[摘要]隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和會計(jì)國際化的發(fā)展，國際會計(jì)問題成為各國關(guān)注的焦點(diǎn)。歐盟是中國的主要貿(mào)易伙伴，而德國又是歐盟的主要成員，德國特有的市場經(jīng)濟(jì)體制與民族文化環(huán)境，形成了獨(dú)特的會計(jì)模式。研究和借鑒德國會計(jì)發(fā)展中的可取之處，有利于我國會計(jì)的國際化進(jìn)程，也對我國會計(jì)變革有所啟示。
[關(guān)鍵詞]德國；會計(jì)環(huán)境；會計(jì)模式
會計(jì)作為國際通用的商業(yè)語言，在促進(jìn)國際貿(mào)易、國際資本流動和國際經(jīng)濟(jì)交流等方面的作用非常突出。中國企業(yè)進(jìn)軍歐盟市場必須了解國際會計(jì)，掌握相關(guān)知識。德國是我國在歐盟中的重要伙伴之一，研究和比較德國會計(jì)的環(huán)境及會計(jì)模式，對我國會計(jì)改革和發(fā)展有著很好的借鑒意義。
一、德國的會計(jì)模式
所謂會計(jì)模式，是指對一定社會環(huán)境下會計(jì)活動的各種要素按照一定邏輯進(jìn)行綜合描述，反映各種要素基本特征及其內(nèi)在聯(lián)系與結(jié)構(gòu)形式的有機(jī)整體，其組成要素包括會計(jì)的目標(biāo)、管理、規(guī)范、核算、報(bào)告、監(jiān)督和會計(jì)教育等方面。
西方會計(jì)學(xué)者Nobers認(rèn)為，德國會計(jì)模式是以宏觀經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，會計(jì)法規(guī)的制定受政府、稅收和法律的影響較大，注重依據(jù)法律指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)。德國的市場經(jīng)濟(jì)處在法律和政策的積極引導(dǎo)和調(diào)控之下，發(fā)展相對比較完善。其會計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)比較先進(jìn)，會計(jì)規(guī)則主要是為政府貫徹經(jīng)濟(jì)政策服務(wù)的。德國會計(jì)作為一種獨(dú)特的會計(jì)模式，具有鮮明的特色。
�。ㄒ唬⿻�(jì)規(guī)范法典化
德國是典型的成文法系國家，會計(jì)記賬的基本原則、會計(jì)報(bào)表的編制和審計(jì)等方面均有法律明文規(guī)定，而且相當(dāng)詳細(xì)。德國除了完善的法律體系外，其嚴(yán)密的司法制度和嚴(yán)格的執(zhí)法也頗具特色。德國有五種法院，其中的財(cái)政法院（BFH）專門審議財(cái)務(wù)和稅收方面的會計(jì)法。德國的會計(jì)規(guī)范是由政府通過分散于《公司法》、《商法》和《稅法》中的規(guī)定來體現(xiàn)的。德國會計(jì)的監(jiān)管機(jī)制嚴(yán)格而具體，八大交易所中就有四家在上市公司執(zhí)行準(zhǔn)則的說明中規(guī)定：“外國上市公司可以遵循德國會計(jì)準(zhǔn)則、國際會計(jì)準(zhǔn)則或美國會計(jì)準(zhǔn)則。本國公司也可以遵循國際會計(jì)準(zhǔn)則、美國會計(jì)準(zhǔn)則、英國會計(jì)準(zhǔn)則或本國會計(jì)準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。Never Market公司必須遵循國際會計(jì)準(zhǔn)則或美國會計(jì)準(zhǔn)則”（曲曉輝，1999）。
《公司法》對德國會計(jì)具有主導(dǎo)性影響。例如，《公司法》中
固定資產(chǎn)折舊的表述，流動資產(chǎn)按成本可變現(xiàn)凈值或重置價格中的最低者計(jì)算，年末財(cái)務(wù)報(bào)告須經(jīng)
注冊會計(jì)師審計(jì)等，都對會計(jì)有重要影響。
