【摘要】本文以會(huì)計(jì)環(huán)境論為指導(dǎo)，比較了中德財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)規(guī)范體系、會(huì)計(jì)基本假設(shè)和原則、會(huì)計(jì)要素，會(huì)計(jì)信息披露等方面的異同。論證了會(huì)計(jì)環(huán)境與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系，并指出了我國會(huì)計(jì)的相對(duì)優(yōu)勢(shì)與德國會(huì)計(jì)的可供借鑒之處。

　　【關(guān)鍵詞】中國　德國　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)　比較研究

　　國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的建立與發(fā)展，離不開經(jīng)濟(jì)信息的交流，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為“國際通用的商業(yè)語言”，則是經(jīng)濟(jì)信息交流的重要手段。然而，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要特征之一是密切依存于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，不同國家由于它們政治的、經(jīng)濟(jì)的、法律的、文化的，甚至語言的、宗教的、民族特性的、地理的環(huán)境差別，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也表現(xiàn)出不同的特征。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的國家特征在一定程度上妨礙了國際經(jīng)濟(jì)信息的交流，于是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的國際比較研究與協(xié)調(diào)成了會(huì)計(jì)研究的重要領(lǐng)域之一。我國是“社會(huì)主義的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家”，德國是“社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家”，兩國的經(jīng)濟(jì)制度除了本質(zhì)區(qū)別以外，較多地存在著相似之處，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也更具有可比性。本文從會(huì)計(jì)環(huán)境出發(fā)，對(duì)中德財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)若干重要理論與實(shí)務(wù)問題作一比較研究。

　　一、關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的總體定位

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)學(xué)的基本問題之一，具體是指會(huì)計(jì)活動(dòng)所要達(dá)到的境地或結(jié)果。

　　鑒于我國資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)和規(guī)范，兩權(quán)分離尚欠徹底，我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于“受托責(zé)任觀”[1].德國會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中一般并不直接使用“會(huì)計(jì)目標(biāo)”一詞，更多使用的是“會(huì)計(jì)的任務(wù)”（Aufgaben）。德國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家韋赫（Woehe）認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有“保護(hù)的任務(wù)和信息的任務(wù)”（Schutz-undInformationaufgaben）。所謂“保護(hù)”就是要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)按照法律規(guī)定的計(jì)量和反映要求去記帳和報(bào)告，防止大股東對(duì)小股東、企業(yè)對(duì)債權(quán)人等的利益侵害；所謂“信息”，就是要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供全面而又充分的會(huì)計(jì)信息，讓會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)的真實(shí)狀況[2].可見，德國會(huì)計(jì)目標(biāo)的總體定位實(shí)際上是“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的綜合。謝爾德巴赫（Schildbach）在他的《商法年終決算》一書中則更明確地表達(dá)了這一思想，他將商法報(bào)表的任務(wù)分為兩個(gè)方面：一是在所有者與管理者之間、所有者與債權(quán)人之間劃分職責(zé)的職能；二是提供信息的職能[3].顯然，前者是指受托責(zé)任信息，后者則是一般的決策有用信息。德國對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位與其經(jīng)濟(jì)環(huán)境是密不可分的，德國一方面有著較為完善的資本市場(chǎng)，另一方面其規(guī)模與其國民經(jīng)濟(jì)總體相比又欠發(fā)達(dá)，同時(shí)也存在著股份公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)等多種企業(yè)形式，在這一會(huì)計(jì)環(huán)境下，選擇一種會(huì)計(jì)目標(biāo)模式顯然是不合適的。

