一、引言

　　按照美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）的說法，財務(wù)會計概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可以用來引導(dǎo)首尾一貫的準則，并對財務(wù)會計和報告的性質(zhì)、作用和局限做出規(guī)定。如果FASB的說法現(xiàn)在依然成立，我們將財務(wù)會計概念框架看成是“制定準則的準則”，根據(jù)邏輯推理和實踐經(jīng)驗，就必然會得出這樣的結(jié)論：沒有一個相對完善的財務(wù)會計概念框架，將不會制定出一套高質(zhì)量的會計準則。進一步地，還能得到這樣的重要假設(shè)：沒有或只有粗糙的財務(wù)會計概念框架，必將加大準則制定成本。僅就中國的會計準則而言，它實際上已經(jīng)發(fā)生了巨大的卻又很難實證的制定成本和執(zhí)行成本。因此，討論需要還是不需要財務(wù)會計概念框架已不再具有什么重要意義，目前我們更需要解決的問題是：中國現(xiàn)在是否已經(jīng)具備構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的基本條件？中國需要一個什么樣的財務(wù)會計概念框架？這一概念框架需要運用什么方法才能構(gòu)建起來？顯而易見，這些問題尤其是后兩者帶有根本性的特征，而且與它們相關(guān)的問題又具有復(fù)雜性和敏感性，因此，本文對它們的認識是有局限和值得商榷的。

　　二、中國會計改革的成果為構(gòu)建財務(wù)會計概念框架創(chuàng)造了基本條件

　　美國傾向于將會計視為一個與商業(yè)慣例、商業(yè)判斷等緊密聯(lián)系的獨立學(xué)科，F(xiàn)ASB從1973年6月成立伊始，就致力于建立財務(wù)會計概念框架。在經(jīng)過大量努力并經(jīng)先后6個（實際有效的為5個）財務(wù)會計概念框架公告和多個財務(wù)會計準則的積累，直到1982年才以財務(wù)會計和財務(wù)報告概念框架的諾比模型為標志，初步完成了會計內(nèi)部基本因素的分級和相互聯(lián)系的表達形式。我們進一步分析美國在準則制定方面所走過的歷程可以發(fā)現(xiàn)，財務(wù)會計概念框架初步完成于20世紀70年代并不是偶然的，因為只有在那時美國才具備了各方面的條件：以FASB為代表的權(quán)威會計組織的明確目標和不懈努力；以佩頓和利特爾頓等為代表的美國會計理論學(xué)派的杰出研究成果；多個財務(wù)會計準則的制定經(jīng)歷和經(jīng)驗。十分明顯，假如不具備這三個基本條件中的任何一個，美國財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建至今仍然可能在摸索中。

　　綜觀我國的會計發(fā)展?fàn)顩r，在充分估計會計改革所取得巨大成就的同時，也毋庸諱言存在的問題：

　�。�1）我國的《企業(yè)會計準則》即基本準則，與國務(wù)院的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、財政部的《企業(yè)會計制度》以及各個具體會計準則中的一些概念解釋存在著矛盾；

　�。�2）《企業(yè)會計準則》與具體會計準則之間缺乏內(nèi)在的關(guān)聯(lián)；

　�。�3）多個具體準則在出臺后很快就進行修訂，反映出它們的質(zhì)量不夠理想；

　�。�4）公允價值的興廢折射出對會計計量屬性選擇上的非謹慎態(tài)度。這些與財務(wù)會計概念框架直接相關(guān)的問題，正如葛家澍教授所指出的那樣，“既是財務(wù)會計理論研究中最基本的理論問題，同時也是規(guī)范財務(wù)會計實務(wù)中最核心的實務(wù)問題，沒有對這些問題進行最基本的界定，也就很難保證先后發(fā)布的財務(wù)會計準則做到首尾一貫，前后一致。西方多年的準則制定實踐業(yè)已表明，有了這個概念框架，不僅能為分析、評估和指導(dǎo)財務(wù)會計準則提供一個規(guī)范性的理論基礎(chǔ)，而且也有利于使用者理解財務(wù)會計和財務(wù)報告�！�

　　如果說《企業(yè)會計準則》在1993年出臺前后確實對其有財務(wù)會計概念框架作用期望的話，那么，對它的理論分析和11年的實踐檢驗都可以說明，它的形式、內(nèi)容和質(zhì)量都不是中國的財務(wù)會計概念框架。首先，《企業(yè)會計準則》采取的形式是準則而不是概念的形式，如果以這方面的國際慣例來衡量，它與FASB和國際會計準則委員會（IASC）所強調(diào)的“會計概念框架不是會計準則的一部分”相去甚遠。其次，從《企業(yè)會計準則》的內(nèi)容上看，由上述第一點所決定，它包含制定依據(jù)、適用范圍、記賬方法以及很多屬于會計準則的內(nèi)容，而并未明確闡釋諸如會計基本目標、財務(wù)報告具體目標、會計假設(shè)、會計原則、會計信息質(zhì)量、會計要素、會計確認和會計計量等一系列重要的會計概念。再次，《企業(yè)會計準則》在質(zhì)量方面表現(xiàn)出明顯欠缺，對所涉及的問題大都采取了簡單描述性的寫法，更沒有揭示重要會計概念之間的相互聯(lián)系。最后，從《企業(yè)會計準則》對具體準則制定所起的作用來看，后者如起草階段的工作，主要依據(jù)的是專家組提供的主要國家和地區(qū)會計準則和國際會計準則比較研究報告，而不是《企業(yè)會計準則》，并且在具體準則頒布之前，也缺乏對它們與《企業(yè)會計準則》在內(nèi)容和邏輯上一致性進行專門比較研究的程序。顯然，這使得《企業(yè)會計準則》失去了基本準則的初衷和作用，也使得具體準則過多地體現(xiàn)了專家意志和水平的影響。目前，我國會計準則咨詢委員會已經(jīng)集中了國內(nèi)外150位精英，假如他們再有來自概念框架方面的依據(jù)和約束，相信最終會制定出高質(zhì)量的中國會計準則。

　　一般地看，財務(wù)會計概念框架的建立應(yīng)當(dāng)起因于對它的需求，但是對它的需求卻未必一定導(dǎo)致它的建立。也就是說，實際建立財務(wù)會計概念框架在很大程度上取決于是否具備前面所歸納的三個基本條件。劉玉廷博士曾經(jīng)指出，中國制定財務(wù)會計概念框架的時機已經(jīng)成熟，并呼吁理論工作者對其予以關(guān)注。我們認為，這是恰當(dāng)?shù)�，因為中國確實已經(jīng)具備了建立財務(wù)會計概念框架的基本條件。

　�。ㄒ唬┲袊�的會計理論研究已經(jīng)為會計概念框架的建立提供了有力的理論支持

　　從20世紀80年代起，我國一些有遠見的會計學(xué)者們，如葛家澍教授等，就開始將美國的財務(wù)會計概念框架介紹到國內(nèi)，有不少人致力于會計概念框架的研究，并取得一批具有影響力的成果。其后，劉峰和裘宗舜教授等人對會計準則進行研究的成果令人矚目。許多學(xué)者對會計環(huán)境、會計目標、會計信息質(zhì)量、會計要素、會計確認、會計計量和財務(wù)報告等問題的研究也取得了重要成果，對其中的一些問題已經(jīng)形成基本共識。應(yīng)當(dāng)特別指出的是，一些學(xué)者如曲曉輝和朱元午教授等還致力于中國會計國際化和國家特征的研究，其成果為建立中國自己的財務(wù)會計概念框架提供了重要啟示。近年來，以陳小悅教授等為代表的實證會計研究，其方法和實證結(jié)果都在相當(dāng)程度上有益于財務(wù)會計概念框架的建立。郭道揚教授的最新研究成果，則從產(chǎn)權(quán)會計觀角度為建立財務(wù)會計概念框架提供了新的更深層次的思考。這些研究成果都從不同側(cè)面、不同角度為會計概念框架的構(gòu)建做好了充分的理論準備。

