【摘要】本文對中國注冊會計(jì)師制度變遷中會計(jì)師事務(wù)所脫離原來所的各行政單位、走向獨(dú)立化發(fā)展的現(xiàn)象進(jìn)行描述與解釋。在簡要回顧了會計(jì)師事務(wù)所脫鉤的過程后，作者提出：如果存在大量、有效的市場需求，注冊會計(jì)師制度的發(fā)展會自動選擇獨(dú)立化、職業(yè)化的發(fā)展道路；中國目前的會計(jì)服務(wù)市場主要是因?yàn)檎深A(yù)所形成的，會計(jì)師事務(wù)所政府部門，是一種“有效”的選擇，注冊會計(jì)師不會自動走向獨(dú)立化的發(fā)展道路。因此，脫鉤只能由政府部門強(qiáng)制執(zhí)行。

　　一、引言

　　中國注冊會計(jì)師制度經(jīng)過了舊中國的發(fā)展和新中國的廢止與恢復(fù)的過程，其中，新中國注冊會計(jì)師制度的變遷，經(jīng)歷了80年代初期的恢復(fù)、注冊會計(jì)師資格從考核到考試的轉(zhuǎn)變、注冊會計(jì)師與注冊審計(jì)師從競爭到聯(lián)合、會計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制等事件。這些事件無不與政府直接或間接的干預(yù)與管制相關(guān)。本文將討論會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制過程中政府所起的作用，各節(jié)安排如下：第二節(jié)簡要回顧中國注冊會計(jì)師制度的恢復(fù)及脫鉤的過程，第三、四節(jié)分別討論市場選擇與政府選擇方式下注冊會計(jì)師的行為及會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展道路，第五節(jié)分析為什么中國會計(jì)師事務(wù)所的脫鉤只能由政府強(qiáng)制執(zhí)行以及政府為什么會采取這一行動，最后是一個(gè)簡短的結(jié)論。

　　二、會計(jì)師事務(wù)所的恢復(fù)與脫鉤改制：過程描述

　　歷史地看，1949年之前，中國曾出現(xiàn)過注冊會計(jì)師。1949年新中國成立之后，由于我國推行國有國營的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，國家成為社會財(cái)產(chǎn)的所有者和管理者，當(dāng)然，社會監(jiān)督制度也應(yīng)由國家全力承擔(dān)，這樣，注冊會計(jì)師相應(yīng)地逐步退出中國的經(jīng)濟(jì)生活。
　　
　　1978年的十一屆三中全會標(biāo)志著我國將發(fā)展經(jīng)濟(jì)作為國家的主要政策；1979年7月1日，第五屆全國人民代表大會第二次會議通過了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法》，允許外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或個(gè)人，在中國境內(nèi)同中國的公司。企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織共同舉辦合營企業(yè)。吸引外資進(jìn)入中國，成為當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
　　
　　外資進(jìn)入中國，與中國的企業(yè)進(jìn)行合資經(jīng)營，對會計(jì)服務(wù)提出了有別于傳統(tǒng)國有國營計(jì)劃經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的要求，如合資各方出資實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定、合資企業(yè)利潤的確定等等。這時(shí)，再由國家專業(yè)監(jiān)督力量來審計(jì)、驗(yàn)證合資企業(yè)的經(jīng)營活動，難免讓合資經(jīng)營中的外資方覺得有失公平。因此，恢復(fù)設(shè)立注冊會計(jì)師制度，在當(dāng)時(shí)是一種最佳的選擇。1980年12月23日，財(cái)政部頒發(fā)了《關(guān)于成立會計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》，正式允許在中國恢復(fù)注冊會計(jì)師制度，成立會計(jì)師事務(wù)所，接受委托對中外合資企業(yè)提供各類會計(jì)服務(wù)。