一、構(gòu)建我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的必要性

　　1.政府職能（公共管理）轉(zhuǎn)換及公共財(cái)政體制的構(gòu)建，客觀要求建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，以提供具有全面性、相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，要求我國(guó)政府轉(zhuǎn)換職能，由政府的計(jì)劃、指令性管理向服務(wù)型、績(jī)效型、管理型轉(zhuǎn)換。政府財(cái)政體制向公共財(cái)政體制轉(zhuǎn)換，特別是近年來(lái)我國(guó)財(cái)政體制相繼實(shí)施了“部門預(yù)算、收支兩條線、國(guó)庫(kù)集中支付、預(yù)算外資金納入預(yù)算管理、政府采購(gòu)、績(jī)效評(píng)價(jià)”等一系列改革措施（劉玉廷，2004），對(duì)保證我國(guó)政府職能的履行以及財(cái)政資金管理的公平、公正和有效性發(fā)揮了重要的作用。在新形勢(shì)下，我國(guó)政府的職能以及公共財(cái)政體制發(fā)生了許多新的變化，出現(xiàn)了一些新的情況，特別是政府的透明、績(jī)效目標(biāo)，要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)全面提供反映政府擁有（控制）經(jīng)濟(jì)資源、政府的債權(quán)、債務(wù)狀況、政府對(duì)外投資情況、政府財(cái)政資金的運(yùn)營(yíng)情況、政府的現(xiàn)會(huì)流量情況和政府績(jī)效評(píng)價(jià)狀況等各方面的信息，提供的會(huì)計(jì)信息具有全面性、相關(guān)性，以滿足相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息的需求。

　　2.現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系所提供的會(huì)計(jì)信息，不具有全面性和相關(guān)性。我國(guó)目前的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系，雖然也有一套較完整的核算程序和方法，也能提供財(cái)政資金各方面的信息，由于受預(yù)算管理體制、預(yù)算會(huì)計(jì)制度等方面的影響，只是單一反映預(yù)算期內(nèi)的各種信息，而對(duì)于預(yù)算期外的各種信息不能反映，提供的只是財(cái)政資金財(cái)務(wù)收支的信息，對(duì)于財(cái)務(wù)收支以外的其他信息，如政府債權(quán)、債務(wù)、投資、國(guó)有資產(chǎn)管理和現(xiàn)金流量等方面不能提供，會(huì)計(jì)信息使用者利用該信息，只能考核公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任的履行情況，而對(duì)于政府資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)情況、政府債權(quán)、債務(wù)、政府現(xiàn)金流量和政府工作績(jī)效等方面情況無(wú)法考核，所以預(yù)算會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息不具有連續(xù)性、全面性，不適應(yīng)新形勢(shì)下對(duì)財(cái)政資金管理的需要。

　　3.構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系是一種現(xiàn)實(shí)選擇。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用基金制會(huì)計(jì)模式和報(bào)告模式，定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、提供政府擁有各種資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、對(duì)外投資、國(guó)有資產(chǎn)保值增值、現(xiàn)金流量等方面會(huì)計(jì)信息。這將有助于增加政府的透明度，擴(kuò)大公民的知情權(quán)；有助于會(huì)計(jì)信息使用者，對(duì)政府工作績(jī)效進(jìn)行考評(píng)；有助于相關(guān)信息使用者進(jìn)行投資、決策。同時(shí)利用政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的財(cái)務(wù)信息，可以對(duì)政府的行政行為、工作規(guī)范行為、依法行政行為等進(jìn)行監(jiān)督和約束，做到依法治國(guó)，防腐倡廉。同時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化及其他國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)構(gòu)建我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系也有一定的借鑒意義。

　　因此，筆者認(rèn)為，構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系不僅是必要的，而且是必然的。但是，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在許多方面具有不同的特點(diǎn)，要防止“泛企業(yè)化”的傾向。政府同企業(yè)是兩個(gè)不同的組織，要借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的程序方法以及改革的成功經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)政府部門不同業(yè)務(wù)特點(diǎn)，構(gòu)建我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，以達(dá)到統(tǒng)籌整個(gè)社會(huì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的改革和發(fā)展。

