摘要

　　虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生機(jī)理包括內(nèi)在動(dòng)因和外部環(huán)境兩個(gè)方面：會計(jì)信息生產(chǎn)者與會計(jì)信息之間存在一定的利益關(guān)系，是產(chǎn)生虛假會計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)因；一定時(shí)期的法律環(huán)境、政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境和會計(jì)人員業(yè)務(wù)、道德水平等因素，構(gòu)成了虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的外部條件。上述兩方面共同作用，才會導(dǎo)致虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生。因而治理虛假會計(jì)信息，既需要努力消除和改變易于導(dǎo)致其產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因和外部環(huán)境，也需要多種治理措施的綜合運(yùn)用。

　　九屆全國人大常委會第十二次會議審議通過了新修訂后的《中華人民共和國會計(jì)法》（以下簡稱新《會計(jì)法》），為我國21世紀(jì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會計(jì)工作管理奠定了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。新《會計(jì)法》同原《會計(jì)法》比較，進(jìn)一步突出了《會計(jì)法》的可操作性，針對現(xiàn)實(shí)生活中會計(jì)信息失真問題較為突出的實(shí)際情況，把“保證會計(jì)資料真實(shí)、完整”列為會計(jì)法的立法宗旨，并制定了相應(yīng)的條款，以期遏制會計(jì)信息嚴(yán)重失真的局面。由于會計(jì)信息在市場經(jīng)濟(jì)條件下的作用日益重要，我國出臺的新《會計(jì)法》是否能切中會計(jì)信息失真的要害，并進(jìn)行切實(shí)有效的治理，受到人們的普遍關(guān)注。本文試圖從虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生機(jī)理出發(fā)，探討解決這一問題的有效途徑和手段。

　　一、虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因

　　以往人們談?wù)摃��?jì)信息失真，往往只關(guān)注會計(jì)人員制造虛假會計(jì)信息的主觀故意性，這樣就很容易把會計(jì)信息失真問題歸結(jié)為個(gè)別會計(jì)人員自身的道德修養(yǎng)或思想品質(zhì)問題，在此認(rèn)識基礎(chǔ)上所制定的治理方法如隔靴搔癢，難于切中要害，也就無法達(dá)到理想的效果。表面看來，多數(shù)虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生都具有主觀故意性，但如果不搞清楚會計(jì)人員制造虛假會計(jì)信息的主觀動(dòng)因，也就很難正確評價(jià)虛假會計(jì)信息的性質(zhì)，無法采取切實(shí)有效的措施，提高會計(jì)信息質(zhì)量。因此，探討會計(jì)信息失真的治理手段，應(yīng)首先從虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生機(jī)理入手。

　　一般來說，虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生與會計(jì)信息的生成過程有著極為密切的聯(lián)系。虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生機(jī)理包括內(nèi)在（主觀）動(dòng)因和外部（客觀）環(huán)境兩個(gè)方面。就會計(jì)信息失真而言，內(nèi)在動(dòng)因是其主觀基礎(chǔ)，外部環(huán)境是其客觀條件，只有這兩方面共同發(fā)揮作用，才會導(dǎo)致虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生。

　　（一）會計(jì)信息生產(chǎn)者（包括會計(jì)人員、企業(yè)負(fù)責(zé)人及其他可以對會計(jì)信息施加影響的人員）與會計(jì)信息之間存在一定的利益關(guān)系，是產(chǎn)生虛假會計(jì)信息的內(nèi)在動(dòng)因

　　這里所講的“利益”，既包括企業(yè)利益，也包括企業(yè)負(fù)責(zé)人、會計(jì)人員及其他相關(guān)人員的個(gè)人利益；既包括直接利益，也包括間接利益。在與會計(jì)信息相關(guān)的利益中，處在首位的是企業(yè)利益。企業(yè)通過提供虛假會計(jì)信息可騙取投資者、債權(quán)人及國家有關(guān)管理機(jī)關(guān)的信任，并因此獲得投資、貸款或減少稅金支出等經(jīng)濟(jì)利益。其次，是個(gè)人利益。企業(yè)負(fù)責(zé)人作為企業(yè)管理的最高首長，他們有能力也有條件影響會計(jì)人員，通過制造虛假會計(jì)信息，騙取投資者的信任，并因此獲得職務(wù)、薪金、股票升值等方面的利益；會計(jì)人員作為會計(jì)信息的直接生產(chǎn)者，他們對會計(jì)信息質(zhì)量的影響也發(fā)揮著重要作用，一方面，他們必須遵守國家的法律，避免因違及法規(guī)而影響自身的利益，另一方面，他們必須接受企業(yè)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，按企業(yè)負(fù)責(zé)人的管理要求完成會計(jì)工作，并由此獲得薪金、升遷、獎(jiǎng)勵(lì)等利益。與會計(jì)信息有關(guān)的利益中有些是直接利益，即相關(guān)人員可直接通過制造和提供虛假會計(jì)信息所獲得的好處，如通過虛計(jì)利潤騙取獎(jiǎng)勵(lì)等；也有些是間接利益，如企業(yè)負(fù)責(zé)人通過為企業(yè)謀取非法利益并因此獲得相應(yīng)的好處，會計(jì)人員為討好企業(yè)負(fù)責(zé)人，按其授意制造虛假會計(jì)信息并因此獲得好處等。雖然與會計(jì)信息相關(guān)的利益極為復(fù)雜，但正是這些復(fù)雜的利益關(guān)系構(gòu)成了虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)在動(dòng)因。

