一、問題的提出

　　近年來，各種創(chuàng)新的會計(jì)理論與實(shí)踐正隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展與全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快而層出不窮。經(jīng)濟(jì)理論的每一個領(lǐng)域都在發(fā)生巨大的變革，理論和實(shí)踐均不再局限于原有的理論框架與模式，邊緣化的現(xiàn)象日趨明顯。

　　戰(zhàn)略管理會計(jì)（Strategic Management Accounting簡稱SMA）的理論與實(shí)踐在此背景下應(yīng)運(yùn)而生。它是建立在企業(yè)戰(zhàn)略管理（StrategicManagement）的有關(guān)理論基礎(chǔ)之上，并以管理會計(jì)手段，運(yùn)用會計(jì)信息有效地服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的新領(lǐng)域。由于戰(zhàn)略管理會計(jì)是一個新出現(xiàn)的領(lǐng)域，因此，對于如何界定其概念以及企業(yè)哪些活動屬于戰(zhàn)略管理會計(jì)范疇，如何進(jìn)行操作等問題，均沒有完全統(tǒng)一的觀點(diǎn)。故此，有必要對戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略管理會計(jì)，特別是戰(zhàn)略管理會計(jì)的定義界限和實(shí)際應(yīng)用進(jìn)行進(jìn)一步的研究，以尋求規(guī)律，促進(jìn)相關(guān)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。

　　二、戰(zhàn)略管理會計(jì)的內(nèi)涵

　　戰(zhàn)略管理會計(jì)興起于二十世紀(jì)80年代。該詞的首創(chuàng)者是Simmonds.Simmonds被公認(rèn)為戰(zhàn)略管理會計(jì)之父，他在1981年將戰(zhàn)略管理會計(jì)定義為“對關(guān)于企業(yè)及其競爭者管理會計(jì)指標(biāo)的準(zhǔn)備和分析，用來建立和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”。他對傳統(tǒng)管理會計(jì)理論的挑戰(zhàn)在于，他不再從企業(yè)內(nèi)部效率的角度看待利潤的增長，而是從企業(yè)在其市場的競爭地位這一視角，重新看待這個問題。

　　從不同視角研究戰(zhàn)略管理會計(jì)的學(xué)者是很多的。Govindarajan和Shank主要研究成本信息在戰(zhàn)略管理的以下四個階段所起的作用，即戰(zhàn)略的簡略表述（公式化表達(dá)）、戰(zhàn)略的交流、戰(zhàn)略的推行和戰(zhàn)略的控制。在此，他們使用了三個主題：價值鏈分析、戰(zhàn)略地位分析和成本動因分析。分析的目的在于系統(tǒng)地表述關(guān)于企業(yè)戰(zhàn)略和管理會計(jì)之間關(guān)系的框架。他們將此框架稱為“戰(zhàn)略成本管理”。Shank將戰(zhàn)略成本管理定義為“成本信息直接針對戰(zhàn)略管理循環(huán)的四個階段之一或之幾的管理化應(yīng)用”。

　　Bromwich和Wilson的研究角度又有區(qū)別。Bromwich關(guān)注于最終商品市場，他將戰(zhàn)略管理會計(jì)定義為“對企業(yè)的產(chǎn)品市場和競爭者的成本和成本結(jié)構(gòu)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行的提供和分析，以及對企業(yè)及其競爭者一定期間內(nèi)在這些市場上的戰(zhàn)略所進(jìn)行的監(jiān)督”。Wilson則主要強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略管理會計(jì)的外部指向和前瞻性。

　　關(guān)于戰(zhàn)略管理會計(jì)的這些文獻(xiàn)從不同的側(cè)重點(diǎn)反映了人們對戰(zhàn)略管理會計(jì)的多方面理解。有兩種觀點(diǎn)主要來源于Porter的競爭地位模型。Simmonds的觀點(diǎn)將戰(zhàn)略管理會計(jì)的功能看成是提供對競爭者的成本、價格和現(xiàn)金流量的評估，并將這一信息還原為價格——成本——產(chǎn)量指標(biāo)。其他如Porter和Wilson的觀點(diǎn)則更側(cè)重于產(chǎn)品的壽命周期。