　　二、構(gòu)建我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的若干思路

　　1.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)方面。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供政府各項(xiàng)活動(dòng)財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效及現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)信息，滿足有關(guān)信息使用者需要，包括全國(guó)人民代表大會(huì)和各級(jí)人民代表大會(huì)、國(guó)家財(cái)政部門、國(guó)家審計(jì)部門、國(guó)家統(tǒng)計(jì)部門、業(yè)務(wù)或行業(yè)主管部門、債權(quán)人、納稅人、公共產(chǎn)品的受益者或消費(fèi)者、國(guó)際貨幣基金組織和世界銀行等（陸建橋，2004）。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的本質(zhì)是通過(guò)提供會(huì)計(jì)信息，來(lái)評(píng)價(jià)、考核會(huì)計(jì)責(zé)任的履行。對(duì)政府整體財(cái)務(wù)報(bào)表而言，要反映和監(jiān)督政府運(yùn)營(yíng)責(zé)任的履行，考核、評(píng)價(jià)政府籌集公共資源及使用公共資源合理性；對(duì)基金財(cái)務(wù)報(bào)表而言，要反映和監(jiān)督基金財(cái)務(wù)責(zé)任的履行，考核、評(píng)價(jià)政府籌集和耗費(fèi)財(cái)務(wù)資源預(yù)算的完整性、合理性、合法性。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的有用性包括五個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)信息使用者利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行投資、決策；二是會(huì)計(jì)信息使用者利用會(huì)計(jì)信息對(duì)政府公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任履行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，考核政府運(yùn)營(yíng)績(jī)效的好壞；三是會(huì)計(jì)信息使用者利用該信息，對(duì)政府預(yù)算收支的合理性、完整性和效益性進(jìn)行分析評(píng)價(jià)；四是會(huì)計(jì)信息使用者利用會(huì)計(jì)信息對(duì)政府履行財(cái)務(wù)管理的責(zé)任情況進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)；五是利用會(huì)計(jì)信息對(duì)政府制定相關(guān)的管理制度、內(nèi)部控制、條例的合法性、合理性和充分性進(jìn)行分析比較。這對(duì)于增強(qiáng)政府工作的透明度，評(píng)價(jià)政府工作的績(jī)效，反映政府財(cái)務(wù)狀況和公共受托責(zé)任，提高政府財(cái)政資金使用的合理性、效益性和科學(xué)性具有重要作用。西方一些國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確立具有一定的借鑒意義。

　　2.會(huì)計(jì)主體方面。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要以基金作為會(huì)計(jì)核算主體，定期、連續(xù)、全面和系統(tǒng)的反映基金的經(jīng)濟(jì)信息�；�金模式即按照法定預(yù)算對(duì)資源使用的限定將單位資源分為若干類基金，每個(gè)基金都具有一套獨(dú)立完整的賬戶系統(tǒng)，它可以更好地約束國(guó)家預(yù)算體系中的各個(gè)組織和單位嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家預(yù)算，保證各項(xiàng)資源用于其法定用途（荊新等，2004）。由于每個(gè)基金都有自己一套完整的賬戶體系和報(bào)表體系，可以清楚的反映出不同單位（組織）各個(gè)基金的使用狀況、價(jià)值變動(dòng)情況和財(cái)務(wù)變動(dòng)狀況，便于考核政府履行公共受托責(zé)任的情況，便于加強(qiáng)國(guó)家預(yù)算資金的管理和調(diào)控，同時(shí)也便于各種經(jīng)濟(jì)資源使用的合理性、績(jī)效性考評(píng)。

　　3.會(huì)計(jì)要素方面。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)采用基金會(huì)計(jì)要素模式。企業(yè)會(huì)計(jì)劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等六大要素。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同企業(yè)會(huì)計(jì)不同，它不以盈利為目的，出資者不要求投資回報(bào)，所以政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不存在所有者權(quán)益和利潤(rùn)兩個(gè)要素。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以基金為會(huì)計(jì)主體設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)（基金余額）、收入、支出會(huì)計(jì)要素，來(lái)反映和監(jiān)督某個(gè)基金（某類基金）資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)（基金余額）、收入和支出的情況，反映某個(gè)基金（某類基金）財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效以及現(xiàn)金流量等方面的會(huì)計(jì)信息，這對(duì)于提高政府工作的透明度，加強(qiáng)政府的國(guó)有資產(chǎn)管理、債權(quán)債務(wù)管理，公共資源（財(cái)務(wù)）受托責(zé)任的履行與績(jī)效評(píng)價(jià)以及提高政府財(cái)政資金的使用效率具有重要意義。