　　值得注意的是，企業(yè)并非完全拒絕真實(shí)會計(jì)信息而單純制造虛假會計(jì)信息，因?yàn)檎鎸?shí)會計(jì)信息對企業(yè)具有非常重要的意義，為企業(yè)所必需。眾所周知，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要。在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，會計(jì)信息已逐步成為管理者、投資人、債權(quán)人以及政府部門改善經(jīng)營管理、評價(jià)財(cái)務(wù)狀況、作出投資決策的重要依據(jù)。所以，為了滿足企業(yè)管理的需要，管理者也要求生產(chǎn)真實(shí)會計(jì)信息。這就足以說明，在實(shí)際工作中，為什么有的企業(yè)會設(shè)置真假兩套帳，以分別滿足企業(yè)利益的不同需要。從這種看似矛盾的做法中，我們更應(yīng)看到其中一致的地方，即對利益的追逐。如果不制定良好的制約機(jī)制，限制和杜絕企業(yè)通過會計(jì)信息去追逐非法經(jīng)濟(jì)利益的行為，會計(jì)信息失真的現(xiàn)象就會愈演愈烈。曾有報(bào)道反映某企業(yè)居然設(shè)置了七套不同的帳簿，以分別應(yīng)付各部門的檢查，這一典型事例將利用會計(jì)信息非法獲取經(jīng)濟(jì)利益的行為推向了極點(diǎn)。

　�。ǘ�）會計(jì)工作中的某些工作內(nèi)容需要憑會計(jì)人員的主觀判斷來進(jìn)行，這為會計(jì)人員制造虛假會計(jì)信息提供了職務(wù)上的方便

　　會計(jì)核算工作就其內(nèi)容而言，雖然具有客觀的一面，但也不能完全脫離會計(jì)人員的主觀判斷。在日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，會計(jì)核算方法、會計(jì)核算程序的選擇及財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評估等，都需要會計(jì)人員客觀、公正的主觀判斷。如果會計(jì)人員不能完全排除利益的干擾，其主觀判斷就會失去客觀和公正，這就為會計(jì)人員制造虛假會計(jì)信息提供了職務(wù)上的便利。在已查處的會計(jì)信息失真案例中，有許多是在折舊的計(jì)算、費(fèi)用的攤銷、各項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提等方面，通過核算方法舞弊造成的。這樣形成的虛假會計(jì)信息往往非常隱蔽。

　　（三）會計(jì)信息生產(chǎn)過程的內(nèi)部操作性，進(jìn)一步強(qiáng)化了虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因

　　我國會計(jì)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)設(shè)置會計(jì)機(jī)構(gòu)并配備會計(jì)人員�，F(xiàn)實(shí)生活中除了部分小企業(yè)采用代理記帳外，多數(shù)企業(yè)都設(shè)置了專門的會計(jì)機(jī)構(gòu)，并配備了相應(yīng)的會計(jì)人員，這樣就把整個(gè)會計(jì)信息的生產(chǎn)過程置于企業(yè)內(nèi)部，由企業(yè)控制會計(jì)信息的整個(gè)生產(chǎn)過程。當(dāng)會計(jì)信息的整個(gè)生產(chǎn)過程完全由會計(jì)信息的生產(chǎn)者控制時(shí)，就為會計(jì)人員制造虛假會計(jì)信息提供了方便條件。如果企業(yè)負(fù)責(zé)人主觀上想通過制造虛假會計(jì)信息獲取相應(yīng)的利益，就可以充分利用全部會計(jì)工作被企業(yè)控制的有利條件有針對性地制造虛假會計(jì)信息。這也是虛假會計(jì)信息難于發(fā)現(xiàn)和治理的根本原因。

　　二、虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的外部條件

　　虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因是造成會計(jì)信息失真的決定因素，但有了內(nèi)部動(dòng)因，并不意味著一定會產(chǎn)生虛假會計(jì)信息，而虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生還有賴于一定的外部條件。歸納起來，虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的外部條件主要包括：法律環(huán)境、政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境和會計(jì)人員平均業(yè)務(wù)、道德水平等因素。