　　從戰(zhàn)略管理會計(jì)的研究內(nèi)容可以看出，傳統(tǒng)管理會計(jì)領(lǐng)域呈現(xiàn)出與“策略”有更為密切的聯(lián)系，而并非“戰(zhàn)略”。將上列戰(zhàn)略性主題置于傳統(tǒng)管理會計(jì)實(shí)務(wù)的主要領(lǐng)域這一背景之下時，這個結(jié)論更是顯而易見。傳統(tǒng)管理會計(jì)體系并不傾向于采納長期的、面向未來的立場，也不被市場或競爭所左右。涉及到管理會計(jì)的時間框架，財(cái)務(wù)年度多占主導(dǎo)地位。預(yù)算總體上根據(jù)1年來確定，構(gòu)成投資報(bào)酬率基礎(chǔ)的時間框架是1年的一個合計(jì)數(shù)及按歷史成本確定的余額（即1年的利潤占資產(chǎn)歷史成本的百分比）。從對內(nèi)還是對外這個的角度出發(fā)，傳統(tǒng)管理會計(jì)體系的焦點(diǎn)主要集中于對內(nèi)的方面，這與戰(zhàn)略管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)對市場的認(rèn)識或評價競爭者行為的目標(biāo)是不一致的。

　　對戰(zhàn)略管理會計(jì)定義內(nèi)涵的研究并不是唯一的目的。我們的主要目的在于界定歸屬于戰(zhàn)略管理會計(jì)的實(shí)務(wù)范圍，并尋求戰(zhàn)略管理會計(jì)的整體框架和運(yùn)行規(guī)律。綜合上述各位學(xué)者的觀點(diǎn)，我們可以認(rèn)為，對“戰(zhàn)略性”一詞的理解是一個關(guān)鍵，因而，凡是體現(xiàn)非戰(zhàn)略性傾向的方法和舉措，均可歸于傳統(tǒng)管理會計(jì)實(shí)務(wù)領(lǐng)域；反之，體現(xiàn)戰(zhàn)略性屬性的方法和舉措，則可列入戰(zhàn)略管理會計(jì)實(shí)務(wù)的范疇?，F(xiàn)有對戰(zhàn)略管理會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行探討的文獻(xiàn)，揭示了戰(zhàn)略管理會計(jì)實(shí)務(wù)的下列屬性：環(huán)境或市場導(dǎo)向，對競爭對手的關(guān)注和長期的、面向未來的導(dǎo)向。

　　三、幾種常見的戰(zhàn)略管理會計(jì)實(shí)務(wù)及其應(yīng)用

　　利用我們對戰(zhàn)略管理會計(jì)實(shí)務(wù)的屬性分析的結(jié)果，我們認(rèn)為作為戰(zhàn)略管理會計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)滿足關(guān)注競爭對手、關(guān)注市場和關(guān)注未來這三個最基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這些判斷標(biāo)準(zhǔn)與該實(shí)務(wù)是否能將企業(yè)的戰(zhàn)略導(dǎo)向具體化以及具體化的程度密切相關(guān)，但并不一定屬于某一具體企業(yè)負(fù)責(zé)管理公司戰(zhàn)略的經(jīng)理人員所需要的會計(jì)行為。目前，在實(shí)際應(yīng)用中常見的戰(zhàn)略管理會計(jì)實(shí)務(wù)主要包括三大類：戰(zhàn)略性成本計(jì)算和定價、競爭對手會計(jì)和品牌價值會計(jì)。下面我們對各項(xiàng)實(shí)務(wù)的內(nèi)容和應(yīng)用分別進(jìn)行分析和研究。