《商法》中的條款適用于所有有限責(zé)任公司，它規(guī)定了核算規(guī)則、簿記規(guī)則及編制規(guī)則。由于這些規(guī)定只是總括性的要求，因而在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)制度下對會計(jì)原則和準(zhǔn)則影響不大。
《稅法》對德國公司的約束作用更加具體和細(xì)致。收入費(fèi)用的計(jì)算方法、分配方法、賬簿記錄必須同稅收目標(biāo)保持一致，會計(jì)報(bào)表上的收益必須同應(yīng)稅收益保持一致。這在德國稱為“決定原則”（Determination Principle），即會計(jì)記錄和報(bào)表應(yīng)服從稅務(wù)目的——稅收決定原則。稅務(wù)會計(jì)決定財(cái)務(wù)會計(jì)，表明應(yīng)稅所得取決于公司人賬的財(cái)務(wù)記錄，賬簿記錄必須同稅收目標(biāo)保持一致，會計(jì)收益與應(yīng)稅收益保持一致。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)拒絕以其作為計(jì)稅依據(jù)，全部所得稅抵免都將被取消，虧損結(jié)轉(zhuǎn)也不例外。財(cái)務(wù)報(bào)告要反映稅法的要求，而不是投資者和其他資本市場參與者的信息要求。
（二）會計(jì)核算注重穩(wěn)健性
德國的公司法、稅法都認(rèn)可穩(wěn)健性在企業(yè)核算中的處理。比如：所有負(fù)債，包括未實(shí)現(xiàn)的損失在內(nèi)，必須全面計(jì)提準(zhǔn)備，未實(shí)現(xiàn)的利潤不予確認(rèn)；流動資產(chǎn)按成本、可變現(xiàn)凈值或重置價格中最低者計(jì)價等。這樣做有利于企業(yè)合法地低估利潤，減少企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）會計(jì)管理體制松散
德國會計(jì)職業(yè)界的規(guī)模和力量弱小，現(xiàn)有會計(jì)協(xié)會、注冊會計(jì)師協(xié)會和會計(jì)委會員等。
德國會計(jì)協(xié)會（1931年創(chuàng)立）負(fù)責(zé)制定會計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是會計(jì)職業(yè)界的代言人。德國注冊會計(jì)師協(xié)會（1961年創(chuàng)立）的宗旨是，維護(hù)全體成員的職業(yè)利益，并監(jiān)督其對所承擔(dān)義務(wù)的履行，它本身受聯(lián)邦經(jīng)濟(jì)部監(jiān)督。德國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASC，1987年5月創(chuàng)立）的職責(zé)是，制定有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)告方面的會計(jì)準(zhǔn)則，在國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會中代表德國利益。GASC制定的準(zhǔn)則須由德國司法部頒布，但立法機(jī)關(guān)可以否決，這使其權(quán)威性受到一定影響。
�。ㄋ模⿻�(jì)準(zhǔn)則和基本會計(jì)原則的制定注重國際協(xié)調(diào)
近年來，受歐盟指令的影響，德國吸收了歐盟的第4號、第7號和第8號指令，豐富了其商法的內(nèi)容。德國作為歐共體的主要成員國，它的會計(jì)組織是國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的創(chuàng)立委員。1993年，德國參加IASC理事會的代表人數(shù)增加，發(fā)言也比較積極。1994年，德國開始認(rèn)真討論會計(jì)準(zhǔn)則國際化的必要性。1995年3月，在德國召開了IASC理事會。
二、德國會計(jì)環(huán)境對會計(jì)模式的影響