　　（一）法律環(huán)境的缺陷是虛假會計(jì)信息得以產(chǎn)生的關(guān)鍵因素

　　一般來說，要想通過法律手段治理會計(jì)信息失真，必須以法律形式明確虛假會計(jì)信息的非法性。虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生，在很大程度上取決于一定時(shí)期法律環(huán)境的具體情況。首先，是受法律制度的科學(xué)性制約。會計(jì)工作是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，有其自身的工作規(guī)律。會計(jì)法規(guī)的制定應(yīng)符合會計(jì)工作客觀規(guī)律的要求，尤其是關(guān)于會計(jì)信息質(zhì)量的規(guī)定，必須符合會計(jì)科學(xué)的一般規(guī)律。如果會計(jì)法規(guī)缺乏科學(xué)性，就會為會計(jì)信息真實(shí)性的判斷帶來困難，從而影響會計(jì)法規(guī)的貫徹執(zhí)行，會給不法分子鉆法律空子制造虛假會計(jì)信息留有余地。其次，是受會計(jì)法規(guī)的可操作性制約。會計(jì)法規(guī)中關(guān)于會計(jì)信息質(zhì)量方面的判定方法和判定標(biāo)準(zhǔn)要有良好的可操作性，只有這樣，才便于執(zhí)法部門對虛假會計(jì)信息認(rèn)定和管理。這就要求制定會計(jì)法規(guī)不僅要有原則要求，還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段，為會計(jì)法規(guī)的貫徹執(zhí)行奠定良好的基礎(chǔ)。如果會計(jì)法規(guī)模棱兩可，操作性不強(qiáng)，其貫徹執(zhí)行就會大打折扣，虛假會計(jì)信息就會乘虛而入。第三，是受人們的法律意識制約。一定時(shí)期人們的法律觀念和法律意識，直接影響著人們對法律法規(guī)的遵守情況。如果人們能自覺遵守會計(jì)法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的可能性就會大幅度下降。第四，是受對違法行為的處罰力度和執(zhí)行情況制約。對會計(jì)法規(guī)違法行為的處罰力度和處罰的執(zhí)行情況是影響會計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵。我們雖然制定了各種相關(guān)的會計(jì)法規(guī)，但如果對違反會計(jì)法規(guī)的行為處罰不力，或疏于對會計(jì)法規(guī)違法行為的檢查，客觀上就會形成對違法行為的縱容，導(dǎo)致虛假會計(jì)信息的日益泛濫。

　�。ǘ�）政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的問題也是促使虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的重要條件

　　我國當(dāng)前的法制建設(shè)尚不健全，經(jīng)濟(jì)管理工作還必須依靠各種行政手段。如果行政管理部門不能很好地發(fā)揮其工作職能，甚至袒護(hù)和縱容各種會計(jì)工作中的不法行為，就會提供虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的溫床。比如，我國的個(gè)別地區(qū)或部門，由于某些領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重，為了突出自己的“政績”，明確要求所屬企業(yè)必須上報(bào)夸大的工作業(yè)績，迫使企業(yè)制造虛假會計(jì)信息；也有些管理部門嚴(yán)重失職，對企業(yè)的會計(jì)工作管理不嚴(yán)，對會計(jì)信息造假現(xiàn)象更是不聞不問，從而使會計(jì)信息失真現(xiàn)象越來越嚴(yán)重；也有的企業(yè)（特別是國有企業(yè)），內(nèi)部管理混亂，國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重，會計(jì)工作無法發(fā)揮其應(yīng)有職能，會計(jì)信息失真自然不可避免；沒有良好的經(jīng)濟(jì)秩序，也是會計(jì)信息失真的重要原因，如果社會上的各種造假行為都極為嚴(yán)重，虛假會計(jì)信息泛濫成災(zāi)也就不足為怪了。若從反腐倡廉角度來說，虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生與腐敗現(xiàn)象也有著極為密切的關(guān)系，如果不根除腐敗現(xiàn)象，虛假會計(jì)信息也就難以徹底治理。

　�。ㄈ�）虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生還與會計(jì)人員的業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)有密切關(guān)系

　　一般而言，會計(jì)人員是虛假會計(jì)信息的直接制造者，如果會計(jì)人員具備了較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德水平，就能夠自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力，拒絕制造虛假會計(jì)信息。但是，治理會計(jì)信息失真不能完全依賴會計(jì)人員道德素質(zhì)的提高，如果沒有良好的法制環(huán)境、經(jīng)濟(jì)秩序以及必要的行政手段作后盾，會計(jì)人員的作用就很難發(fā)揮。單純依靠會計(jì)人員的個(gè)人素質(zhì)，有時(shí)可以解決個(gè)別企業(yè)的問題，但無法解決整個(gè)社會所面臨的會計(jì)信息失真問題。