　　二、關(guān)于會(huì)計(jì)信息使用者

　　中德會(huì)計(jì)信息使用者，從形式上看差別不大。例如，我國葛家澍教授認(rèn)為包括投資人、債權(quán)人、企業(yè)職工在內(nèi)的不直接參與經(jīng)營管理而同企業(yè)物質(zhì)利益息息相關(guān)的所謂“外部集團(tuán)”是會(huì)計(jì)信息的主要使用者[4].德國韋赫教授也認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息使用者是這樣的一個(gè)集團(tuán)，即“他們?cè)谄髽I(yè)中或有契約規(guī)定的權(quán)益、或有與企業(yè)盈利相聯(lián)系的權(quán)益，并且他們要從企業(yè)年度報(bào)表中獲取信息，以便得知企業(yè)活動(dòng)怎樣和在多大的程度上影響他們?cè)谄髽I(yè)中的權(quán)益以及未來可能的影響”[5].然而，在會(huì)計(jì)信息使用者的本質(zhì)定位上中德之間還是存在著較大區(qū)別的。我國一般認(rèn)為投資者總是會(huì)計(jì)信息的主要使用者，不管是大投資者還是小投資者。而德國則認(rèn)為，投資者仍可分為兩類，一類是大投資者或大股東，他們往往是企業(yè)的直接領(lǐng)導(dǎo)，或董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)成員，他們可以直接從企業(yè)取得比企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告更為可靠詳細(xì)的信息，因而不是企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的主要服務(wù)對(duì)象；另一類是小股東，他們盡管也是企業(yè)的主人，但由于股份或投資比例小，以至無權(quán)或根本不愿意參與企業(yè)經(jīng)營管理，對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理完全是“局外人”，這些小股東以及處于與小股東同樣地位的債權(quán)人才是對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的主要服務(wù)對(duì)象。正是基于這樣的認(rèn)識(shí)，德國會(huì)計(jì)信息使用者一般定位于債權(quán)人和小股東，從而使德國會(huì)計(jì)納入了“債權(quán)人保護(hù)模式”。從我國證券市場(chǎng)投資人的結(jié)構(gòu)看，我國應(yīng)借鑒德國經(jīng)驗(yàn)，重視對(duì)中小投資人和債權(quán)人的信息披露。

　　三、關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)范制定者

　　我國會(huì)計(jì)規(guī)范由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定，德國會(huì)計(jì)規(guī)范則由聯(lián)邦司法部負(fù)責(zé)制定，因此，兩國會(huì)計(jì)規(guī)范制定者是相同的———均是政府機(jī)構(gòu)，這與兩國經(jīng)濟(jì)制度的共同點(diǎn)———強(qiáng)調(diào)政府在一定程度上干預(yù)經(jīng)濟(jì)不無關(guān)系。然而，同樣是政府制定，他們所持的立場(chǎng)卻存在較大差別。德國會(huì)計(jì)規(guī)范制定者（也稱為立法者）的任務(wù)是制定出滿足下列要求的會(huì)計(jì)規(guī)范：①會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)該使企業(yè)不能作出一項(xiàng)有利于一定的利益集團(tuán)而不利于另一利益集團(tuán)的決定；②會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)該使企業(yè)不能向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供錯(cuò)誤的或不完整的會(huì)計(jì)信息，以至他們基于這種信息作出錯(cuò)誤決策，引起資產(chǎn)損失。[6]從第一項(xiàng)任務(wù)看，德國立法者的目的是要會(huì)計(jì)規(guī)范能在各個(gè)利益團(tuán)體之間起到“公正”作用。顯然，德國會(huì)計(jì)立法者要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范的絕對(duì)“公正性”是不可能的，他們自身也感到實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的困難。其最大的困難是，會(huì)計(jì)計(jì)量并不是精確的，存在著許多估計(jì)因素，必須允許企業(yè)有所選擇。同時(shí)，政策過分的“標(biāo)準(zhǔn)化”（zurstarreNormierung）會(huì)限制企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)經(jīng)濟(jì)決策的彈性，使他們無法利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)政策的調(diào)節(jié)工具。[7]在不能真正“公正”的情況下怎樣維持公正？這就要求會(huì)計(jì)信息提供者充分揭示會(huì)計(jì)信息，于是德國會(huì)計(jì)立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立場(chǎng)來制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范，從而使德國的會(huì)計(jì)規(guī)范納入了保護(hù)債權(quán)人利益的模式。再看德國會(huì)計(jì)立法者的第二項(xiàng)任務(wù)，其目的是要通過規(guī)范會(huì)計(jì)信息給有關(guān)利益各方一種“保護(hù)”，使他們免遭錯(cuò)誤會(huì)計(jì)信息的誤導(dǎo)。但財(cái)務(wù)報(bào)告如何才能表達(dá)“正確的”和“完整的”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息？德國立法者原先對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求是“合規(guī)性”和“清晰與明了性”，而且要求“盡可能可靠地反映企業(yè)的資產(chǎn)與收益狀況”（1965年股份法第149條）。在1985年德國會(huì)計(jì)法規(guī)按歐共體第四號(hào)指令調(diào)整后，德國立法者承認(rèn)接受了英國的“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)。但在修訂后的商法中，德國對(duì)真實(shí)與公允的理解是“在符合合規(guī)的會(huì)計(jì)原則的前提下，能給出符合企業(yè)資產(chǎn)、財(cái)務(wù)、收益狀況實(shí)際關(guān)系的圖景”，其實(shí)質(zhì)內(nèi)容仍然是“合規(guī)性”。為什么德國沒有直接引用“真實(shí)與公允”？除了語言文化問題之外，其他原因可能只有德國立法者清楚。實(shí)際上，允許企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)政策上有較大的選擇權(quán)，就難以實(shí)現(xiàn)真實(shí)與公允。不過，德國會(huì)計(jì)立法者的立場(chǎng)與其推行的社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度倒是一脈相承的，社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求國家制定競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則而不是直接干預(yù)，要求國家維持公平，保護(hù)弱者、保護(hù)獲得企業(yè)有限信息的債權(quán)人等等，這些思想在立法者的立場(chǎng)中得到了充分的反映。我國會(huì)計(jì)規(guī)范制定者在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)的立場(chǎng)是什么？我國企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第一條規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目的是為了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要、為了統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)、為了保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。第十一條又規(guī)定，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。在這些規(guī)定中，暫不論作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能夠滿足企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)信息使用的需要，但符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要卻明顯是我國會(huì)計(jì)規(guī)范制定者的一個(gè)出發(fā)點(diǎn)。企業(yè)無論對(duì)外還是對(duì)內(nèi)提供會(huì)計(jì)信息，都須首先符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，也就是把國家信息需求或國家利益始終放在第一位，這與德國會(huì)計(jì)立法者的立場(chǎng)形成了鮮明的對(duì)照。

