2005-07-19 17:10 來源：鄧小敏
人力資源會計是在運用行為科學原理的基礎上，由人力資源管理學與會計學相互結合、滲透所形成的一門邊緣性科學。作為新的科學，人力資源會計有其獨特的理論體系和方法體系。本文對人力資源會計的基本概念、會計目標、基本假設和會計原則等幾個理論問題作初步的探討。
一、人力資源會計的幾個基本概念
1.人力資源
人不僅具有自然性和社會性，而且具有經(jīng)濟性和政治性。如果把“人本身單純作為勞動力的存在來看，也是自然對象，是物”[①]，具有物質實體，也是“資源”。由此，人力資源的概念得以建立。
人力資源，是指某個人口總體所具有的勞動能力的總和。這里的總體就是數(shù)量、質量二者的乘積，即：
人力資源＝勞動力人口i×i勞動力人口質量
作為一個經(jīng)濟范疇，人力資源具有質和量的規(guī)定性。所謂質的規(guī)定性，是人力資源所具有的體質、智能、知識、技能等，體現(xiàn)在勞動力人口的體質水平、文化水平、專業(yè)技術水平上。這是人力資源不同個體或總體之間相互區(qū)別的關鍵。人力資源的質可以采用每萬人口中大學畢業(yè)生人數(shù)、中學普及率、中高級職稱者所占的比例等指標來反映。
所謂量的規(guī)定性，是指可以推動物質資源的人數(shù)。衡量一個國家人力資源的量，可以直接比較其絕對數(shù)，也可以看其相對數(shù)-人力資源率。
人力資源率＝勞動力人口總量／人口總量×100％
人力資源率越高，表明一個國家（或地區(qū)）可以投入經(jīng)濟活動的人力資源越多，作為單純消費者的人口越少。
從人力資源內部的替代性來看，人力資源的質對量有較強的替代作用，而人力資源的量對質的替代作用卻較差，甚至不能替代。例如，一個高級工程師可以完成幾個低等級工人的工作量，而幾個低級技術工人共同工作卻難于完成高等級的復雜操作。
2.人力資本
“人力資本”一詞，是英國古典經(jīng)濟學家亞當。斯密在其伓富國論》中最早提出來的。根據(jù)會計學上的解釋，資本是指“生產(chǎn)及進一步生產(chǎn)用之財貨，或可以獲得貨幣收益之財富”[②].故人力資本，是凝結在勞動者身上的，以體力勞動者和腦力勞動者的數(shù)量與質量表示的資本，是社會總資本的一部分。
人力資本是通過對提高人的能力而進行投資所形成的，其中教育投資和衛(wèi)生保健支出，是人才資本會計的主要內容。
人力資源會計中的人力資本是指人力資源成本的產(chǎn)出值，即人力資源價值。人力資本與實物資本的相同點是兩者均是通過投資形成的，投資的目的都是為了獲取未來的收益。人力資本和實物資本的主要區(qū)別在于：實物資本的所有權可以被轉讓或被繼承，人力資本的所有權不可能被轉讓或被繼承。而人力資本和實物資本可以相互補充、相互替代，使用較少數(shù)量的實物資本和較多數(shù)量的人力資本，或是使用較多數(shù)量的實物資本和較少數(shù)量的人力資本往往可以產(chǎn)生同等數(shù)量的收益。
人力資源并不等同于人力資本。人力資源作為一種經(jīng)濟資源，具有物質屬性；而人力資本是一種價值，屬于觀念范疇。但人力資本是通過人力資源的投入而創(chuàng)造出來的。
3.人力資產(chǎn)
從會計學的角度講，將對人力資源投資的成本予以資本化，形成人力資產(chǎn)。1970年，會計學家布諾默特（R.Lee.Brummet）在《會計師雜志》上發(fā)表《人力資源會計》一文指出：“在公司年度報告的總經(jīng)理致股東的信函中，通常有這樣一句老生常談的話，‘我們的全體職工是公司的最重要和最寶貴的資產(chǎn)’。但翻過這一頁信函后，人們會問：作為最重要和最寶貴的人力資產(chǎn)，為什么并沒有反映在會計報表之中。它們究竟是增加了，還是減少了�！比肆Y源投資成本能否予以資本化？即人力資源投資能否列為企業(yè)的會計資產(chǎn)？它是人力資源會計這門科學能否確立的關鍵。對此問題的回答，人力資源會計學者不僅從資產(chǎn)的基本屬性出發(fā)，闡述了人力資源完全符合傳統(tǒng)會計資產(chǎn)的三個確認標準，即具有未來服務潛力或效益；能夠用貨幣計量其價值；能夠被企業(yè)所擁有或控制等[③].而且指出：在勞動力市場上，人力資源具有產(chǎn)權屬性，象傳統(tǒng)會計資產(chǎn)一樣，有其“出賣者”和“購買者”，可以科學地確定人力資源的市場價值。所以，人力資產(chǎn)就是將企業(yè)招聘、挑選、錄用、培訓、保護以及開發(fā)人力資源所花費的成本，按照資產(chǎn)衡量標準確認為企業(yè)的會計資產(chǎn)。