　�。ǘ�）中國日益豐富的會計實務(wù)以及規(guī)范它們的具體會計準則和會計制度，為財務(wù)會計概念框架的建立提供了必要的經(jīng)驗條件

　　直觀地看，建立財務(wù)會計概念框架是為了指導(dǎo)和約束會計準則的制定，但是，最根本的還是源于規(guī)范會計實務(wù)的需要。單一和簡單的會計實務(wù)是不可能也不需要建立一個科學(xué)而嚴密的財務(wù)會計概念框架的。在美國，發(fā)達而相對完善的資本市場所帶來的異彩紛呈的會計實務(wù)及其所衍生的充分和公允揭示要求，直接導(dǎo)致了相關(guān)會計準則的制定，而準則中存在的問題和制定經(jīng)驗又促成了FASB財務(wù)會計概念框架的建立。以上的分析只是說明了這樣一個問題：人們不應(yīng)當(dāng)期冀或要求在具體會計準則制定之前就有財務(wù)會計概念框架，因為那樣既不符合會計準則的發(fā)展規(guī)律，又不切合實際。20世紀90年代，中國才剛剛著手建立資本市場，到2003年4月30日，滬、深兩市已有1 243家上市公司，這說明資本市場正以較快的速度發(fā)展。在這一令人欣喜又不無憂慮的重大發(fā)展背景之下，規(guī)范資本市場和上市公司的會計行為已成為當(dāng)務(wù)之急。以《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》為開端的一系列具體準則的相繼出臺，對規(guī)范相應(yīng)的會計行為起到了很大的作用。盡管對它們的質(zhì)量評價可以見人見智，但最應(yīng)當(dāng)問的問題是：如果沒有它們，情況又將怎樣？前面已經(jīng)簡要分析了我國已有的會計準則存在的問題，其出發(fā)點只不過是引導(dǎo)出財務(wù)概念框架的建立需要有豐富的準則制定經(jīng)驗�，F(xiàn)在看來，只要我們不是簡單地對待，10多年制定和實施會計準則的經(jīng)驗和教訓(xùn)，都會為建立中國財務(wù)會計概念框架提供重要條件。再有，中國堅持公有制經(jīng)濟為主和多種經(jīng)濟成分共同發(fā)展的方針，國有企業(yè)改革逐步深入并且取得實效，民營企業(yè)得到蓬勃發(fā)展等，均會帶來一些新的會計問題，進而賦予中國財務(wù)會計概念框架的國家特征和必要條件。

　�。ㄈ�）中國已經(jīng)初步具備了政府和準則制定機構(gòu)支持建立會計概念框架的條件

　　根據(jù)國際經(jīng)驗，財務(wù)會計概念框架的建立應(yīng)是某種權(quán)威會計組織目的非常明確的行為。以美國為例，F(xiàn)ASB之所以能夠建立這個框架，而它的前身會計原則委員會（APB）及更早的會計程序委員會（CAP）則不能，主要是因為只有FASB能將建立這個框架當(dāng)作初始的最重要的目標，并且為此進行了不懈的努力。當(dāng)然，建立和應(yīng)用這一框架還離不開諸如證券交易委員會（SEC）等更權(quán)威的政府機構(gòu)強有力的支持。從這個角度看，中國已經(jīng)具備了隱性的必要條件。例如，我國的會計準則委員會是在財政部的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作的，國務(wù)院直接發(fā)布《企業(yè)財務(wù)報告條例》顯示了最高行政機關(guān)對會計問題的重視，證監(jiān)會也在加強對資本市場中上市公司和券商的會計監(jiān)管，這些都促成了對財務(wù)會計概念框架的現(xiàn)實需求和支持。我們建議會計準則委員會在經(jīng)過充分的研究討論后，適時地將建立中國財務(wù)會計概念框架作為現(xiàn)在和今后較長時期的重要工作目標，并努力取得財政部和證監(jiān)會等政府機構(gòu)的公開支持，積極組織各方面力量著手進行這一框架的研究和建立。

　　三、建立中國財務(wù)會計概念框架必須解決的四個問題

　　盡管FASB的財務(wù)會計概念框架存在某些缺陷，但是，迄今為止，其他國家和國際會計組織尚未建立起比它質(zhì)量更高的概念框架。因此，如何對待FASB的概念框架，也就成為其他國家建立概念框架過程中不可回避的問題。關(guān)于這一點，喬伊和米勒在援引斯坦普關(guān)于FASB概念框架不一定適合加拿大需要的評論后指出：“除非財務(wù)會計委員會的概念框架非常適合當(dāng)?shù)氐哪繕撕铜h(huán)境，否則，在其他國家里，這個框架將不能為財務(wù)會計服務(wù)。在其他國家或地區(qū)如果直接使用財務(wù)會計準則委員會的概念框架，其結(jié)果很可能是失敗和受挫�！蔽覀冋J為，這一觀點因強調(diào)概念框架對會計環(huán)境和目標的依存關(guān)系而顯得非常重要，其實質(zhì)乃是會計國際化背景下的國家特征。換言之，由于FASB概念框架本身具有不可否認的科學(xué)性，這種科學(xué)性體現(xiàn)了財務(wù)會計系統(tǒng)的內(nèi)在聯(lián)系，其建立方法也符合概念框架的特點，其影響早已跨越了國界，因此，建立中國財務(wù)會計概念框架不需要、也不可能回避FASB概念框架的影響。問題的另一面是，F(xiàn)ASB的概念框架由于本質(zhì)上是以美國會計環(huán)境為背景而建立的，對于其他國家和地區(qū)的不同環(huán)境來說，它在會計目標過多地傾向于投資者以及過多地依據(jù)規(guī)范研究方法和權(quán)威規(guī)定等方面的確存在缺陷。倘若進一步考慮最近20年財務(wù)會計發(fā)生的變化和美國近年來的重大財務(wù)造假案，作為20世紀70～90年代初的歷史產(chǎn)物，F(xiàn)ASB的概念框架已不可避免地減弱了它的現(xiàn)實意義。這兩方面的分析旨在為中國財務(wù)會計概念框架的建立提供某種意義上的指導(dǎo)方針，也就是說，中國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)當(dāng)吸取FASB概念框架中科學(xué)而適用的成分，包括內(nèi)容和方法，但決不是簡單的模仿，必須從中國的環(huán)境和會計的內(nèi)在規(guī)律出發(fā)，使中國的財務(wù)會計概念框架既符合國際化趨勢，又體現(xiàn)出國家特征。