　　四、關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征

　　根據(jù)我國基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量特征最主要的是“真實(shí)性”與“相關(guān)性”，此外還有可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性等次要質(zhì)量特征。筆者未見到德國對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的直接論述①，但根據(jù)德國商法和公司法中關(guān)于會(huì)計(jì)原則的規(guī)定以及我國關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的認(rèn)定方法，德國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征，對(duì)所有企業(yè)而言是“真實(shí)性”和“合規(guī)性”，對(duì)資本性公司而言是“真實(shí)與公允性”，此外也有可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性等次要質(zhì)量特征。德國之所以要分別規(guī)定一般的合法性與真實(shí)性質(zhì)量特征與資本性公司的真實(shí)與公允質(zhì)量特征，一方面是為了符合歐共體第4號(hào)指令的需要，另一方面也是對(duì)資本性公司在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的進(jìn)一步要求，因?yàn)檎鎸?shí)與公允中的真實(shí)性（tatsaechlich/實(shí)際的或事實(shí)的）與一般規(guī)定中的真實(shí)性（Wahrheit）還是有顯著區(qū)別的。前者是指事實(shí)上的、實(shí)際發(fā)生的或可以驗(yàn)證的，而后者則是一般意義上的“真實(shí)”，是一個(gè)努力達(dá)到但不可能完全達(dá)到的目標(biāo)。從真實(shí)性到實(shí)際性或事實(shí)性的轉(zhuǎn)變，看似對(duì)真實(shí)性要求的降低，實(shí)質(zhì)上是德國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在真實(shí)性問題上的進(jìn)步，也是德國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)國際化的結(jié)果。由此可見，在次要質(zhì)量特征上中德兩國基本一致，但在主要質(zhì)量特征上，我國強(qiáng)調(diào)真實(shí)（或可靠）與相關(guān)，而德國強(qiáng)調(diào)真實(shí)（事實(shí)）與公允、真實(shí)與合規(guī)。作為會(huì)計(jì)信息重要質(zhì)量特征之一的相關(guān)性為什么沒有被列入德國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這是耐人尋味的！這可能既與英國會(huì)計(jì)對(duì)歐盟成員國的影響有關(guān)，也與德國具體的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)。德國證券市場(chǎng)規(guī)范但相對(duì)其經(jīng)濟(jì)而言并不發(fā)達(dá)，小股東一般并不直接參與股票的交易，其股票一般委托銀行代管，在這樣的情況下，資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求并不十分迫切，對(duì)信息相關(guān)性的關(guān)注程度自然也不可能高。同時(shí)，德國始終強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的國家特征，沒有采用美國關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的研究成果，這些因素綜合使德國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)忽視了“相關(guān)性”特征。值得一提的是，我國在討論自己的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量時(shí)，曾經(jīng)也有很多學(xué)者提出應(yīng)將“合法性”或“合規(guī)性”作為我國自己的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，這與德國的合規(guī)性特征不謀而合，但后來在制定基本準(zhǔn)則時(shí)可能受美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的強(qiáng)烈影響而未被列入。另外，盡管德國為了執(zhí)行歐共體理事會(huì)的第4號(hào)指令而將真實(shí)與公允列入了質(zhì)量特征，但人們?nèi)匀粦岩伤�在德國的�?shí)際執(zhí)行情況，英國學(xué)者C.W諾比斯認(rèn)為，德國對(duì)此是“無視指令”的，也無法確定它是否僅僅是一種引起注意的條款[8].