　?。ㄒ唬?zhàn)略性成本計(jì)算和定價

　　1.產(chǎn)品屬性成本計(jì)算（Attribute Costing）

　　產(chǎn)品屬性成本化是將吸引顧客的特定產(chǎn)品屬性成本化的過程?？梢赃M(jìn)行成本化的產(chǎn)品屬性包括：經(jīng)營行為的多樣性，產(chǎn)品的可靠性，擔(dān)保的安排、完工和齊備的程度，供應(yīng)的保障及售后服務(wù)等。產(chǎn)品是由大量的屬性構(gòu)成的，正是產(chǎn)品的不同屬性造成了產(chǎn)品之間的區(qū)別，而產(chǎn)品屬性對消費(fèi)者品位的迎合程度恰恰決定了企業(yè)的市場份額。

　　2.產(chǎn)品生命周期成本計(jì)算（Life Cycle costing）

　　是指基于產(chǎn)品或勞務(wù)生覆蓋各階段的長度所進(jìn)行的成本評估。在此，我們不再以年度為基準(zhǔn)評估成本，生命周期成本化的時間框架基于產(chǎn)品生覆蓋各個階段的長度。這些階段包括設(shè)計(jì)、推廣、發(fā)展、成熟、衰落直至廢棄。對這種方法的評述一致認(rèn)為，該方法能夠避免短期行為的管理傾向。在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段積累下來的年度虧損用傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)方法加以確認(rèn)，由此產(chǎn)生的壓力會促進(jìn)產(chǎn)品成熟之前的市場推廣。如果管理當(dāng)局相信生命周期成本化理論，他們就能夠認(rèn)識到，為了產(chǎn)品整個生命周期內(nèi)的盈利能力，有必要實(shí)施一個全面的研究和設(shè)計(jì)階段。

　　3.質(zhì)量成本計(jì)算（Quality Costing）

　　質(zhì)量成本是指那些與創(chuàng)新、鑒定；修理和預(yù)防殘次品有關(guān)的成本。這些成本可以劃分為三大類：預(yù)防成本、評估成本和缺陷成本。出具質(zhì)量成本報(bào)告的目的在于引導(dǎo)管理當(dāng)局優(yōu)先注意質(zhì)量問題。產(chǎn)品或勞務(wù)的質(zhì)量，不論是觀察到的還是真實(shí)的，均可作為競爭優(yōu)勢的源泉。預(yù)防成本、評估成本和缺陷成本之間存在這內(nèi)在的聯(lián)系。我們可以通過事實(shí)，建議管理當(dāng)局對質(zhì)量成本進(jìn)行監(jiān)控，以確保企業(yè)政策的最佳相關(guān)性?？傮w上講，預(yù)防費(fèi)用的增加會導(dǎo)致大量的節(jié)約，并帶來由減少缺陷成本（退貨、返工、廢品和銷售失敗等）造成的競爭優(yōu)勢。

　　4.戰(zhàn)略成本計(jì)算（Strategic Costing）

　　是根據(jù)戰(zhàn)略和市場信息，利用成本指標(biāo)，開發(fā)并確定能夠保持相對優(yōu)勢的最佳戰(zhàn)略的過程。為了使成本分析有助于追求競爭優(yōu)勢這一目標(biāo)，必須仔細(xì)考慮戰(zhàn)略結(jié)局。最初的研究者曾使用案例分析的方法，集中說明一項(xiàng)由使用傳統(tǒng)成本化方法（即由相關(guān)成本和短期視角出發(fā)開展的分析）帶來的次佳戰(zhàn)略。通過對戰(zhàn)略結(jié)局的考慮，并利用市場學(xué)和競爭戰(zhàn)略有關(guān)文獻(xiàn)提供的概念進(jìn)行分析，可以看到該戰(zhàn)略方案產(chǎn)生的過程。

　　5.戰(zhàn)略定價（Strategic Pricing）

　　是指在定價決策中對戰(zhàn)略因素的分析。利用競爭導(dǎo)向分析進(jìn)行戰(zhàn)略定價，會帶來比較正確的定價決策。這些分析中應(yīng)予評估的因素包括：競爭對手的價格回應(yīng)、價格彈性、市場的增長、規(guī)模的經(jīng)濟(jì)性以及經(jīng)驗(yàn)。在此類分析的過程中，市場營銷人員發(fā)現(xiàn)了會計(jì)信息在與價格決策相聯(lián)系后，發(fā)揮了巨大的潛在作用。