會計(jì)是環(huán)境的產(chǎn)物，會計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展與其所處的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)。不同的國家由于其政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化，甚至地理、語言、宗教和民族特性等社會環(huán)境的不同，財(cái)務(wù)會計(jì)也表現(xiàn)出各種差異（任永平，2001）。
�。ㄒ唬┥鐣幕瘜�(jì)模式的影響
文化可以看作是一個社會共同的價值和觀念，包括價值取向、思維方式、思想觀念、行為準(zhǔn)則以及語言文字和風(fēng)俗習(xí)慣等。它是人類在長期的社會實(shí)踐中創(chuàng)造和積累的，體現(xiàn)一個國家或民族精神特征的財(cái)富。一國的政治和法律等都具有深刻的文化根源，各國會計(jì)模式的形成和發(fā)展都受其價值觀的影響，德國獨(dú)特的會計(jì)模式也是與德國的社會文化環(huán)境分不開的。
1.法制觀念強(qiáng)，傾向集體主義，權(quán)力距離較大。德國屬于日耳曼民族，該民族長期生活在羅馬帝國境內(nèi)，他們信奉羅馬基督教，直接受羅馬文化下的國家制度及法制的影響。羅馬文化國家制度和法律的嚴(yán)謹(jǐn)對德國文化產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，德國人凡事都要有章可循，有法可依，普遍自覺遵守各種規(guī)章制度，誠實(shí)而不需要監(jiān)督。在會計(jì)模式上偏重法律控制，在會計(jì)管理上強(qiáng)調(diào)立法監(jiān)督，即會計(jì)規(guī)范法典化。
根據(jù)荷蘭學(xué)者霍夫斯蒂德（Hofstede）對四種社會價值層面的統(tǒng)計(jì)分析，德國傾向于集體主義，權(quán)力距離較大，對不確定因素回避適中，傾向陰柔。德國歷史上發(fā)動過兩次世界大戰(zhàn)，戰(zhàn)爭給人類帶來的災(zāi)難難以忘記，德國國民對權(quán)力的集中深感恐懼，他們主張權(quán)力分散，互相制約，集體負(fù)責(zé)。德國是一個審慎的民族，人們傾向于良好的關(guān)系，謙遜虛心，對于不明朗因素反應(yīng)較強(qiáng)，比較保守，不愿冒風(fēng)險(xiǎn)。在會計(jì)中表現(xiàn)為強(qiáng)調(diào)會計(jì)規(guī)范化和法典化，會計(jì)工作具體由政府和民間會計(jì)團(tuán)體管理。在會計(jì)計(jì)量上傾向保守主義，表現(xiàn)為極端的穩(wěn)健性，如公司可以合法地低估利潤和資產(chǎn)，加速折舊是運(yùn)用最廣的一種方法。為估計(jì)未來費(fèi)用和損失計(jì)提準(zhǔn)備金的做法也比較普遍，財(cái)務(wù)報(bào)表中各種準(zhǔn)備很多，準(zhǔn)備金給了德國公司更多的機(jī)會去拉平收益。對會計(jì)信息的披露偏向于保密，在對外報(bào)表中提供盡可能少的信息。對會計(jì)核算，保守而嚴(yán)格地遵循歷史成本原則。
2.教育發(fā)展具有長遠(yuǎn)規(guī)劃，尤其重視發(fā)展職業(yè)教育。德國的文化教育自18世紀(jì)以來取得了長足的發(fā)展，到20世紀(jì)初時已取得了世界的領(lǐng)先地位。德國學(xué)生在讀完小學(xué)（五年）后，教育部門對學(xué)生進(jìn)行三種分流，采取“雙元制”職業(yè)教育。所謂“雙元制”，是指學(xué)生一方面在學(xué)校接受專業(yè)知識教育，另一方面到工廠或?qū)嵙?xí)基地實(shí)習(xí)所學(xué)專業(yè)，進(jìn)行實(shí)際操作。德國有高標(biāo)準(zhǔn)的師資隊(duì)伍，為教育的發(fā)展提供了良好的條件。在德國，要想成為注冊會計(jì)師，必須從大學(xué)獲得高級研究生學(xué)位。
�。ǘ┙�(jīng)濟(jì)體制的影響