　　（一）中國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)以對中國會計環(huán)境的分析和把握為真正起點

　　多年來，一些學(xué)者的研究和例證都支持會計的創(chuàng)新和發(fā)展是由非會計因素引起的結(jié)論，有人甚至將會計的外部聯(lián)系視為建立有效概念框架的關(guān)鍵，如科斯塔、布儒瓦、勞森、弗蘭克、喬伊等人的研究，以及通貨膨脹導(dǎo)致后進先出法、發(fā)達的資本市場導(dǎo)致會計的充分揭示等例證。其實，中國會計改革的許多問題直接或間接地與環(huán)境因素相關(guān)聯(lián)，其成功的經(jīng)驗是正確把握環(huán)境的結(jié)果，其教訓(xùn)如與國際會計慣例接軌、基本會計準則起不到基本作用和公允價值的短暫命運等，則說明對中國會計環(huán)境尚未真正把握。有鑒于此，在建立中國財務(wù)框架時，不僅在開始階段應(yīng)當(dāng)以環(huán)境研究為起點，而且要將這種研究貫穿于其后的整個過程之中。否則，適合中國特定環(huán)境需要并體現(xiàn)中國特色的財務(wù)會計概念框架是很難建立起來的。關(guān)于中國的會計環(huán)境，可以將其概括為社會主義政治體制、社會主義市場經(jīng)濟體制、以成文法為主的法律體制和中華民族文化傳統(tǒng)這樣四個基本的或主要的方面。對于這四個內(nèi)涵長期穩(wěn)定但外延可變的會計外部因素，不論人們?nèi)绾卫斫夂蛯Υ�，它們都會在很大程度上和在很長時期內(nèi)決定中國會計的基本走向。盡管在一定條件下，權(quán)力及意志、理論與實踐可能導(dǎo)致中國會計與它們發(fā)生某種背離，但是，它們必然會將中國會計拉回自己的軌道。事實已經(jīng)并且將會繼續(xù)證明環(huán)境對會計的決定作用，而會計對環(huán)境的影響畢竟是相當(dāng)有限的。在建立中國財務(wù)會計概念框架的整個過程中，自覺地尊重環(huán)境、細致地分析環(huán)境、準確地把握環(huán)境和努力地體現(xiàn)環(huán)境的影響，將會使建立結(jié)果具有不可或缺的國家特色，使我們少走彎路，大大降低制定成本、修訂成本和執(zhí)行成本。