1980年9月1日，甘肅會計(jì)師事務(wù)所成立；1981年1月1日，上海會計(jì)師事務(wù)所成立；截止到80年代中期，幾乎每個(gè)省都出現(xiàn)了會計(jì)師事務(wù)所。中國注冊會計(jì)師制度在經(jīng)過30年的停頓后，又重新出現(xiàn)在中國經(jīng)濟(jì)生活中。1992年春天鄧小平同志南巡講話公開發(fā)表之后，建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)，成為當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)改革的目標(biāo)。這一期間，全國興起大辦公司的熱潮，促進(jìn)了會計(jì)師事務(wù)所的快速發(fā)展。到1992年底，全國已有會計(jì)師事務(wù)所1422家。
　　
　　1983年9月，審計(jì)署正式成立。理論地看，審計(jì)署是以政府審計(jì)的性質(zhì)出現(xiàn)的，即：代表國家對政府直接擁有財(cái)產(chǎn)的保管、經(jīng)營等情況進(jìn)行審計(jì)。在西方國家，政府審計(jì)主要是對政府部門和那些使用政府撥款的機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審查。由于中國長期以國有經(jīng)濟(jì)為主體，國有經(jīng)濟(jì)幾乎延伸到社會經(jīng)濟(jì)的每個(gè)領(lǐng)域，審計(jì)署理論上有權(quán)對社會上所有使用國有資產(chǎn)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，包括通常意義上對企業(yè)進(jìn)行的社會審計(jì)——對國有企業(yè)的審計(jì)。因此，審計(jì)署從成立之日起，就著手建立社會審計(jì)力量，到1992年，審計(jì)事務(wù)所達(dá)到2812家。
　　
　　1988年6月國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例》規(guī)定，企業(yè)向工商部門提出公司設(shè)立登記的申請前，必須要取得主管部門或?qū)徟鷻C(jī)關(guān)的批準(zhǔn)。這條政策在企業(yè)法人登記實(shí)踐中逐步演變?yōu)橐粋€(gè)約定俗成的程序，叫“”。會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)事務(wù)所的制度也由此而來。
　　
　　自1992年起，圍繞注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)先后發(fā)生過多起市場危機(jī)，如深圳原野、長城機(jī)電、海南中水國際等。這些事件所暴露的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下，引起社會的關(guān)注。1993年10月，《注冊會計(jì)師法》經(jīng)人大常委會討論通過，1994年1月1日起施行。《注冊會計(jì)師法》要求會計(jì)師事務(wù)所必須是合伙制或有限責(zé)任制，且要求所有事務(wù)所都應(yīng)獨(dú)立執(zhí)業(yè)。為配合《注冊會計(jì)師法》的執(zhí)行，1993年12月，財(cái)政部發(fā)布貼限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》，對新設(shè)立有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所作出具體要求，同時(shí)，對已設(shè)立的事務(wù)所發(fā)出限期脫鉤和清理整頓的規(guī)定。與當(dāng)時(shí)黨政機(jī)關(guān)與所辦經(jīng)濟(jì)實(shí)體脫鉤的執(zhí)行情況相類似，這次會計(jì)師事務(wù)所旨在脫鉤的清理整頓，不了了之。導(dǎo)致這次清理整頓有始無終的原因之一，就是當(dāng)時(shí)會計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)事務(wù)所的同時(shí)并存。
　　
