、會計報表等只是系統(tǒng)中的同一個數(shù)據(jù)庫，甚至是同一個數(shù)據(jù)表（如記賬憑證表）的數(shù)據(jù)按不同的方式輸出罷了。這些會計信息的正確與否，首先確定于計算機信息系統(tǒng)功能的正確性，因此有必要對系統(tǒng)的功能進行審計。對系統(tǒng)功能的審計目標(biāo)包括：（1）審查驗證系統(tǒng)對各項業(yè)務(wù)處理的合法性、正確性和可追索性。（2）審查系統(tǒng)程序控制功能的恰當(dāng)性和有效性。因為系統(tǒng)的應(yīng)用程序有被篡改而不留痕跡的特點，所以即使系統(tǒng)開發(fā)進行過審計，仍有必要對投入使用后的系統(tǒng)功能進行審計。審計人員可以用測試數(shù)據(jù)法、整體檢測法（ITF）、嵌入審計程序法等方法對系統(tǒng)功能進行審查。
在網(wǎng)絡(luò)化情況下，系統(tǒng)提供的信息的可靠性除決定系統(tǒng)的功能外，還決定于系統(tǒng)的操作和內(nèi)部控制。沒有健全的內(nèi)部控制，系統(tǒng)的程序和數(shù)據(jù)都可能隨時被人篡改。在網(wǎng)絡(luò)化條件下，企業(yè)的內(nèi)部控制包括程序化的控制和要求員工執(zhí)行的管理制度。程序化的控制編寫在系統(tǒng)應(yīng)用程序中，可在系統(tǒng)功能審計中審查。無論網(wǎng)絡(luò)化程度有多高，系統(tǒng)還得由人操作。為確保系統(tǒng)的安全可靠和系統(tǒng)輸出信息的真實正確，必須對企業(yè)管理制度的完善性和有效性進行審計。網(wǎng)絡(luò)化情況下，系統(tǒng)內(nèi)部控制的符合性測試要比手工條件下重要得多。
3.開展網(wǎng)上審計網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營與網(wǎng)絡(luò)財會為開展網(wǎng)上審計提供了前所未有的機遇。審計人員只要把自己的計算機接到網(wǎng)上，并取得被審單位給予的審查權(quán)限，就可以在任何地方通過網(wǎng)絡(luò)完成除實地盤點和觀察外的大部分審計工作。審計項目負(fù)責(zé)人可以在網(wǎng)上制定審計計劃，給各審計人員（可以在不同地點）分配審計任務(wù)；在網(wǎng)上復(fù)核助理人員的工作底稿，并對助理人員給予指示與幫助；隨時了解審計項目進展情況，協(xié)調(diào)各審計人員的工作；草擬和簽發(fā)審計報告。審計人員可以通過網(wǎng)絡(luò)審查遠距離外的計算機信息系統(tǒng)功能；調(diào)用系統(tǒng)的審計功能或使用審計軟件對系統(tǒng)的磁性經(jīng)濟與會計信息進行抽樣。審查、核對和分析；使用電子郵件向被審單位的銀行、客戶和供應(yīng)商等進行函證；在網(wǎng)上復(fù)制有關(guān)文件或數(shù)據(jù)等審計證據(jù)、編寫工作底稿等等。若在系統(tǒng)開發(fā)時嵌入了審計程序，計算機還可以自動對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行實時的監(jiān)控，自動完成部分審計任務(wù)。
因為網(wǎng)上審計的資料與收集的證據(jù)大多是以電磁形式存在的，工作底稿改變?yōu)殡姶呕男畔ⅲ疫@些證據(jù)只能通過計算機使用相應(yīng)的私鑰或公鑰才能識別。因此在網(wǎng)絡(luò)化條件下，這些電磁化的審計檔案可存儲在審計機構(gòu)的檔案庫中，通過網(wǎng)絡(luò)可供主管復(fù)核、同業(yè)檢查或必要時作為法律證據(jù)。
4.外部網(wǎng)及有關(guān)機構(gòu)的審計電子商務(wù)的真實、安全性不僅涉及企業(yè)的內(nèi)部網(wǎng)而且關(guān)系到外部網(wǎng)，但外部網(wǎng)不是企業(yè)所能完全控制的。為了證實電子商務(wù)的真實和安全性，各單位可能都要求審查網(wǎng)上的認(rèn)證機構(gòu)、加數(shù)字時間戳的機構(gòu)、網(wǎng)上銀行或電子貨幣發(fā)行單位的真實、可靠性，要求評價各種Internet上加密技術(shù)、防火墻技術(shù)等網(wǎng)絡(luò)安全控制措施的有效性。所有這些都由每個單位組織審查和評價是不實際的，也是不必要的。解決電子商務(wù)有關(guān)單位（如網(wǎng)上認(rèn)證機構(gòu)、網(wǎng)上銀行等）的真實、可靠性審計，可以由這些機構(gòu)聘請信譽和資質(zhì)都較高的獨立審計機構(gòu)對這些單位的資格、能力、安全及可靠性進行審計，并出具報告，各有關(guān)單位則依賴這些審計報告進行評價。對有關(guān)安全保密技術(shù)有效性的審查，同樣可由有信譽和技術(shù)水平較高的獨立部門或機構(gòu)對這些技術(shù)組織評審和鑒定，并提出評價報告，供用戶參考。
盡管電子商務(wù)與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營在我國還剛起步，但這是信息時代企業(yè)發(fā)展的方向。探索網(wǎng)絡(luò)化條件下的審計，對促進審計跟上信息時代的步伐和促進我國電子商務(wù)和企業(yè)經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)化的健康發(fā)展都具有積極意義。希望本文能拋磚引玉，引起大家對網(wǎng)絡(luò)化條件下審計的關(guān)注。
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----摘自《會計研究》2000年第7期