　　五、關(guān)于會(huì)計(jì)規(guī)范體系

　　我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范主要由會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度等構(gòu)成，德國會(huì)計(jì)規(guī)范則主要由《商法》、《公開法》、《公司法》組成�？v觀中德兩國的基本會(huì)計(jì)規(guī)范，在規(guī)范的基本內(nèi)容上有很多相似之處，如兩國規(guī)范均對(duì)簿記義務(wù)人、簿記原則與要求、會(huì)計(jì)報(bào)告原則與要求、會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)與公布、會(huì)計(jì)資料的保管等方面作出了規(guī)定。然而，從比較的角度看，兩國會(huì)計(jì)規(guī)范體系無論是在規(guī)定方式還是內(nèi)容上仍有相當(dāng)?shù)牟町悺?/p>

　　1、會(huì)計(jì)規(guī)范方式不同。德國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)用法律規(guī)范、而我國則法律與準(zhǔn)則、制度并舉，這是最易觀察到的差異。當(dāng)然，德國也有類似的規(guī)章、指南等不屬于法律范疇的規(guī)范，但這些大都是對(duì)法律的進(jìn)一步解釋與應(yīng)用的說明，而我國會(huì)計(jì)法與準(zhǔn)則之間，并不是法律與實(shí)施細(xì)則的關(guān)系，它們分別規(guī)范了不同的內(nèi)容。我國采用法律、準(zhǔn)則、制度的“混合”方式，既照顧到了會(huì)計(jì)規(guī)范的“穩(wěn)定性”，同時(shí)又考慮到了會(huì)計(jì)規(guī)范的“靈活性”。相對(duì)而言，德國一切以法律來規(guī)范則難免顯得“保守”和“不具靈活性”。規(guī)范方式上的差異，主要還是來源于不同的會(huì)計(jì)環(huán)境。中德均是成文法國家，都重視法律的作用，故會(huì)計(jì)規(guī)范都具有立法的特征。但畢竟我國法制建設(shè)與德國相比尚有一定的距離，畢竟我國會(huì)計(jì)思想受到美國的強(qiáng)烈影響，因此，我國具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范方式還是采用了以英、美為代表的判例法國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式，受之于我國會(huì)計(jì)規(guī)范的習(xí)慣和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，以準(zhǔn)則為依據(jù)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的制定和執(zhí)行也在所難免。

　　2、會(huì)計(jì)規(guī)范的側(cè)重點(diǎn)不同。我國會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外，都側(cè)重于對(duì)會(huì)計(jì)人員職責(zé)與權(quán)利的規(guī)定（即側(cè)重于對(duì)“人”的規(guī)范），會(huì)計(jì)人員始終以代表國家利益的身份出現(xiàn)，于是在描述方式上，以技術(shù)、方法性論述為主，結(jié)果性論述（指會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理欲要達(dá)到的結(jié)果）不多，著重規(guī)范會(huì)計(jì)人員應(yīng)該應(yīng)用什么方法、應(yīng)該如何去做。德國會(huì)計(jì)規(guī)范則側(cè)重于對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)“事”的規(guī)定，很少以“人”為規(guī)定對(duì)象，于是，在描述方式上，結(jié)果性論述多，技術(shù)、方法性論述少，著重規(guī)范會(huì)計(jì)工作應(yīng)該達(dá)到什么樣的結(jié)果。例如，德國關(guān)于會(huì)計(jì)記錄變動(dòng)（錯(cuò)帳更正應(yīng)屬于此列）的規(guī)定是：“記錄或描述不應(yīng)該用一種不能確定其原來內(nèi)容的方式變動(dòng)。也不能采取這樣的方式變動(dòng)，即變動(dòng)的性質(zhì)使得不能區(qū)分其是原來的還是后來所做的”。這里法律沒有規(guī)定具體的方法，而是規(guī)定了所要達(dá)到的結(jié)果。又如，關(guān)于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)登記介質(zhì)與保管的規(guī)定，德國強(qiáng)調(diào)“必須使得會(huì)計(jì)記錄在保管期內(nèi)的任何時(shí)候，在一個(gè)合理的時(shí)間內(nèi)成為可讀”。基于膠片介質(zhì)或數(shù)據(jù)儲(chǔ)存器基礎(chǔ)的資料，“則該商人就具有以其自己的成本提供必要的設(shè)備以使其基礎(chǔ)資料可以閱讀的責(zé)任；必要時(shí)，該商人必須以其自己的成本打印出基礎(chǔ)資料或提供無須輔助設(shè)備即可閱讀的復(fù)制件”。