　　會計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)事務(wù)所同時(shí)并存，影響到當(dāng)時(shí)對注冊會計(jì)師市場的秩序與相應(yīng)的管理。合并成為必然。為了增強(qiáng)在合并時(shí)的“談判實(shí)力”，財(cái)政部門與審計(jì)部門都加速批所的速度。表1給出相關(guān)數(shù)據(jù)。
　　
　　表1　注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量統(tǒng)計(jì)表
　　　　　　　　
　　　　　　　　　　　1993　　1994　　1995
　　會計(jì)師事務(wù)所　　　1836　　1874　　2519
　　審計(jì)事務(wù)所　　　　3374　　3722　　3828
　　合計(jì)　　　　　　　5210　　5596　　6347
　　注冊會計(jì)師　　　 10733　 21858　 21650
　　注冊審計(jì)師　　　 12700　 32000　 32000
　　合計(jì)　　　　　　 23433　 53858　 53650
　　
　　在財(cái)政部門與審計(jì)部門以放寬條件為代價(jià)、加快事務(wù)所審批速度的前提下，期望由隸屬于財(cái)政部的中國注冊會計(jì)師協(xié)會出面進(jìn)行會計(jì)師事務(wù)所的清理整頓，是不現(xiàn)實(shí)的。因此，這次清理整頓是“撤一批二、前清后亂”。
　　
　　1997年起，證券市場又出現(xiàn)系列危機(jī)事件。瓊民源、四川紅光、東方鍋爐等上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大欺詐行為，而這些報(bào)表都是經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)并簽署意見。注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題再度引起社會關(guān)注。在國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)的督促下，1998年底，首批具有證券執(zhí)業(yè)資格的103家會計(jì)師事務(wù)所完成了脫鉤工作，即：與原先的單位徹底脫鉤，成為真正獨(dú)立的公司法人。1999年起，全國所有會計(jì)師事務(wù)所要逐步完成脫鉤改制工作。
　 
　　三、市場選擇下的注冊會計(jì)師行為
　 
　　審計(jì)最早產(chǎn)生于英國，但得到充分發(fā)展則是在19世紀(jì)后期起的美國資本市場。早期的英國以及30年代《證券法》和《證券交易法》發(fā)布之前的美國，審計(jì)幾乎不受任何政府部門的管制或干預(yù)。在這一無管制市場環(huán)境下，注冊會計(jì)師隊(duì)伍自己完成了職業(yè)化與獨(dú)立化的發(fā)展過程。到今天，美國注冊會計(jì)師市場已形成了由少數(shù)幾個(gè)大型會計(jì)師事務(wù)所占統(tǒng)治地位、眾多小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所分享剩余市場份額的局面。綜合西方一些學(xué)者的分析，早期英國和后期美國注冊會計(jì)師市場發(fā)展的邏輯過程是：
　　
　　·英國10世紀(jì)以后出現(xiàn)的商人行會與手工藝人行會具有公司性組織的特征，為了降低代理成本，每個(gè)行會管理者任期結(jié)束后，都要聘請專門人員進(jìn)行收支審計(jì)。早期的審計(jì)人員由行會成員擔(dān)任，如果他們事后被證實(shí)未能較好地履行審計(jì)責(zé)任，將會受到相應(yīng)的處罰(包括取消每年可分紅的行會成員資格)。為了最大限度的防止審計(jì)人員與行會管理者串謀，由多個(gè)成員組成的審計(jì)委員會形式，逐漸被實(shí)踐所采用，審計(jì)人員的獨(dú)立性不斷提高。
　　
　　·英國在產(chǎn)業(yè)革命開始之后，取消了對股份公司的限制，股份公司數(shù)量急劇膨脹，每年申請破產(chǎn)的公司數(shù)量相應(yīng)增加。早期承擔(dān)公司破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)信托管理的，主要是審計(jì)人員。隨著申請破產(chǎn)公司數(shù)量呈幾何級數(shù)增長，審計(jì)市場需求迅速擴(kuò)大，此時(shí)，提高審計(jì)人員的專業(yè)水平，有助于降低審計(jì)活動的成本，形成市場競爭優(yōu)勢。因此，從19世紀(jì)起，英國的審計(jì)人員逐步走上職業(yè)化的發(fā)展道路。