德國是一個以私有制為基礎(chǔ)的發(fā)達(dá)的資本主義國家，實(shí)行的是社會市場經(jīng)濟(jì)。社會市場經(jīng)濟(jì)首要的特點(diǎn)是保護(hù)競爭，限制壟斷。競爭秩序不能僅僅靠經(jīng)濟(jì)的自然秩序，也不能僅僅靠國家的法律秩序來創(chuàng)造和保障，而應(yīng)把二者結(jié)合起來，由國家的秩序和政府的力量維護(hù)自由的市場經(jīng)濟(jì)。
市場的有序競爭，給市場注人了活力，但競爭不是“放任”的，當(dāng)競爭中出現(xiàn)社會所不期望的后果時，國家會進(jìn)行干預(yù)，以體現(xiàn)社會公正性。對社會經(jīng)濟(jì)生活中的一些不平衡，還可通過社會力量進(jìn)行糾正，以實(shí)現(xiàn)公平或公正。比如，通過稅收來實(shí)現(xiàn)分配的平衡等。社會市場經(jīng)濟(jì)制度倡導(dǎo)社會進(jìn)步，要求在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時追求社會進(jìn)步，如維護(hù)人的尊嚴(yán)，樹立高尚的道德精神，發(fā)揮社會的安全保障作用等。
德國企業(yè)的資金主要來源于銀行貸款。銀行大部分是股份制和私有制的，它們往往還對企業(yè)進(jìn)行直接投資。德國銀行有兩大特點(diǎn)：一是實(shí)行企業(yè)化經(jīng)營，按社會市場經(jīng)濟(jì)理論，銀行也是獨(dú)立經(jīng)營的企業(yè)，銀行之間存在著競爭，優(yōu)勝劣汰；二是實(shí)行全能的銀行制度，即除了經(jīng)營傳統(tǒng)的銀行業(yè)務(wù)之外，還進(jìn)行證券投資，參與企業(yè)決策和管理（俞元鵡，2000）。銀行制度影響著企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，決定了投資者與企業(yè)之間不同的聯(lián)系方式。如果銀行業(yè)發(fā)達(dá)，投資者主要通過銀行與企業(yè)發(fā)生關(guān)系，投資人本身不直接關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，會計(jì)信息公開就受到一定影響。銀行則對企業(yè)會計(jì)信息表現(xiàn)出強(qiáng)烈需求，成為主要的會計(jì)信息使用者。相反，如果資本市場發(fā)達(dá)、有效，則投資人普遍通過資本市場直接與企業(yè)發(fā)生聯(lián)系，企業(yè)的會計(jì)信息就成為投資人進(jìn)行決策的主要信息來源，他們要求企業(yè)真實(shí)、公允和快捷地提供會計(jì)信息。
�。ㄈ┓ㄖ频挠绊�
德國是一個法制國家，無論是國家行為還是個人行為，都盡可能地納人法制管理的軌道，做到有法可依。德國會計(jì)核算的一個鮮明特點(diǎn)是要求企業(yè)依照法律法規(guī)來規(guī)范整個管理過程及相關(guān)報(bào)表的編制。
德國的法典系統(tǒng)性、條理性和邏輯性強(qiáng)，規(guī)章制度盡可能法典化。會計(jì)規(guī)范主要由商法和公司法規(guī)定，稅法對公司的約束作用比前兩者更為詳細(xì)和具體。“稅收決定原則”決定了會計(jì)記錄和報(bào)表的編制應(yīng)服從稅收目的。
德國除了完善的法律體系外，其嚴(yán)密的司法制度和嚴(yán)格的執(zhí)法也獨(dú)具特色。德國五大法院之一的財(cái)政法院（BFH）專門審理財(cái)務(wù)和稅收方面的經(jīng)濟(jì)訴訟。
�。ㄋ模┟褡逭\信意識的影響
一個國家的民族構(gòu)成、宗教信仰和生活習(xí)性等也會對會計(jì)有一定的影響。德國屬于日耳曼民族，受羅馬文化影響較深，羅馬法制的嚴(yán)謹(jǐn)對德國產(chǎn)生了深刻影響。德國是一個宗教國家，主要信仰基督教，大約85%的德國人信奉基督教中的兩個教派之一，信教人士比較中立和誠實(shí)。在民族特點(diǎn)上，德國民眾特別崇尚紀(jì)律和集體主義，行事謹(jǐn)慎甚至在某種程度上可稱為保守。這在會計(jì)中有諸多體現(xiàn)，如開辦與經(jīng)營擴(kuò)展費(fèi)用不允許資本化，自創(chuàng)無形資產(chǎn)不允許資本化；資產(chǎn)計(jì)價須貫徹低價原則，負(fù)債計(jì)價須貫徹高價原則；固定資產(chǎn)允許計(jì)提計(jì)劃外折舊等等。