　　3、會(huì)計(jì)規(guī)范的全面性與集中度不同。從會(huì)計(jì)規(guī)范適用范圍和總體內(nèi)容上看，我國會(huì)計(jì)規(guī)范是最全面的，一方面既適用于企業(yè)又適用于機(jī)關(guān)團(tuán)體（指會(huì)計(jì)法）；另一方面既包括了對(duì)會(huì)計(jì)人員的規(guī)范、又包括了對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理的規(guī)范，而德國會(huì)計(jì)規(guī)范（就《公司法》、《商法》、《公開法》而言，并不排除德國以其他規(guī)范規(guī)定政府會(huì)計(jì)）僅僅適用于商人，且主要是對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理的規(guī)范。然而，從規(guī)范的具體內(nèi)容上看，德國會(huì)計(jì)規(guī)范不僅集中而且全面，而我國雖全面但較為分散。例如，德國商法集中對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的各個(gè)方面作出了全方位的規(guī)定，不僅包括了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本原則，還包括了簿記、審計(jì)要求、會(huì)計(jì)資料保管、會(huì)計(jì)資料的法律應(yīng)用要求等。我國會(huì)計(jì)規(guī)范不僅對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，而且對(duì)會(huì)計(jì)人員作出了規(guī)定，是較為全面的，但卻分散在各種規(guī)章之中。例如，《會(huì)計(jì)法》著重對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、會(huì)計(jì)人員的責(zé)任與義務(wù)進(jìn)行規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度著重對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的規(guī)定，《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》則注重對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的規(guī)定。此外，還有《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》對(duì)會(huì)計(jì)資料保管、銷毀作出了規(guī)定。眾多的規(guī)定不僅分散，而且也存在著“整合”和“補(bǔ)充”的必要。例如，《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》尚不適用于外資、股份制和私營企業(yè)，關(guān)于簿記的全面、正確、序時(shí)、分類核算這一重要原則、關(guān)于企業(yè)盤點(diǎn)方法等，在各種規(guī)范中尚缺乏明確規(guī)定。

　　六、關(guān)于會(huì)計(jì)基本假設(shè)與原則

　　我國的會(huì)計(jì)基本假設(shè)與基本原則，在1993年7月頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中作出了具體規(guī)定，其主要內(nèi)容包括四大基本假設(shè)和十二條基本原則。德國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一般并不明確區(qū)分會(huì)計(jì)基本假設(shè)與會(huì)計(jì)基本原則，而是統(tǒng)稱為“原則（Grundsaetze）”。但從我國對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)內(nèi)容的認(rèn)識(shí)和表達(dá)方式看，德國商法中還是存在類似于我國的基本假設(shè)的內(nèi)容。

　　德國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)包括：會(huì)計(jì)主體假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)。德國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并沒有直接指明貨幣計(jì)量單位假設(shè)，該假設(shè)隱含于取得成本原則之中，而將持續(xù)經(jīng)營假設(shè)則作為一般的會(huì)計(jì)原則對(duì)待。德國商法規(guī)定了十四條基本原則，它們包括：（1）關(guān)于報(bào)表編制的一般性原則，包括合規(guī)性原則、真實(shí)性原則、明晰性原則（Klarkeit）、及時(shí)性原則（EinhaltungderAufstellungsfristen）②；（2）關(guān)于報(bào)表要素確認(rèn)的基本原則，包括報(bào)表同一性原則（Bilanzidentitaet）、全面性原則（Vollstaendigkeit）、禁止抵消原則（Verrechnungsverbot或稱軋差禁止原則/Saldierungsverbot、總額原則/Bruttoprinzip）、反映一致性原則（Darstellungsstedigkeit，或稱形式上的報(bào)表連續(xù)性/formellebilanzkontinuitaet）；（3）關(guān)于報(bào)表要素計(jì)量的基本原則，包括持續(xù)經(jīng)營原則（Unternehmensfortfuehrung）、逐項(xiàng)計(jì)價(jià)原則（Einzelbewertung）、謹(jǐn)慎原則（Vorsichtsprinzip）、取得成本原則（Anschaffungskostenprinzip，或稱名義資本保持原則/PrinzipdernominellenKapitalerhaltung）、期間劃分原則（Priodenabgrenzung可意譯為權(quán)責(zé)發(fā)生制原則）、計(jì)價(jià)一致性原則（Bewertungsstigkeit，或稱實(shí)質(zhì)上的報(bào)表一致性/materielleBilanzkontinuitaet）。

　　中德會(huì)計(jì)假設(shè)與會(huì)計(jì)原則相比較，具有下列七種情況：

　�、倜�稱相同，內(nèi)容也基本相同或相近。如兩國均承認(rèn)持續(xù)經(jīng)營、真實(shí)性、及時(shí)性、明晰性、歷史成本或取得成本等，而且在內(nèi)容規(guī)定上也基本一致。