　　
　　·產(chǎn)業(yè)革命的一個(gè)結(jié)果是機(jī)器化大生產(chǎn)的應(yīng)用，股份公司規(guī)模越來越大，單個(gè)注冊會計(jì)師難以勝任大規(guī)模股份公司的審計(jì)工作，他們組成會計(jì)師事務(wù)所，不僅能滿足大規(guī)模企業(yè)審計(jì)的要求，還有利于克服單個(gè)注冊會計(jì)師的學(xué)習(xí)曲線，增加高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的供給及效率；此外，以會計(jì)師事務(wù)所方式在市場上競爭，有助于降低宣傳成本、提高市場知名度。因此，從19世紀(jì)中后期開始，注冊會計(jì)師以會計(jì)師事務(wù)所方式進(jìn)行執(zhí)業(yè)，并且，他們還很重視自己會計(jì)師事務(wù)所的市場商譽(yù)。據(jù)記載，1890年及1891年，英國普華會計(jì)師事務(wù)所(Price Waterhouse ＆ Co.)曾先后派兩個(gè)雇員去美國執(zhí)業(yè)，但只允許他們以自己的名義簽發(fā)審計(jì)意見，直到數(shù)年后才允許其使用普華的名義簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。
　　
　　·美國的資本市場規(guī)模不斷擴(kuò)大，對高質(zhì)量審計(jì)意見的需求也在不斷提高。一些研究證實(shí)，大型會計(jì)師事務(wù)所相比小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所，具有更大的獨(dú)立性和更強(qiáng)的專業(yè)能力優(yōu)勢，其提供的審計(jì)意見質(zhì)量也相應(yīng)較高；在美國的資本市場上，由大型會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見，能為委托人提供較好的效益，包括較高的股票首次發(fā)行價(jià)格、較低的借款成本等。這樣，審計(jì)市場逐步向大型會計(jì)師事務(wù)所集中，市場集中度不斷提高。
　 
　　四、中國會計(jì)服務(wù)市場與政府選擇
　 
　　如果審計(jì)的產(chǎn)生是源于降低企業(yè)代理成本的需要，如果會計(jì)服務(wù)市場本身相對自由、無管制，那么，審計(jì)的發(fā)展會自動走向?qū)I(yè)化、職業(yè)化道路，會計(jì)服務(wù)市場會不斷趨于成熟，審計(jì)質(zhì)量也會逐步提高。
　　
　　相比之下，中國的注冊會計(jì)師市場的產(chǎn)生，盡管具自發(fā)性質(zhì)，但從80年代初起，各級政府對會計(jì)服務(wù)市場的干預(yù)程度就不斷加強(qiáng)，這使得無論是在信息公開呈報(bào)的股票市場上，還是在信息不公開披露的其它各類市場上，注冊會計(jì)師的行為主要是政府選擇而非市場選擇的結(jié)果。
　　
　　中國的證券市場屬于初創(chuàng)時(shí)期，加上我們的證券市場從一開始就由政府出面籌建、政府進(jìn)行管理，它在很多方面不同于以美國為代表的證券市場。比如，對新股上市，我國長期采用“額度管理、計(jì)劃控制”(現(xiàn)已改為“標(biāo)準(zhǔn)控制”)，使得公司上市額度成為一種十分稀缺的資源；對新股發(fā)行價(jià)采用政府確定而非市場自由確定的方法，即：以統(tǒng)一的市盈率乘以相應(yīng)的每股盈余(前后變化多次，從預(yù)測每股盈余到上市前三年加權(quán)平均預(yù)測盈余到二者的結(jié)合等)；對已上市公司配股資格的規(guī)定(按凈資產(chǎn)收益率的一定比例確定)；對已上市公司保牌資格的規(guī)定(連續(xù)三年虧損)等等。所有這些，使得公司的很多行為不是面對市場、而是面對政府和相應(yīng)的管制機(jī)構(gòu)：只要能符合或滿足了政府管制機(jī)構(gòu)的要求，企業(yè)就可以實(shí)現(xiàn)最佳的成本效益比，如取得珍貴的上市資格。提高新股發(fā)行價(jià)格、獲得配股資格等等。