三、啟示與借鑒
我國的會計(jì)環(huán)境與德國的會計(jì)環(huán)境從總體上看是截然不同的，但亦有一些類似之處。首先，在社會共同價值和思維方式上，兩國都傾向集體主義，是權(quán)力距離較大的國家。由此，會計(jì)模式也體現(xiàn)了這一特點(diǎn)。德國會計(jì)模式是以宏觀經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的，會計(jì)法規(guī)的制定受政府影響較大。我國目前正處于社會市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時期，政府主導(dǎo)型仍是我國會計(jì)模式的顯著特色。其次，德國屬大陸法系國家，崇尚法制，德國人法制觀念強(qiáng)。我國原則上講也應(yīng)當(dāng)屬于大陸法系國家，但由于歷史、政治和社會觀念等原因，重“人治”而輕“法治”。因此，我們應(yīng)該學(xué)習(xí)德國的法治經(jīng)驗(yàn)。再次，德國民族崇尚誠信，具有堅(jiān)強(qiáng)和謹(jǐn)慎的性格特征。這也是我們中華民族擁有并應(yīng)繼續(xù)弘揚(yáng)的傳統(tǒng)美德，尤其是誠實(shí)守信，在目前會計(jì)舞弊欺詐行為屢屢發(fā)生，會計(jì)信息嚴(yán)重失真的情況下，顯得特別重要。我國的會計(jì)職業(yè)道德教育中也應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)誠實(shí)守信這一條。
總之，德國的會計(jì)模式對我國的會計(jì)改革與發(fā)有著很好的借鑒意義。
�。ㄒ唬┲鸩酵七M(jìn)會計(jì)改革，完善會計(jì)法律體系
我國的經(jīng)濟(jì)體制正處于轉(zhuǎn)軌時期，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)換到位還需要經(jīng)歷較長的歷史過程。我國具體會計(jì)準(zhǔn)則的制定與頒布要涉及到經(jīng)濟(jì)改革中更廣和更深的層面，并觸及到包括財(cái)政、稅收及進(jìn)行國際經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)在內(nèi)的許多重要而具體的問題。改革開放以后，我國制定了很多與會計(jì)相關(guān)的法律制度，但這些法律規(guī)范與其他法規(guī)之間有所失衡。除《會計(jì)法》作為母法專門對會計(jì)進(jìn)行規(guī)定外，《公司法》和《
企業(yè)所得稅法》等也有對會計(jì)有所規(guī)定，但內(nèi)容和詳細(xì)程度都遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如德國的《商法》和《公司法》。我們應(yīng)該借鑒德國“會計(jì)法典化”的做法，建設(shè)和完善會計(jì)規(guī)范體系，學(xué)習(xí)德國立法中的表決制和公開征求意見等成功經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建完善的會計(jì)法律體系。
�。ǘ淞㈤L遠(yuǎn)的會計(jì)教育目標(biāo)，推行新的會計(jì)教育模式
從德國會計(jì)教育追求的高標(biāo)準(zhǔn)看，我國應(yīng)把培養(yǎng)學(xué)生的綜合素質(zhì)和能力作為會計(jì)教育的目標(biāo)。會計(jì)教育的目的并非是讓學(xué)生一走上崗位就成為專業(yè)的會計(jì)工作者，而是要使其具有作為一名會計(jì)人員所應(yīng)具備的學(xué)習(xí)能力、思考能力、創(chuàng)新能力、人際交往能力和組織能力。美國會計(jì)協(xié)會（AAA）也認(rèn)為，會計(jì)教育不僅是傳授必要的技巧和知識，而且要灌輸?shù)赖乱庾R和敬業(yè)精神。其中，道德水準(zhǔn)在很多情況下往往比技巧和知識更重要，特別是在會計(jì)工作者遇到相關(guān)當(dāng)事人之間的利益矛盾時，技巧與知識都不能有效解決問題，而職業(yè)道德水準(zhǔn)將發(fā)揮關(guān)鍵作用。