4.人力資源會計
人力資源會計是會計學中新的分支，其目的是提供人力資源管理所需要的信息。目前，會計學界對人力資源會計的定義尚不統(tǒng)一，主要流行的觀點有：
（1）埃里克。弗蘭霍爾茨認為：人力資源會計是計量和報告組織的資源-人的成本和價值的程序。它分為兩大體系，一是用來計量組織投資于招募、選任、雇傭、訓練與發(fā)展人力資源與重置現(xiàn)有職工成本的人力資源成本會計；二是用來計量被視為組織資源的人力價值（人力組織的價值）的人力資源價值會計。
�。�2）戴維森認為：人力資源會計是用來描述試圖報告和強調在公司營利過程及總資產(chǎn)中人力資源（知識淵博，訓練有素和忠誠的雇員）重要性的種種建議的術語。
�。�3）美國會計學會對人力資源會計的定義是：“鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目標是將人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關人士使用”。
�。�4）王文彬、林鐘高在其主編的《高等會計學》一書（立信會計出版社出版）中指出：“人力資源會計是以貨幣形式反映并控制經(jīng)濟組織中的人的成本和價值的管理活動，是會計科學中的一個新興的分支。就廣義而言，人力資源會計應包括政府、社會團體、企事業(yè)單位等各類組織中人的成本與價值的計量、報告、監(jiān)督和控制。就狹義而言，人力資源會計則只包括具有獨立經(jīng)濟利益的各類經(jīng)濟組織（如各類企業(yè)、盈利性的事業(yè)單位等）中人的管理活動”。
綜上所述，人力資源會計可定義為：以貨幣和中介變量的形式反映并控制經(jīng)濟組織中人的成本、價值和行為效用，為管理者及其他相關人員或機構提供人力資源的投資信息、維護信息和利用信息等的一種管理活動。
二、人力資源會計的會計目標
人力資源會計的會計目標就是將企業(yè)人力資源信息提供給企業(yè)管理當局及其他相關機構，以供利用�？梢约毞譃槿齻�目標：
1.為企業(yè)管理者提供評價人力資源決策方案所需要的信息。
在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中，為實施人力資源發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)是從外界招聘還是在內部培訓專業(yè)人才？在經(jīng)濟蕭條時期，企業(yè)應當裁減還是保持其人力資源？裁減職工可以立即降低人工成本，并相應增加本期收益，可是到了經(jīng)濟復蘇時，企業(yè)不得不為重新雇用新職工花費巨額的費用，即被裁減職工的重置成本。如何進行人力資源管理決策？顯然，傳統(tǒng)會計是無法解決的，必須依靠人力資源會計。
2.向投資者和債權人提供制定正確的投資和信貸決策所需的信息。
傳統(tǒng)會計報表并不向投資人和債權人提供企業(yè)人力資源的變化情況，以及對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響：在損益表中，由于將人力資源的投資成本列為本期費用，而未予以資本化列為資產(chǎn)，在未來預期使用年限內按期分攤，從而歪曲和低估了本期收益；在資產(chǎn)負債表中，由于在企業(yè)資產(chǎn)總額中并未包括人力資產(chǎn)，從而歪曲和低估了企業(yè)實際擁有的人力和物力資產(chǎn)總額，以及企業(yè)的未來盈利能力。有了人力資源會計提供的會計信息，能夠更真切地分析人力資源、物質資源、財務資源三大資源的投資比例和投資效果，能夠更真實地反映出企業(yè)總資產(chǎn)中人力資產(chǎn)、物質資產(chǎn)的比例，為投資者和債權人提供正確的決策依據(jù)。
3.向政府主管機構和社會公眾提供反映企業(yè)履行社會責任情況的會計信息。
企業(yè)作為社會經(jīng)濟生活中的一個細胞，政府主管機構和社會公眾不僅要求企業(yè)披露財務狀況和經(jīng)營成果，還要求企業(yè)披露其履行社會責任的狀況。為了創(chuàng)造良好的企業(yè)形象，以爭取社會公眾和企業(yè)職工對企業(yè)經(jīng)營的有力支持，企業(yè)也必須自愿地履行一定的社會責任，即企業(yè)在謀求企業(yè)股東最大限度收益的同時，必須兼顧企業(yè)職工、消費者和社會公眾的利益。企業(yè)社會責任的一個重要內容是對人力資源安排方面的貢獻。人力資源會計是提供企業(yè)履行社會責任的一個主要信息來源。