　　（二）中國的財務(wù)會計框架必須始終將國家利益放在第一位

　　在中國的會計改革過程中，一個必須解決但又始終沒有解決好的問題是會計國家化與國際化的關(guān)系問題。這一重大的基本關(guān)系依然會使中國的財務(wù)會計概念框架面臨著兩難的選擇。我們認為，對這一問題務(wù)實而正確的把握應(yīng)是，如果概念框架確實是制定會計準則的準則，它會決定會計準則的基本走向甚至具體內(nèi)容，那么，在遇到國際化與國家化的矛盾時，就必須根據(jù)可能導(dǎo)致的國家經(jīng)濟和政治后果是否實質(zhì)上有利而決定先后順序。在建立中國財務(wù)會計概念框架的過程中，自始至終應(yīng)將國家利益放在首位，而不應(yīng)對有損于國家利益的國際化形式和內(nèi)容做出選擇。其實，這并不是中國特色，而是幾乎所有國家在處理國際化與國家化關(guān)系時必須遵循的國際協(xié)調(diào)原則。近年來，部分學(xué)者的實證研究結(jié)果也使我們頗受啟發(fā)。例如，李東平等人的研究表明，1999年B股公司的凈利潤差異較1998年有大幅度增加，并且同時發(fā)行B股和A股的公司與只發(fā)行B股的公司以及滬深兩市的B股公司差異懸殊。蔣義宏、嚴海芳2001年的研究結(jié)果支持了李東平的這一結(jié)論，證實了凈利潤雙重披露在1999年有所擴大的事實，并將這種差異的擴大歸結(jié)于非會計制度因素的影響。很顯然，他們的實證研究證明了實務(wù)差異與制度變革產(chǎn)生了相反的預(yù)期。當(dāng)然，此類實證研究如果能夠揭示簡單移植發(fā)達國家準則或IAS及IFRS對中國的經(jīng)濟和政治影響是否有利就更好了。不過，只要考慮到中國的市場經(jīng)濟仍然處于初級階段，資本市場仍然不夠發(fā)達和完善，會計信息的需求方和供給方的素質(zhì)仍然較低等因素將會長期存在的事實，以及未來IFRS很難顧及到發(fā)展中國家的趨勢，我們即便不依靠實證結(jié)果，也能得出中國的財務(wù)會計概念框架必須將國家利益放在第一位的結(jié)論。

　�。ㄈ�）中國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)當(dāng)充分兼顧制定上市與非上市公司會計規(guī)范的需要

　　在中國的企業(yè)總數(shù)中，上市公司雖然不斷增加，但非上市公司依然大大多于上市公司，并且這種狀況在相當(dāng)長的時期內(nèi)是不會有明顯改變的。這一國情必將產(chǎn)生同時對上市和非上市企業(yè)會計行為進行規(guī)范的需要，由此帶給會計準則和會計制度的共同問題是：它們的適用范圍究竟有多大？美國的做法是區(qū)別對待和專門化，我國的做法也是區(qū)別對待，如《企業(yè)會計準則》適用于中國境內(nèi)所有企業(yè)，其后陸續(xù)發(fā)布的具體準則區(qū)分了適用范圍，《企業(yè)會計制度（2001）》的適用范圍事實上也是有所區(qū)分的，只是在專門化方面尚未有更充分的體現(xiàn)。但是，會計概念框架本身的性質(zhì)和作用不應(yīng)也不可能是由會計準則決定的，而是由制定準則或制度的具有普遍意義的指導(dǎo)性理論所決定的。如果可以有分別適用于上市公司和非上市公司的會計準則和會計制度的話，那么，這決不意味著可以有分別適用于上市公司和非上市公司的會計概念框架。否則，很可能出現(xiàn)雖有差別但實質(zhì)相同的兩個概念框架。這種情況與中國會計準則與會計制度并行的獨特做法十分相似。美國的做法是只有一個財務(wù)會計概念框架，而這個概念框架指導(dǎo)著適用于上市公司會計準則的建立，并產(chǎn)生質(zhì)量較高的會計準則。我們可以借鑒只有一個概念框架的經(jīng)驗，但也需要將它的適用范圍和指導(dǎo)作用擴大到非上市公司。只有如此，才能使財務(wù)會計概念框架符合它的既定性質(zhì)和作用，進而兼顧制定上市和非上市企業(yè)會計規(guī)范的需要。

　�。ㄋ模┲袊�的財務(wù)會計概念框架應(yīng)采取公認的而非規(guī)定的形式

　　將會計概念框架視為制定會計規(guī)范的普遍性指導(dǎo)理論而不是準則或制度本身，這一點對發(fā)揮它的作用意義重大。我們理解，概念框架其實是與會計規(guī)范制定緊密相關(guān)的會計理論精華的有機組合。從FASB的財務(wù)會計概念框架來看，其中包含著利特爾頓在《會計理論框架》中所提出的會計基本理論框架不同層次概念間的關(guān)系。利特爾頓和佩頓合著的《公司會計準則緒論》中所闡述的經(jīng)典理論，更是為后來的概念框架和會計準則奠定了早期的基礎(chǔ)。20世紀70年代，以FASB、特魯布拉德委員會和安東尼、井鳩雄士等為代表的關(guān)于會計目標以及其他相關(guān)的理論研究，為概念框架的建立提供了直接的理論依據(jù)。鑒于理論具有建議、公認或爭議等特征，不將概念框架作為準則就很好理解了。因此，中國的財務(wù)會計概念框架宜采取公認的而非規(guī)定的形式。盡管我們認為1993年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》含有某些概念框架的內(nèi)容，如關(guān)于會計假設(shè)、會計原則、會計目標等的隱性表述，但除了內(nèi)容上的缺陷外，它所采取的規(guī)定性形式也使它不是概念框架。近年來，一些學(xué)者主張將基本準則修訂成概念框架，但我們更主張適時廢棄基本準則，因為修修補補是很難構(gòu)筑高質(zhì)量的概念框架的。若想建立高質(zhì)量的概念框架，就必須進行艱苦的相關(guān)理論研究。在這方面，中國的會計學(xué)術(shù)界做了許多工作，已出現(xiàn)繁榮昌盛的局面。然而，繁華背后的問題是，從事基本理論研究的人日益稀少，我們拿不出真正屬于原創(chuàng)性的成果。這些問題如果不能得到很好的解決，高質(zhì)量的概念框架很可能只是一種理想。