　�、诿�稱相同，但內(nèi)容有較大差異。如中德都有謹(jǐn)慎原則，但德國謹(jǐn)慎原則不僅包括了“實(shí)現(xiàn)原則”與“不對(duì)稱原則”，而且，在謹(jǐn)慎程度上與我國也相差甚遠(yuǎn)。例如，按不對(duì)稱原則，德國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外幣應(yīng)收帳款的折算應(yīng)運(yùn)用“入帳匯率與期末匯率孰低”原則，對(duì)外幣應(yīng)付帳款的折算則應(yīng)運(yùn)用“入帳匯率與期末匯率孰高”原則，而我國則一律采用期末匯率折算。又如，德國的一致性原則，既包括了“計(jì)價(jià)一致性”原則，又包括了“反映一致性”原則，前者相當(dāng)于我國的“一致性”原則，而后者則又相當(dāng)于我國的“可比性”原則。

　�、勖�稱不同，但內(nèi)容基本相同。如德國的期間劃分原則大體上相當(dāng)于我國的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，德國的反映一致性原則相當(dāng)于與我國的可比性原則。

　�、苤袊�作為會(huì)計(jì)基本假設(shè)或原則，從德國商法內(nèi)容看也已包含了這樣的內(nèi)容，只是德國會(huì)計(jì)學(xué)者未將其稱之為假設(shè)或原則。如由我國會(huì)計(jì)學(xué)者概括的，并在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中寫明的會(huì)計(jì)主體假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)等，雖然德國商法中包含了這樣的含義，但在商法和其他會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中卻沒有明確作為假設(shè)或原則。

　�、葜袊�作為假設(shè)或原則，但德國商法未涉及。如相關(guān)性原則、劃分收益性支出與資本性支出、配比原則、重要（大）性原則等。相關(guān)性是德國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所忽視的一個(gè)問題，而對(duì)于其他三個(gè)原則，雖然德國商法沒有規(guī)定，但在其他會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中卻包含了類似的內(nèi)容。

　�、薜聡�作為會(huì)計(jì)基本原則，從我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看也已包含了這樣的內(nèi)容，但我國會(huì)計(jì)學(xué)者未將其稱之為假設(shè)或原則。如德國的全面性原則（報(bào)表應(yīng)反映會(huì)計(jì)規(guī)范規(guī)定的所有項(xiàng)目，不得遺漏）、禁止抵消原則（資產(chǎn)與負(fù)債、收入與費(fèi)用不能抵消反映）、合規(guī)性原則等。

　　⑦我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未涉及的會(huì)計(jì)原則。如逐項(xiàng)計(jì)價(jià)原則、報(bào)表同一性原則。逐項(xiàng)計(jì)價(jià)原則的基本含義是各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目必須逐項(xiàng)單獨(dú)地計(jì)價(jià)，不考慮資產(chǎn)之間可能存在的協(xié)同作用，各項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)計(jì)價(jià)結(jié)果的總和即是整個(gè)企業(yè)的價(jià)值，外購商譽(yù)的存在被認(rèn)為是對(duì)逐項(xiàng)計(jì)價(jià)原則的違背[9].報(bào)表同一性主要是指期初報(bào)表與上期期末報(bào)表的等同性，這在我國看來是理所當(dāng)然的事情，但德國商法卻作出了法律上的規(guī)定。

　　七、關(guān)于會(huì)計(jì)要素

　　會(huì)計(jì)要素即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，它們不僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一些最基本的概念，同時(shí)也是構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表框架的基本要素，因此，也稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表要素。

　　從構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的基本構(gòu)成要素看，德國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素與我國相近，均有資產(chǎn)、自有資本（業(yè)主權(quán)益）、外部資本（負(fù)債）、總收益（收入）、總費(fèi)用（費(fèi)用）、總成果（利潤）構(gòu)成。