在“取悅”政府管制機(jī)構(gòu)的過程中，審計(jì)不是一種自發(fā)的市場需要，而只是政府管制機(jī)構(gòu)“模仿”“國際慣例”的一個(gè)附帶產(chǎn)物。審計(jì)質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數(shù)中的一個(gè)變量。相反，一些獨(dú)立性較高的會計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計(jì)意見，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益，比如，如實(shí)報(bào)告客戶的一些旨在取得上市資格或提高發(fā)行價(jià)格的行為，使得這些公司最終無法取得政府管制機(jī)構(gòu)的認(rèn)可。因此，審計(jì)市場上，那些能為提供符合客戶要求、順利取得政府管制機(jī)構(gòu)認(rèn)可的審計(jì)意見，最受市場歡迎。李樹華發(fā)現(xiàn)，中國審計(jì)市場集中度較低，且大會計(jì)師事務(wù)所的市場份額呈顯著的逐年下降趨勢。如果會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與質(zhì)量成正比的結(jié)論成立，這實(shí)際表明，中國審計(jì)市場上的審計(jì)意見質(zhì)量有所下降。
　　
　　審計(jì)市場的非良性運(yùn)行、審計(jì)意見質(zhì)量下降，因?yàn)檎苤茩C(jī)構(gòu)對審計(jì)市場的直接干預(yù)而進(jìn)一步加劇。政府管制機(jī)構(gòu)對審計(jì)市場的干預(yù)，主要以“許可證”方式出現(xiàn)。其中的一些干預(yù)，能在一定程度上提高審計(jì)意見的質(zhì)量，如中國證監(jiān)會與財(cái)政部和審計(jì)署分別聯(lián)合對執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所的審定與檢查，但一些干預(yù)主要是從“勢力范圍”的劃分與自我利益的保障出發(fā)的，如國家外匯管理局1999年2月16日印發(fā)的匯管函(1999)16號文“關(guān)于1998年度經(jīng)常項(xiàng)目外匯賬戶年檢的通知”，將外匯賬戶年檢市場的管理權(quán)納入外管局的“勢力范圍”，或者說，將管制機(jī)構(gòu)的權(quán)力優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為“可控制資源”；指定了承接在京中央單位1998年度經(jīng)常項(xiàng)目外匯年檢的10家會計(jì)師事務(wù)所，包括國家外匯管理局自己辦的中匯會計(jì)師事務(wù)所以及人民銀行總行、外經(jīng)貿(mào)部等創(chuàng)辦的會計(jì)師事務(wù)所，就是典型的自我服務(wù)(Self-serce)型了：利用管制機(jī)構(gòu)的權(quán)力優(yōu)勢，將權(quán)力優(yōu)勢直接轉(zhuǎn)化為自身的經(jīng)濟(jì)利益。在這種行政干預(yù)市場的模式下，那些通過行政權(quán)力獲得市場服務(wù)份額的會計(jì)師事務(wù)所，其市場份額與服務(wù)質(zhì)量無關(guān)，它們不提供高質(zhì)量的服務(wù)，也是理性經(jīng)濟(jì)人的必然選擇。
　　
　　除上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)外，中國會計(jì)服務(wù)市場的服務(wù)項(xiàng)目還包括諸如企業(yè)投入資本的驗(yàn)資、國有企業(yè)的年檢、外商投資企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、外匯年檢等。這些服務(wù)的主要需求部門是政府管制機(jī)構(gòu)，而非真正的市場，因此，取得這些政府主管部門認(rèn)可，是能否取得市場份額的關(guān)鍵，審計(jì)質(zhì)量成為次要因素。當(dāng)然，我們可以假定政府主管機(jī)構(gòu)最初對會計(jì)師事務(wù)所資格的認(rèn)定上，主要依據(jù)會計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，但對那些已取得執(zhí)業(yè)資格的會計(jì)師事務(wù)所來說，缺乏來自市場競爭的壓力，他們也就失去保持高質(zhì)量執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)的動機(jī)，其執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)自然會隨之下降。