　　四、辯證唯物主義的概念論：建立中國財務(wù)會計概念框架的正確方法論

　　與建立中國財務(wù)會計概念框架緊密相關(guān)的另一個重要問題是正確的方法論。高質(zhì)量的概念框架不僅取決于它的建立理念，還取決于是否選擇并應(yīng)用了正確的方法論。我們對這一問題的基本觀點是，正確的方法論必須適合研究對象本身的特點，既然要建立的對象是財務(wù)會計概念框架，它是以概念形式所體現(xiàn)的會計基本理論，那么，概念論就應(yīng)當(dāng)成為建立概念框架的正確方法論。當(dāng)然，這是從另一種角度談?wù)摃�計研究方法，它并不排斥�?guī)范和實證研究。

　�。ㄒ唬�會計概念是會計理論最重要的表現(xiàn)形式，只有在牢固的概念框架支持下，會計學(xué)才能走向成熟

　　在會計學(xué)的發(fā)展歷史中，它曾經(jīng)在很長時期內(nèi)不被人們視為科學(xué)。究其原因，除去某些偏見和歧視之外，主要是因為會計學(xué)缺乏一個科學(xué)而牢固的概念體系的支撐。例如，著名的會計史學(xué)家哈特菲爾德曾經(jīng)描述過20世紀20年代的情景：“可悲的會計學(xué)只是一門假科學(xué)……，它的研究成果既不能在沙龍發(fā)表，也不能在國立院校發(fā)表；無論是現(xiàn)實主義者、理想主義者或是現(xiàn)象論者，都以為會計無法討論，人道主義者將我們視為玩弄美元和分幣的下賤人，而不是一直在追求無數(shù)的難以捉摸的事務(wù)之魂�？茖W(xué)工作者輕視我們，認為我們只有記錄的能力，而無執(zhí)行行為的能力……。對會計學(xué)的輕視不限于大學(xué)領(lǐng)域，人人如此。”[7]值得慶幸是，經(jīng)過幾代學(xué)者的不懈努力，以FASB的財務(wù)會計概念框架為標志，會計學(xué)終于有了自己的概念體系并改變了人們對它的一些看法和偏見。與以往相比，實證研究方法及其成果又為其增加了科學(xué)的成分。概念作為反映可觀事物本質(zhì)屬性的思維形式，它的形成可以說明人的認識已從感性上升到理性。任何科學(xué)的理論認識都必須借助于概念才能進行，而所有學(xué)科的理論首先是通過一系列概念的形成來加以總結(jié)概括的。對會計學(xué)這樣一門重推理、重經(jīng)驗的學(xué)科而言，在這一點上當(dāng)然也不會例外。因此，有足夠的理由將會計概念看成是會計理論最重要的表現(xiàn)形式，離開會計概念也就不會有什么會計理論，它的水平體現(xiàn)和制約著會計學(xué)科的水平。不過，會計概念雖已取得進展，但它的實際水準距離真正科學(xué)的標準還相去甚遠。譬如，對于建立概念框架而言，會計本質(zhì)這一概念就無法回避，因為持有會計管理觀點或信息系統(tǒng)觀點就可能導(dǎo)致出現(xiàn)差異很大的兩類概念框架；對會計目標這一概念的不同理解，也將導(dǎo)致對相關(guān)性和可靠性信息質(zhì)量側(cè)重點的差異。這說明盡管財務(wù)會計的許多現(xiàn)象只具有一個客觀的本質(zhì)，但人們對反映它的概念認識還很不一致，其科學(xué)化進程還是非常漫長的，人們?nèi)孕柩刂�概念科學(xué)化的道路繼續(xù)前進，以期為會計理論和概念框架本身提供更牢固的理論支撐。