　　6.目標(biāo)成本計(jì)算（Target Costing）

　　這是一種用于產(chǎn)品和程序設(shè)計(jì)階段的成本估算方法，具體是通過用估計(jì)（或基于市場）的價格減去需要的目標(biāo)利潤，以得到所需要的生產(chǎn)、工程或市場成本。然后，該產(chǎn)品就按滿足該成本的方式設(shè)計(jì)。目標(biāo)成本化主要應(yīng)用于制造程序中的開發(fā)和設(shè)計(jì)階段。與目標(biāo)成本化密切相關(guān)的是Kaizen成本化。該方法也應(yīng)用于產(chǎn)品的制造階段，因而將目標(biāo)成本化引導(dǎo)到設(shè)計(jì)與開發(fā)階段之外。Kaizen成本化要求為保證進(jìn)一步的節(jié)約而進(jìn)行持續(xù)不斷的努力。這些理論將成本化從追求精確的監(jiān)督轉(zhuǎn)化為具有前瞻性的成本化理論，從而與追求競爭優(yōu)勢密切聯(lián)系起來。

　　7.價值鏈成本計(jì)算（Value Chain Costing）

　　一種作業(yè)基礎(chǔ)的成本化方法，成本被分配到設(shè)計(jì)、采購、生產(chǎn)、市場、分配和產(chǎn)品或勞務(wù)的服務(wù)這些必要的作業(yè)當(dāng)中。這種方法建立在價值鏈分析基礎(chǔ)之上。市場上的競爭優(yōu)勢最終來自于以相等的成本提供較高的顧客價值，或來自于以較低的成本提供相同的顧客價值。在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)與分配之間發(fā)生的一系列活動如同鏈務(wù)上的環(huán)節(jié)，正是這一思路產(chǎn)生了價值鏈分析。這一研究鑒定了在企業(yè)價值鏈的各有關(guān)部分中，顧客價值可以在哪個環(huán)節(jié)提高，或者成本可以在哪個環(huán)節(jié)降低。價值鏈成本化使傳統(tǒng)成本分析得到了有效的延伸。傳統(tǒng)管理會計(jì)由于僅僅關(guān)注于增值，缺乏對包含在企業(yè)與供應(yīng)商和顧客的聯(lián)系當(dāng)中潛存的利益和潛在成本節(jié)約的探求，因而出現(xiàn)停滯不前的局面。

　　（二）競爭對手會計(jì)

　　1.競爭對手成本評估（Competitor Cost Assessment）

　　競爭對手成本評估是基于對競爭者的設(shè)備、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)規(guī)模等的評估，定期更新對競爭對手的推測。這是一項(xiàng)廣為討論的戰(zhàn)略管理會計(jì)實(shí)務(wù)。當(dāng)然，通過競爭對手者成本評估得到的具有重大影響的結(jié)果有時可能是因追加技術(shù)進(jìn)步投資而引起的，于是，與這種投資相關(guān)的長期影響及投資顯現(xiàn)出的競爭對手者對提升競爭地位的追求，更助長了企業(yè)對競爭對手成本了解的需要。競爭對手成本評估的系統(tǒng)性方法包括：評估競爭對手的制造設(shè)施、經(jīng)濟(jì)規(guī)模、政府關(guān)系和技術(shù)產(chǎn)品設(shè)計(jì)。除這些方法之外，還有一些關(guān)于競爭對手信息的不直接來源。這些不直接的信息來源包括實(shí)地觀察、共同的供應(yīng)商、共同的顧客以及雇員（特別是競爭對的前雇員）。