　 
　　五、會計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制：政府強(qiáng)制性變遷
　 
　　中國注冊會計(jì)師制度發(fā)展過程中的一個(gè)畸形現(xiàn)象是制度。注冊會計(jì)師制度發(fā)展之初，制度確曾起到積極作用，包括以行政經(jīng)費(fèi)、事業(yè)經(jīng)費(fèi)等向事務(wù)所投入注冊資本和開辦費(fèi)；提供辦公場所與設(shè)備；以政府機(jī)構(gòu)的信譽(yù)為擔(dān)保，為事務(wù)所的運(yùn)作提供前提條件等等。但是，制度也直接導(dǎo)致注冊會計(jì)師市場混亂，表現(xiàn)在：第一，事務(wù)所創(chuàng)辦初期，為單位創(chuàng)造了一定的福利，如安置退休干部和分流人員、為機(jī)關(guān)創(chuàng)收，誘發(fā)各政府機(jī)關(guān)爭相創(chuàng)辦事務(wù)所，形成注冊會計(jì)師市場的條塊分割。通過政府權(quán)威為所屬事務(wù)所“圈定”市場份額，使得事務(wù)所沒有依靠提高質(zhì)量贏得市場的動機(jī)與壓力。第二，政府機(jī)構(gòu)為從本機(jī)構(gòu)或本部門利益出發(fā)，往往以行政手段直接干預(yù)注冊會計(jì)師的審計(jì)過程和最終的審計(jì)意見。這在前些年公司上市額度稀缺的情況下，尤為突出：當(dāng)?shù)卣疄榱舜_保本地企業(yè)能爭取到來之不易的上市額度，要求會計(jì)師事務(wù)所多“配合”。第三，制度還養(yǎng)成了事務(wù)所及其單位的“無風(fēng)險(xiǎn)”意識，因?yàn)椋切┱畽C(jī)關(guān)的事務(wù)所，其財(cái)產(chǎn)最終歸國家所有，他們自己只領(lǐng)取工資和相應(yīng)的報(bào)酬。一旦“事發(fā)”，政府沒收事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)，也只是從“左口袋”到“右口袋”，起不到懲戒作用。比如，1992年深圳原野事件案發(fā)，為其出具報(bào)告的特區(qū)會計(jì)師事務(wù)所財(cái)政局，最后處罰是撤消事務(wù)所、取消當(dāng)事注冊會計(jì)師的資格、沒收事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)，而沒收的財(cái)產(chǎn)再交回原單位——財(cái)政局?？梢哉f，事務(wù)所制度是中國注冊會計(jì)師市場混亂的一個(gè)重要因素。
　　
　　由所引發(fā)的政府對會計(jì)服務(wù)市場的過度介入，加劇了中國會計(jì)服務(wù)市場的混亂現(xiàn)象，各種“道德風(fēng)險(xiǎn)”(moral hazard)或“機(jī)會主義”(opportunism)行為的發(fā)生，就是一種必然結(jié)果。1992年4月至1993年4月，“原野事件”、“長城事件”和“海南新華事件”先后爆發(fā)；1997年起，又爆發(fā)了瓊民源、四川紅光、東方鍋爐等系列案件。會計(jì)職業(yè)界受到來自各方的壓力，包括社會輿論和政府部門。盡管如此，期望會計(jì)職業(yè)界通過自身努力，提高會計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，仍然不可行。原因在于：
　　
　　第一，在現(xiàn)行市場環(huán)境下，作為會計(jì)服務(wù)產(chǎn)品購買方的企業(yè)，對注冊會計(jì)師服務(wù)的需求是因?yàn)檎苤茩C(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，產(chǎn)品質(zhì)量的高低對它們的利益沒有邊際意義上的影響。在這種前提下，企業(yè)所需要的是價(jià)格最低、“麻煩”最少的注冊會計(jì)師服務(wù)。在中國事務(wù)所數(shù)量眾多的現(xiàn)狀下(1997年底，中國共有6663家事務(wù)所)，如果只有部分事務(wù)所提高質(zhì)量、其余事務(wù)所仍然維持“只蓋章、不檢查”的現(xiàn)狀，那么，市場份額將會向后者大幅度傾斜。李樹華的研究從統(tǒng)計(jì)上支持這一推論。