　�。ǘ�）FASB的財務(wù)會計概念框架是應(yīng)用概念論方法建立的，中國應(yīng)當(dāng)借鑒它的經(jīng)驗

　　正是考慮到概念在會計理論中的核心作用，在受到各界嚴厲批評的情況下，F(xiàn)ASB在成立伊始就將主要精力集中于會計概念的研究，而不是試圖先建立明確的、通用的會計理論，然后再從中引出有用的會計準則和慣例。之所以如此，很可能是從澤弗的研究成果中受到啟發(fā)。澤弗認為，會計原則的發(fā)展并非來自特定的科學(xué)理論，而是來自理論、實踐以及各種社會、經(jīng)濟和政治影響的相互作用。FASB的工作經(jīng)驗很多，但對建立概念框架來說，最重要的是將這一目標放在最優(yōu)先的地位和選擇發(fā)展概念而不是確立嚴謹?shù)睦碚�。我們認為，F(xiàn)ASB以概念化的方法建立概念框架的經(jīng)驗對中國仍然具有現(xiàn)實意義。

　　首先，看似科學(xué)而嚴密的研究，對會計理論不一定會產(chǎn)生什么重大作用。正如詹森所說：“在幻想王國里，學(xué)術(shù)研究傾向高度嚴密。例如，經(jīng)濟理論家就是把他們的嚴密論據(jù)建立在完全自由競爭的市場、無代價和無時間間隔的通訊聯(lián)系以及平衡假設(shè)之上，而這些假設(shè)只能存在于幻想王國之中。行為實驗也只能按照遠離現(xiàn)實世界的復(fù)雜性和周圍環(huán)境的經(jīng)過精心控制的條件進行。然而相應(yīng)地，這樣試驗的結(jié)果在現(xiàn)實世界中就不一定真實和有效了�！盵8]如果說在經(jīng)濟學(xué)中需要建立假設(shè)和復(fù)雜數(shù)學(xué)模型的話，那么，在會計這種規(guī)定性極強又有很高選擇藝術(shù)的學(xué)科中也那樣做是值得商榷的。同樣，實證研究以會計信息質(zhì)量是可信的作為假定前提，其假設(shè)和模型無論怎樣無懈可擊，也很難消除人們對其結(jié)果的懷疑。

　　其次，會計概念同時具有理論和實務(wù)的特征，符合會計這門應(yīng)用科學(xué)的實際需要。由于會計信息具有經(jīng)濟和政治后果，各國的會計實務(wù)無一不受到既定產(chǎn)權(quán)制度和由其所決定的分配制度的限制，會計的發(fā)展空間實際上并不大，它很難在短期內(nèi)出現(xiàn)實質(zhì)性的創(chuàng)新，也很難期望出現(xiàn)普遍公認、深受意識形態(tài)影響的理論。這就決定了從取得對概念的一致性意見入手，進而規(guī)范會計實務(wù)是明智的選擇。一般來說，對概念形成比較一致的意見，其難度應(yīng)小于對權(quán)威的理論形成一致性的意見。

　　再次，從我國的實際情況看，一些會計概念在學(xué)術(shù)界存在著爭議，而實務(wù)界理解和掌握上的偏差就更大了。為了減小因這種偏差而造成的對會計信息質(zhì)量的不利影響，也需要借建立概念框架之機，采用概念化的方法，盡可能解決重要概念的誤解和誤用問題。總而言之，雖然中國的財務(wù)會計概念框架必須具有自己的特色，但它的建立并不是一個全新的創(chuàng)舉，吸取其他國家的經(jīng)驗是必要的和不可避免的。

　　（三）中國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)具有辯證唯物主義概念論的內(nèi)涵，同時應(yīng)吸收西方概念論的正確內(nèi)容