�。ㄈ┖霌P(yáng)民族優(yōu)秀文化，提高民族誠信意識
德國人的嚴(yán)謹(jǐn)、誠實(shí)和守紀(jì)律，給了我們很多思考。我們的會計(jì)教育要把“誠信”教育放在首位，使培養(yǎng)出來的人才不僅要有一流的專業(yè)知識，更要具有一流的道德水準(zhǔn)和誠信意識，真正體現(xiàn)朱镕基總理所倡導(dǎo)的“誠信為本，操守為重，遵循準(zhǔn)則，不做假賬”。
（四）積極參與會計(jì)國際化進(jìn)程，密切關(guān)注會計(jì)國際化的發(fā)展動向
隨著世界經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，德國傳統(tǒng)的會計(jì)模式已不能滿足社會的需要，向國際會計(jì)準(zhǔn)則靠攏，參與會計(jì)的國際化協(xié)調(diào)成為一種必然趨勢。較為典型的一個例子是，1993年德國戴姆勒-奔馳公司擬在紐約證券交易所上市時，發(fā)現(xiàn)公司按德國會計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是盈利的，而按照美國會計(jì)準(zhǔn)則編制的報(bào)表則是虧損的（曲曉輝，1999）。2000年我國的中國石油、中國聯(lián)通等公司在海外上市時也遇到了類似的問題。會計(jì)國際化的實(shí)質(zhì)是各國逐步趨同的過程，也是各國利益之爭的結(jié)果（馮淑萍，2002）。因此，我國應(yīng)當(dāng)積極參與會計(jì)的國際協(xié)調(diào)，利用國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）會議的開放機(jī)制參加會議和提供觀點(diǎn)，并爭取派人去IASB工作。同時，應(yīng)積極開展區(qū)域間的溝通、對話和合作，以提高我國在國際會計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響，盡可能地減少我國會計(jì)國際協(xié)調(diào)的成本，以謀求我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化的最大利益。
（五）完善會計(jì)監(jiān)管機(jī)制，保證會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格執(zhí)行
隨著德國公司管理策略國際化的趨勢越來越明顯，德國接受國際會計(jì)準(zhǔn)則的決心越來越大，并采取措施確保會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的有效貫徹和執(zhí)行。我國在繼續(xù)推進(jìn)會計(jì)國際化的進(jìn)程中，在加快會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定和完善的同時，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化會計(jì)監(jiān)管，確保會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在制定和發(fā)布后得到有效實(shí)施。要搞好會計(jì)監(jiān)管機(jī)制的建設(shè)，明確界定財(cái)政、審計(jì)、證券、金融、稅務(wù)和會計(jì)等監(jiān)管部門的職能和范圍，落實(shí)責(zé)權(quán)，形成合力，做到執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，加大對會計(jì)違法行為的處罰力度，以保證會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格執(zhí)行。
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