　　
　　經(jīng)濟(jì)學(xué)為這一問題的分析，提供了有效工具。6000多家會計(jì)師事務(wù)所使得所有注冊會計(jì)師不可能達(dá)成合作協(xié)議，即便是103家具有證券從業(yè)資格的會計(jì)師事務(wù)所，也無法達(dá)成合作協(xié)議。如果假定會計(jì)師事務(wù)所在提供會計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的質(zhì)量上，存在“高質(zhì)量、低質(zhì)量”兩種選擇；而高質(zhì)量服務(wù)會丟失客戶，低質(zhì)量服務(wù)會增加客戶。當(dāng)然，如所有會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)選擇高質(zhì)量服務(wù)，其客戶量不會減少。但是，一方面，會計(jì)服務(wù)質(zhì)量的改進(jìn)需要一個(gè)過程，在這一過程中，后改進(jìn)的事務(wù)所會享受暫時(shí)增加客戶的利益優(yōu)勢；如果某會計(jì)師事務(wù)所預(yù)見到其它會計(jì)師事務(wù)所會改進(jìn)質(zhì)量，它就會選擇不改進(jìn)，以吸引更多的客戶。當(dāng)所有會計(jì)師事務(wù)所都采取這一行動策略時(shí)，會計(jì)服務(wù)市場仍然維持原有的均衡：大家都提供低質(zhì)量服務(wù)以保持原有的客戶數(shù)量。這相當(dāng)于博弈論中的“納什均衡”或經(jīng)濟(jì)學(xué)中所說的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。
　　
　　當(dāng)然，上述均衡得以維持，除市場參與者眾多。無法達(dá)成協(xié)議外，還有兩項(xiàng)前提條件：一是市場不需要高質(zhì)量的會計(jì)服務(wù)，或者說，市場對會計(jì)服務(wù)的標(biāo)價(jià)是一致的，不存“異質(zhì)異價(jià)”；二是注冊會計(jì)師提供低質(zhì)量會計(jì)服務(wù)沒有重大法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，這樣，他(們)在因提供低質(zhì)量會計(jì)服務(wù)所取得的報(bào)酬是無風(fēng)險(xiǎn)的、或在扣除風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)后仍然顯著大于零。如果上述三項(xiàng)前提條件中的任何一項(xiàng)改變，都將會部分改變注冊會計(jì)師的市場行為。比如，由于驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)增加，目前注冊會計(jì)師在提供驗(yàn)資服務(wù)方面的謹(jǐn)慎態(tài)度，要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其它各項(xiàng)服務(wù)，其服務(wù)質(zhì)量也相應(yīng)會提高。
　　
　　第二，目前事務(wù)所的體制、特別是政府部門，使得上面所討論的“納什均衡”的三項(xiàng)前提條件得以延續(xù)存在多年：1.由于單位的利益，造成會計(jì)師事務(wù)所達(dá)成合作協(xié)議的成本增加，即便是同隸屬于財(cái)政部門的會計(jì)師事務(wù)所，也是如此；2.會計(jì)師事務(wù)所的為相應(yīng)的政府部門帶來一定的利益(如安置退休干部、下崗人員及創(chuàng)收等)，從而刺激各權(quán)力部門干預(yù)注冊會計(jì)師市場，更延緩了市場對高質(zhì)量會計(jì)服務(wù)的需求；3.還使得會計(jì)師事務(wù)所和相應(yīng)注冊會計(jì)師“大樹底下好乘涼”，缺乏必要的風(fēng)險(xiǎn)意識，也不能承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。這使得注冊會計(jì)師服務(wù)市場很難通過自身的調(diào)節(jié)(市場壓力和利益動力)，達(dá)到有序地提供高質(zhì)量會計(jì)服務(wù)的結(jié)果。不僅如此，那些已經(jīng)享受了收益的事務(wù)所，自身也不愿意自動放棄這種“效益”。