　　早在柏拉圖（公元前427～前347年）之前，古希臘哲學(xué)家們在關(guān)于什么是世界本原的爭論中已經(jīng)涉及到個別與一般的關(guān)系問題。其后，關(guān)于概念的爭論，經(jīng)歷了柏拉圖的“理念論”和亞里士多德的辯證范疇，以及中世紀唯名論和唯實論的分歧，又經(jīng)歷了唯理論和經(jīng)驗論的概念論及休謨、康德、黑格爾的概念理論，直到馬克思主義哲學(xué)的出現(xiàn)，才真正科學(xué)地闡明了概念的實質(zhì)和特征，把概念論建立在辯證唯物主義的基礎(chǔ)上（彭漪漣，1991）�？梢哉f，F(xiàn)ASB對概念框架的研究所采取的概念化方法具有西方哲學(xué)的根基，而中國建立財務(wù)會計概念框架方法論的哲學(xué)依據(jù)應(yīng)當(dāng)是唯物辯證法，盡管這并不排斥西方哲學(xué)中的有用成分。其中的道理其實很簡單，因為在我們的理論研究和準則、制度的制定過程中，既不夠“唯物”也不夠“辯證”的做法和結(jié)果還是隨處可見的，為此也曾付出過或大或小的代價。顯而易見，類似的問題不應(yīng)當(dāng)再存在于財務(wù)會計概念框架的建立之中，以辯證唯物主義的概念論作為基本方法論應(yīng)是最正確的選擇。具體地講，中國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)當(dāng)努力做到主觀與客觀、外延與內(nèi)涵、確定性與發(fā)展性這樣三個方面的統(tǒng)一。

　　首先，會計概念的內(nèi)容是客觀的，它是人們意識之外的會計真實，而概念的形式是主觀的，它雖然可能永遠不會與內(nèi)容完全一致，但科學(xué)的概念顯然不能是兩者相去甚遠的概念。例如，會計本質(zhì)的內(nèi)容是客觀的存在，但究竟應(yīng)當(dāng)把它作為“信息系統(tǒng)”還是“會計管理”更符合客觀實際？對此，根據(jù)主觀與客觀相統(tǒng)一的要求，特別是對照會計實際工作的內(nèi)容，就不難判斷這兩個概念的質(zhì)量差別。

　　其次，概念的外延是指概念所反映的對象范圍，內(nèi)涵則是指外延內(nèi)所有對象共同屬性的總和。假如任意擴大概念的外延，就很有可能將本來不具有共同屬性的對象包括在其中。對于“會計管理”和“內(nèi)部會計控制規(guī)范”而言，如果將具有財務(wù)管理屬性的內(nèi)容也納入，其外延就可能不那么令人信服了。

　　再次，由于客觀事物總是運動發(fā)展的，因而反映客觀事物的概念也必須隨之發(fā)展，或?qū)υ�有概念加以改造，或形成新的概念，以適應(yīng)人類認識世界和改造世界的需要。仍以會計本質(zhì)為例，它經(jīng)歷了從計算工具到信息系統(tǒng)的發(fā)展轉(zhuǎn)變，只是我們尚未看到它會出現(xiàn)囊括財務(wù)管理大部分職能的轉(zhuǎn)變。將來如果真的發(fā)生這種轉(zhuǎn)變，“財務(wù)管理”就應(yīng)當(dāng)廢棄而代之以“會計管理”了。以上只是以“會計管理”為例來說明科學(xué)會計概念所應(yīng)達到的三個方面的統(tǒng)一，更多的會計概念其實也都需要加以檢驗和改進。還要指出的是，對西方哲學(xué)中有關(guān)概念論的內(nèi)容以及依據(jù)它們所闡述的會計概念也應(yīng)加以吸收。例如，《新編韋氏國際大辭典》對假設(shè)的解釋和亨德里克森據(jù)其對會計假設(shè)概念的闡述，都達到了既比較科學(xué)又相當(dāng)實用的程度。我們有理由提出這樣一個看法，即FASB應(yīng)用概念化加演繹和推理的方法建立了美國的財務(wù)會計概念框架，假如我們以辯證唯物主義概念論作為基本的方法論，同時吸收FASB在方法論方面的有益經(jīng)驗，中國的財務(wù)會計概念框架就非常有可能達到一個更高的質(zhì)量水準。

　　五、結(jié)論

　　經(jīng)過以上分析，我們認為，建立中國財務(wù)會計概念框架的基本條件已經(jīng)具備，有關(guān)方面應(yīng)不失時機地將建立具有中國特色的財務(wù)會計概念框架作為最優(yōu)先的工作目標。這一概念框架的中國特色應(yīng)體現(xiàn)在它是否適應(yīng)中國的會計環(huán)境，并引導(dǎo)出相應(yīng)的會計規(guī)范。建立這一框架只能選用概念化的方法，而辯證唯物主義的概念論最有可能促成高質(zhì)量財務(wù)會計概念框架的產(chǎn)生。當(dāng)然，本文的目的不是提出這一概念框架的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，而是提出其建立前和建立中必須得到正確解決的一些問題。盡管我們的看法不一定是完全辯證、唯物的，但如果能夠引發(fā)更多的理性思考，本文的目的也就達到了。

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