　　4.會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)方面。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是在對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制作一定修正的基礎(chǔ)上形成一種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，修正的內(nèi)容是不確認(rèn)實(shí)物資產(chǎn)，從而也不確認(rèn)固定資產(chǎn)折舊，費(fèi)用會(huì)計(jì)要素也改成支出會(huì)計(jì)要素，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)（趙建勇，2004）。現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)是現(xiàn)金制，顯然這種確認(rèn)基礎(chǔ)不能正確提供報(bào)告期（預(yù)算期）各種收入、支出的真實(shí)情況，無(wú)法真實(shí)反映政府財(cái)務(wù)狀況及提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的成效，預(yù)算會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)要由現(xiàn)金制向權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步過(guò)渡，可采用現(xiàn)金制→修正現(xiàn)金制→修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制→權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡形式，國(guó)際會(huì)計(jì)慣例以及西方一些國(guó)家都已經(jīng)采用這種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，這對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇，具有較好的借鑒意義。

　　5.財(cái)務(wù)報(bào)告模式方面。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的報(bào)告模式，要采用基金報(bào)告模式。每個(gè)基金都有一套完整的資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表（業(yè)務(wù)活動(dòng)表）、現(xiàn)金流量表以及有關(guān)報(bào)表附注及說(shuō)明（荊新等，2004），可以對(duì)于某個(gè)基金單獨(dú)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，反映某個(gè)基金的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)（基金余額）、收入和支出等方面的會(huì)計(jì)信息，也可以對(duì)某類基金編制聯(lián)合會(huì)計(jì)報(bào)表，反映某類基金各方面的會(huì)計(jì)信息。根據(jù)西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求及我國(guó)具體情況，為綜合反映政府開展各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)定期編制中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表。從財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成體系層面看，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告具體內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)報(bào)告基本概述、政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)表、基金財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注與說(shuō)明書以及其他需要披露的會(huì)計(jì)信息。其中，財(cái)務(wù)報(bào)告基本概述應(yīng)提供政府作為財(cái)務(wù)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況及變動(dòng)趨勢(shì)、重要基金的財(cái)務(wù)變動(dòng)的信息與變動(dòng)趨勢(shì)以及一些影響財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性的情況說(shuō)明；政府整體財(cái)務(wù)報(bào)表（包括資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)報(bào)表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表）應(yīng)反映主體政府和構(gòu)成單位整體層面上的財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量的變動(dòng)情況；基金財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)基金的不同類型及特征，可以分別編制。對(duì)于政府性基金，可分別編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用和基金余額變動(dòng)表；對(duì)權(quán)益性基金，可分別編制基金凈資產(chǎn)表、收入費(fèi)用和基金凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表；對(duì)于信托性基會(huì)，可分別編制信托凈資產(chǎn)表、信托凈資產(chǎn)變動(dòng)表（厄爾。R.威爾遜等著、荊新等譯，2004）。

　　三、結(jié)論

　　隨著我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)換及公共財(cái)政體制的構(gòu)建，現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息，不具有全面性、相關(guān)性，已無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息使用者的相關(guān)需求，必須積極構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。筆者認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)采用基金會(huì)計(jì)模式和報(bào)告模式。在會(huì)計(jì)主體方面，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要以基金為會(huì)計(jì)核算主體；在會(huì)計(jì)要素方面，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要以基金為主體設(shè)置會(huì)計(jì)要素；在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)方面，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；在會(huì)計(jì)報(bào)告模式方面，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要采用基金報(bào)告模式。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)建設(shè)采用基金制會(huì)計(jì)模式，將有助于政府職能的轉(zhuǎn)換和公共財(cái)政體制改革與完善，有助于實(shí)現(xiàn)“透明政府、績(jī)效政府”的目標(biāo)，符合政府會(huì)計(jì)改革的客觀要求，有利于整個(gè)社會(huì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的改革和發(fā)展，有利于協(xié)調(diào)企業(yè)會(huì)計(jì)與政府及非營(yíng)利組織的改革和發(fā)展。