　　
　　正因如此，會計(jì)師事務(wù)所的脫鉤(從原單位獨(dú)立出來，成為一個(gè)真正獨(dú)立的會計(jì)師事務(wù)所)只能由政府強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然，從行為理性角度出發(fā)，政府通常不愿意發(fā)起一些與現(xiàn)行制度變化較大的變遷“舉措”，直到市場危機(jī)的發(fā)生。因此，會計(jì)師事務(wù)所脫鉤時(shí)機(jī)的選擇與中國會計(jì)服務(wù)市場的危機(jī)不無關(guān)聯(lián)。1993年7月的第一次清理整頓，與1992-1993年所發(fā)生的各事件直接相關(guān)；1997年開始的第二次清理整頓是在1996年起中國證券市場的一系列危機(jī)發(fā)生之后。從原先的清理整頓最終走向全面脫鉤，與高層領(lǐng)導(dǎo)對這一問題的重視不無關(guān)聯(lián)，如1998年4月7日財(cái)會協(xié)字［1998]22號文“關(guān)于執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所與單位脫鉤的通知”明確脫鉤是因?yàn)椤皣鴦?wù)院領(lǐng)導(dǎo)對注冊會計(jì)師行業(yè)清理整頓的具體要求”。
　 
　　六、結(jié)論與啟示
　 
　　1980年中國注冊會計(jì)師制度恢復(fù)以來，由于體制因素、歷史因素等的影響，形成了會計(jì)師事務(wù)所的制度，而制度以及財(cái)政部和審計(jì)署之間的競爭導(dǎo)致我國會計(jì)師事務(wù)所在非常短的時(shí)間里數(shù)量迅速增長，使得注冊會計(jì)師市場在發(fā)展初期失去了形成自我約束機(jī)制的機(jī)會。
　　
　　如果注冊會計(jì)師市場的發(fā)展存在充足、有效的市場需求，高質(zhì)量的注冊會計(jì)師服務(wù)能有效降低購買方的契約成本，那么，注冊會計(jì)師將會逐步走上專業(yè)化、獨(dú)立化的發(fā)展道路，以期取得更高的市場效益。同樣，基于對效益的追求，注冊會計(jì)師市場的份額會越來越集中。低質(zhì)量的注冊會計(jì)師服務(wù)將要承擔(dān)高昂的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，也能在一定程度上限制各種“道德風(fēng)險(xiǎn)”行為以及“搭便車”行為。
　　
　　相反，在一個(gè)高度管制的注冊會計(jì)師市場上，企業(yè)對注冊會計(jì)師服務(wù)的需求不是因?yàn)槭袌鲂枰?、而是由于政府管制所產(chǎn)生，那么，企業(yè)將不會為高質(zhì)量的會計(jì)服務(wù)提供更高的買價(jià)。目前我國會計(jì)師事務(wù)所的制度，又在一定程度上限制了會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立執(zhí)業(yè)行為，降低其所可能承擔(dān)的市場風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　如果說會計(jì)服務(wù)市場產(chǎn)品質(zhì)量問題是由于政府管制性干預(yù)導(dǎo)致市場不需要高質(zhì)量產(chǎn)品的推論成立，那么，脫鉤只是為會計(jì)服務(wù)市場質(zhì)量的改進(jìn)提供了可能條件，真正改進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為的必要性來自兩個(gè)方面：一是市場對高質(zhì)量會計(jì)服務(wù)的需求，二是會計(jì)師事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　盡管政府的管制性干預(yù)在一定程度上引發(fā)了我國會計(jì)服務(wù)市場的混亂，但這并不表明政府干預(yù)是不必要的。對處于轉(zhuǎn)軌過程中的各發(fā)展中國家，政府管制的準(zhǔn)確到位，會為市場的良性發(fā)展提供一個(gè)牢固的平臺，關(guān)鍵是如何把握政府管制的度與定位，讓政府管制服從市場，而不是代替市場。
　 
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