　　例如，對(duì)于德國資產(chǎn)負(fù)債表由下列恒等式成立：

　　資產(chǎn)（Vermoegen）=資本（Kapital）或者，

　　資產(chǎn)（Vermoegen）=自有資本（Eigenkapital）+外部資本（Fremdkapital）

　　對(duì)于德國損益表，利潤往往稱為“總成果”，總成果定義為由總收益和總費(fèi)用之差，即：

　　總收益（Gesamtertrag）-總費(fèi)用（Gesamtaufwand）=總成果（Gesamterfolg）

　�。�總收益>總費(fèi)用=報(bào)表利潤；總收益<總費(fèi)用=報(bào)表損失）

　　盡管在形式上，中德會(huì)計(jì)要素基本相近，但在定義方式和內(nèi)涵上，中德之間仍存在差異。

　　從會(huì)計(jì)要素的定義方式上看，我國會(huì)計(jì)要素定義是從資產(chǎn)定義出發(fā)的，資產(chǎn)要素是整個(gè)會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)。例如，資產(chǎn)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度定義為“經(jīng)濟(jì)資源”或“未來經(jīng)濟(jì)利益”，這樣，“負(fù)債”即是“經(jīng)濟(jì)利益的未來流出”，是“負(fù)資產(chǎn)”，業(yè)主權(quán)益是“凈資產(chǎn)”；同樣，動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)要素也從資產(chǎn)這一靜態(tài)要素中導(dǎo)出，收入是經(jīng)濟(jì)利益的總流入，費(fèi)用是經(jīng)濟(jì)利益的總流出，利潤或收益即是經(jīng)濟(jì)利益的凈流入，即凈資產(chǎn)的增加。在德國會(huì)計(jì)學(xué)教材和著作中，一般很少使用“會(huì)計(jì)要素”一詞，一般也不直接將資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用、損益稱之為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素，相反，有時(shí)卻稱“收款”、“收入”、“付款”、“支出”等名詞為會(huì)計(jì)學(xué)的“基本概念”[10].從德國對(duì)報(bào)表要素的界定情況看，德國會(huì)計(jì)要素是從資金運(yùn)動(dòng)這一角度來定義的，資產(chǎn)是資金或資本的運(yùn)用（Kapital-Verwendung），資本則是資金的來源（Kapital-Herkunft），資金來源再分為自有資本（Eigenkapital）和外部資本（Fremdkapital），自有資本即是業(yè)主權(quán)益，外部資本即是負(fù)債（Schulden）。德國靜態(tài)會(huì)計(jì)要素的這種定義方式實(shí)際上與我國會(huì)計(jì)改革之前非常類似！可以講是典型的“資金運(yùn)動(dòng)論”。德國動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素也是從資產(chǎn)概念出發(fā)的，貨幣性凈資產(chǎn)的“增加”（“減少”）稱為“收入”（“支出”），凈資產(chǎn)的“增加”（“減少”）稱為“收益”（“費(fèi)用”）。在動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素中，“收入”與“支出”相對(duì)應(yīng)，“收益”與“費(fèi)用”相對(duì)應(yīng)。

　　從會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵上看，中德差異主要體現(xiàn)在“資產(chǎn)”、“收入”和“收益”概念上。我國資產(chǎn)的內(nèi)涵在我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中不斷發(fā)生著變化，從“資金占用”、“財(cái)產(chǎn)物資與權(quán)利”、直到目前的“經(jīng)濟(jì)資源”和“未來經(jīng)濟(jì)利益”，而德國則相對(duì)滯后，仍然停留在資金運(yùn)動(dòng)階段，這多少有點(diǎn)出乎意料，但卻是事實(shí)！這說明德國會(huì)計(jì)較為保守，在國際化過程中比較強(qiáng)調(diào)國家化特征，同時(shí)，也從另一個(gè)側(cè)面反映了我國會(huì)計(jì)在改革中的進(jìn)步。在“收入”概念上，德國的“收入”表示的是一個(gè)“結(jié)算過程”，是對(duì)“收款”在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的擴(kuò)展，它既包括了貨幣的增加或負(fù)債的減少（已實(shí)現(xiàn)的收款），也包括了應(yīng)收款的增加（可能的收款），其對(duì)應(yīng)的概念是“支出”，而不是通常的“費(fèi)用”。我國的收入則是“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，屬于“收益的一個(gè)方面”。德國的“收益”，盡管也定義為“凈資產(chǎn)的增加”，類似于我國的“收益”，但實(shí)質(zhì)上僅相當(dāng)于我國的“收入”，兩者的差別體現(xiàn)在：①我國“收入”強(qiáng)調(diào)銷售成果（銷售商品、提供勞務(wù)等取得的收入），而德國“收益”強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)成果，不僅包括銷售商品收入，還包括庫存生產(chǎn)成果的增加和自制固定資產(chǎn)成果，是一種“總收益”觀念；②我國“收入”概念是基于“資產(chǎn)”理論的，與資產(chǎn)的聯(lián)系較為緊密，德國“收益”則是基于“資金運(yùn)動(dòng)”理論的，與德國的“收款”、“收入”概念關(guān)系較為密切。誠然，為了適應(yīng)歐盟一體化進(jìn)程，德國會(huì)計(jì)法對(duì)“收益”概念也作了適當(dāng)?shù)摹靶拚�”，如�?guī)定損益表也可以采用國際上較為普遍的“銷售成本法”，但“總收益”觀念在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界仍有相當(dāng)?shù)牡匚�，大多�?shù)企業(yè)仍樂于采用以“總收益”觀念為基礎(chǔ)的“總費(fèi)用法”編制損益表。