　　2.競爭地位監(jiān)督（Competitive Position Monitoring）

　　競爭地位監(jiān)督是在行業(yè)內(nèi)部通過評價和監(jiān)督競爭對手的銷售收入、市場份額、銷售量、單位成本和銷售收益率，分析競爭對手的狀況。這一信息可為評估競爭對手的市場戰(zhàn)略提供基礎(chǔ)。競爭地位監(jiān)督是競爭對手評估的一種更為權(quán)威的方法，它將分析擴(kuò)大到評價主要競爭對手的銷售收入、市場份額、銷售量、單位銷售成本和收入。這些會計(jì)計(jì)量是具有廣度的，因?yàn)樗麄兲峁┝吮葍H僅簡單地基于市場份額所進(jìn)行的評估更多的關(guān)于競爭對手的情況。競爭對手單位成本的增加可能原本是一個好的征兆，然而，如果這種增加是由追加對廣告費(fèi)用的投入以增強(qiáng)品牌知名度，或者是由投資新產(chǎn)品開發(fā)造成的，則變動的成本結(jié)構(gòu)更可能恰恰意味著競爭對手正在保持較強(qiáng)勢的競爭地位。

　　3.基于公開財(cái)務(wù)報(bào)表的競爭對手評價（Competitor Appraisal onPublished financial Statement）

　　是指對競爭對手公開的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的數(shù)字性分析，作為競爭對手競爭優(yōu)勢評估的一部分。實(shí)際上，這是基于對公開財(cái)務(wù)報(bào)表的解釋而進(jìn)行的競爭對手業(yè)績評價。與前面討論的方法不同，對公開財(cái)務(wù)報(bào)表的解釋包含了受傳統(tǒng)會計(jì)教育的會計(jì)師所熟知的一切技術(shù)，運(yùn)用這種分析模式評估競爭對于競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵來源，可以獲得具有戰(zhàn)略意義的結(jié)果。分析的內(nèi)容包括監(jiān)測銷售趨勢和利潤水平，以及資產(chǎn)和負(fù)債的運(yùn)動。

　?。ㄈ┢放苾r值會計(jì)

　　1.品牌價值預(yù)算（Brand Value Budgeting）

　　這是將品牌價值應(yīng)用于分配資源的管理決策，旨在支持或提升一個品牌的地位，因而將注意力置于管理當(dāng)局關(guān)于品牌爭議的對話上的過程。

　　2.品牌價值監(jiān)控（Brand Value Monitoring）

　　是通過評估品牌強(qiáng)度因素而對某一品牌進(jìn)行的財(cái)務(wù)估價。這些因素包括：領(lǐng)導(dǎo)能力、穩(wěn)定性、市場、國際化能力、趨勢、支持和與歷史品牌利潤相結(jié)合的品牌保護(hù)。

　　品牌價值預(yù)算和監(jiān)控可以統(tǒng)稱為品牌估價，它僅能應(yīng)用于擁有品牌產(chǎn)品或勞務(wù)的企業(yè)。此項(xiàng)戰(zhàn)略管理會計(jì)技術(shù)出現(xiàn)較晚，也存在較多的爭議。但是對于擁有著名品牌的公司來講，將品牌價值作為衡量市場成就的因素是非常合理的。當(dāng)然，與其他因素相比較，品牌估價實(shí)務(wù)的戰(zhàn)略影響取決于估價方法的使用。

　　以上列舉的12種戰(zhàn)略管理會計(jì)實(shí)務(wù)，并不能代表所謂普遍公認(rèn)的觀點(diǎn)，這是因?yàn)槿藗儗?zhàn)略管理會計(jì)實(shí)務(wù)范圍的理解尚存在一些分歧。國外的研究表明，競爭對手會計(jì)和戰(zhàn)略定價在企業(yè)中的應(yīng)用最為廣泛。將各種戰(zhàn)略管理會計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略當(dāng)中，需要更為具體的、可操作的分析方法。由此得到的信息應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略決策和控制，就達(dá)到了戰(zhàn)略管理會計(jì)的目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會計(jì)在我國的應(yīng)用尚不夠廣泛，但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國進(jìn)入國際市場的步伐的加快，其應(yīng)用前景將會十分廣闊。我們有必要對相關(guān)的理論和方法進(jìn)行研究和推廣，并在應(yīng)用當(dāng)中加以豐富和完善。