三、人力資源會計的基本假設
人力資源會計的基本假設就是對人力資源會計資料的分類記錄、計算、歸集、分配和報告所作出的合乎邏輯的假定，是進行人力資源會計核算的基本前提，是人力資源會計的會計原則和會計信息處理的基礎。主要包括以下內容：
1.人是有價值的組織資源的假設。
人能為企業(yè)提供現(xiàn)在或將來的服務，創(chuàng)造經(jīng)濟價值。但把人作為組織的資源，是因其具有服務潛力，而并不屬于企業(yè)所有。人力資源的所有權屬于勞動者個人所有，企業(yè)僅在法定工作時間內，有權控制和利用人力資源，有權排斥其他單位和個人，甚至勞動者本人使用其勞動力。
2.人力資源投資成本應予資本化的假設。
由于人力資源投資能夠提供未來服務潛力或效益，它的成本應予資本化，列為企業(yè)資產(chǎn)。人力資源投資成本作為資產(chǎn)入帳后，存在如何在未來的會計期攤銷其成本，使人力資產(chǎn)服務效益和耗費相配比。
人力資產(chǎn)攤銷可以采用個別、群體和綜合等不同的方法。對于高級管理人員可以采用個別攤銷法，對于一般工人和職員則采用群體攤銷法。人力資產(chǎn)的攤銷年限主要是職工在企業(yè)的服務年限，但需要考慮技術陳舊、老化等因素，這些因素會使人力資源的服務年限與人力資源投資的有效年限不相一致，可考慮采用平均法或加速法進行攤銷。
3.人力資源的價值是管理方式的函數(shù)的假設。
人力資源的價值除了來自勞動者本人的才干、性格、健康外，還受到企業(yè)的管理方式的影響。不同的管理方式、不同的人才配置結構，釋放出的人力資源能量是不同的。如加強培訓或改善管理，可以提高職工生產(chǎn)效率，從而增大人力資源的價值。根據(jù)我國學者王顯潤的研究結果：機械行業(yè)8年工齡的鉗工接受兩年職業(yè)技術培訓，平均可提高工時效率13％[④].相反，技術陳舊、管理混亂等則會造成人力資源價值損耗。
4.人力資源的成本和價值可以計量的假設。
這一假設是建立在人力資源為企業(yè)服務的期限相對穩(wěn)定的前提條件下的。人力資源的成本和價值可以采用貨幣性價值和非貨幣性價值兩種計量。對于人力資源的經(jīng)濟成本以及由它帶來的經(jīng)濟收益可以用貨幣性價值計量，對于人力資源的才干和運用知識的能力則用非貨幣性價值計量。
不少會計人員認為人力資產(chǎn)不能客觀地加以計量。實際上，人力資源會計可以采用的計量方法，其客觀程度并不低于實物資產(chǎn)。如機器設備的使用年限和折舊費的計提，均是主觀決定的。
四、人力資源會計的會計原則
人力資源會計繼承傳統(tǒng)財務會計的歷史成本原則、收入實現(xiàn)原則以及收入和費用配比原則等，而且賦予新的內容，人力資源會計又存在著自身固有的特殊會計原則。
人力資源會計通常是按歷史成本對人力資產(chǎn)計價；在營業(yè)收入實現(xiàn)以后確認人力資產(chǎn)的服務收益；根據(jù)人力資產(chǎn)在預期服務年限中提供的服務效益，攤銷人力資產(chǎn)的耗費，即采用收入和費用配比原則，使傳統(tǒng)財務會計的配比范圍擴大了，即不僅配比（攤銷）實物資產(chǎn)的耗費，同時還配比（攤銷）人力資產(chǎn)的耗費。
除了遵循傳統(tǒng)財務會計的有關原則處，人力資源會計還有以下兩項會計原則：
1.完整性原則。即在對人力資源進行綜合計量的同時，注意保持物質資源核算的完整體系，以全面反映企業(yè)資產(chǎn)和維護會計制度的連續(xù)性。
2.與國情實際相結合的原則。不同的國家，政治制度和歷史文化各不相同，進而有不同的人事管理制度；不同的企業(yè)和組織，勞動用工制度也有很大的區(qū)別。因此，人力資源會計必須與國情、實際相結合。
總之，人力資源會計的基本概念、會計目標、基本假設和會計原則是制定人力資源會計制度，建立人力資源會計核算程序和核算方法的基礎。
注釋：
[①]《資本論》第1卷，第228頁，人民出版社1975年版。
[②]高造都主編《會計學名詞辭典》第271頁，國立編譯館出版。
[③]陳今池的《現(xiàn)代會計理論概論》第323—324頁，立信會計出版社出版。
[④]王顯潤：《教育工齡與勞動生產(chǎn)率》，技工教育編輯出版社出版。