　　八、關(guān)于會(huì)計(jì)信息披露

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本目的是提供財(cái)務(wù)信息，因此，會(huì)計(jì)信息披露也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。德國會(huì)計(jì)信息披露的特點(diǎn)是：信息披露從保護(hù)中、小企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力出發(fā)，按區(qū)別對(duì)待、分層披露的原則進(jìn)行。其主要手段有：①運(yùn)用會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)與項(xiàng)目分類控制關(guān)鍵信息的披露。如損益表采用總費(fèi)用式結(jié)構(gòu)，外界就無法得知銷售成本、管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用等關(guān)鍵會(huì)計(jì)信息；允許中小型企業(yè)采用簡(jiǎn)化的損益表和資產(chǎn)負(fù)債表，大大減少了會(huì)計(jì)信息細(xì)節(jié)的披露。②運(yùn)用會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的不同要求調(diào)節(jié)附注披露的信息量，資本的公開性越大，規(guī)模越大，則附注披露越多。因此，資本性公司比人合公司附注披露要求多，股份公司比非股份公司附注披露要求多，規(guī)模大的公司比規(guī)模小的公司附注披露要求多。③運(yùn)用對(duì)審計(jì)的不同要求改變會(huì)計(jì)信息的可信度。德國有關(guān)法律規(guī)定，有的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告需要審計(jì)，有的則不要求；應(yīng)審計(jì)的企業(yè)中，有的要求CPA.aspx>注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，而有的僅要求宣誓審計(jì)師審計(jì)。顯然，有無審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)還是宣誓審計(jì)師審計(jì)，其財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度是不一樣的，會(huì)計(jì)報(bào)表信息可信度的降低也能起到減少會(huì)計(jì)信息披露的作用。④運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告公開的不同方式和時(shí)間要求影響會(huì)計(jì)信息的傳播。德國對(duì)某些企業(yè)不要求公開財(cái)務(wù)報(bào)告，而對(duì)要求公開的企業(yè)，又區(qū)別為在商業(yè)登記簿上公開或既在商業(yè)登記簿上公開又在聯(lián)邦司法部公告上公開，時(shí)間上又區(qū)分在九個(gè)月內(nèi)公告或是在12個(gè)月內(nèi)公告。企業(yè)規(guī)模越大其公開要求越廣、時(shí)間越快。德國通過以上途徑，構(gòu)建了層次豐富的會(huì)計(jì)信息披露結(jié)構(gòu)，既滿足了會(huì)計(jì)信息披露的要求，又保護(hù)了商業(yè)機(jī)密，保護(hù)了中小企業(yè)，有效防止了“不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)”的產(chǎn)生，在一定程度上避免了壟斷的形成。我國會(huì)計(jì)信息的披露，規(guī)范的重點(diǎn)尚集中在上市公司，主要特點(diǎn)是：上市公司會(huì)計(jì)信息要求在大眾媒體上公開，非上市公司則僅要求對(duì)股東和國家有關(guān)部門定向公開；企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露不分企業(yè)規(guī)模，比較強(qiáng)調(diào)披露上的一致性。相對(duì)而言，我國會(huì)計(jì)信息披露缺乏層次性，難于處理企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露與保密的關(guān)系。

　　兩國會(huì)計(jì)信息披露上的差異，其起源還是在于兩國不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。德國實(shí)行資本主義社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，它既強(qiáng)調(diào)保護(hù)私人經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)弱者，又強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)的公開和公平競(jìng)爭(zhēng)。保護(hù)私人利益和弱者，則要求一定程度的會(huì)計(jì)信息保密，而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公開和公平競(jìng)爭(zhēng)則又要求企業(yè)會(huì)計(jì)信息的廣泛公開，兩者權(quán)衡的結(jié)果形成了目前德國的會(huì)計(jì)信息披露上的多層次性。我國則是剛剛從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)換過來的社會(huì)主義的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家，受長(zhǎng)期以來的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思想、政企不分的體制的束縛，我國的會(huì)計(jì)信息披露主要面向政府，內(nèi)容簡(jiǎn)單，也無須保密。隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和日益完善，尤其是我國證券市場(chǎng)不斷發(fā)展，這種狀況正逐步得到改善，我國上市公司的會(huì)計(jì)信息披露已經(jīng)建立起了初步的規(guī)范，也為其他企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露確立了藍(lán)本，盡管如此，德國關(guān)于會(huì)計(jì)信息的多層次披露方式，仍值得我們借鑒。