　　三、虛假會計(jì)信息的治理

　�。ㄒ唬┲卫硖摷贂�計(jì)信息，應(yīng)根據(jù)其形成原因采取針對性措施從虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生機(jī)理看，其治理應(yīng)從兩大方面入手：一是消除虛假會計(jì)信息賴以產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因，二是改變有助于虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的外部環(huán)境。消除虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的內(nèi)部動(dòng)因，就是割斷會計(jì)信息與會計(jì)信息產(chǎn)生者之間的利益關(guān)系。從會計(jì)信息在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中的作用來看，要做到這一點(diǎn)是非常困難的。目前有的國家為了保證企業(yè)會計(jì)信息的真實(shí)性，允許企業(yè)按財(cái)產(chǎn)的市場價(jià)格進(jìn)行帳項(xiàng)調(diào)整，當(dāng)有關(guān)管理部門需要企業(yè)的會計(jì)信息時(shí)，盡量不直接采用企業(yè)提供的會計(jì)信息，而是由管理部門按一定的要求對企業(yè)的帳簿記錄進(jìn)行調(diào)整。這種做法相當(dāng)于管理部門成為會計(jì)信息的部分生產(chǎn)者，并以此割斷會計(jì)信息與企業(yè)內(nèi)部有關(guān)人員之間的利益關(guān)系。雖然這種做法并不能完全避免虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生，但在一定程度上降低了虛假會計(jì)信息所造成的危害。改變有助于虛假會計(jì)信息產(chǎn)生的外部環(huán)境，主要是加強(qiáng)會計(jì)法制建設(shè)、提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)和道德素質(zhì)及規(guī)范和治理經(jīng)濟(jì)秩序。雖然這些措施并不能完全杜絕會計(jì)信息失真現(xiàn)象的發(fā)生，但可以對會計(jì)信息失真現(xiàn)象起到有效的抑制作用，降低虛假會計(jì)信息造成的損失。

　�。ǘ�）治理虛假會計(jì)信息，應(yīng)采取過硬的具體措施

　　1.加強(qiáng)法制建設(shè)。這是治理會計(jì)信息失真的主要措施。在會計(jì)法規(guī)的制定過程中，必須充分考慮與會計(jì)信息有一定利益關(guān)系的人員對會計(jì)信息的影響，制定相應(yīng)的措施對其行為加以限制。如現(xiàn)在試行中的會計(jì)人員委派制，就是降低這種影響的嘗試。在確認(rèn)制造虛假會計(jì)信息的主要責(zé)任者時(shí)，應(yīng)將考慮的重點(diǎn)集中在虛假會計(jì)信息的利益獲得者身上，從根源上防止有關(guān)人員通過虛假會計(jì)信息謀取利益。我國原《會計(jì)法》由于將會計(jì)信息失真的主要責(zé)任歸咎于會計(jì)人員，沒有找準(zhǔn)會計(jì)信息失真的主要根源，治理效果并不理想。新《會計(jì)法》在這方面則有了很大改進(jìn)，明確了企業(yè)負(fù)責(zé)人對會計(jì)信息失真所承擔(dān)的責(zé)任，這樣就可以大大降低企業(yè)負(fù)責(zé)人對會計(jì)信息質(zhì)量的不利影響，并促使其加強(qiáng)企業(yè)會計(jì)工作的管理。

　　此外，在制定違反會計(jì)法規(guī)的法律責(zé)任時(shí)，加大對會計(jì)信息造假行為的處罰力度是充分發(fā)揮會計(jì)法規(guī)作用的關(guān)鍵。由于制造虛假會計(jì)信息的主要目的是獲得一定的非法經(jīng)濟(jì)利益，如果處罰力度過低，甚至低于虛假會計(jì)信息制造者由此獲得的經(jīng)濟(jì)利益，就無法發(fā)揮會計(jì)法規(guī)對虛假會計(jì)信息的處罰作用。以形成惡劣影響的“瓊民源”虛假會計(jì)信息案為例，雖然所造成的后果極為嚴(yán)重，但對有關(guān)人員的處罰卻比其他犯罪活動(dòng)輕得多，這就更使得會計(jì)信息的造假者有恃無恐。筆者認(rèn)為，對會計(jì)信息造假行為的處罰力度，應(yīng)數(shù)倍于其獲得的經(jīng)濟(jì)利益和所造成的損失，不僅使造假者無經(jīng)濟(jì)利益可圖，還會因造假行為傾家蕩產(chǎn)，這樣才能充分發(fā)揮法律對會計(jì)信息造假行為的震懾作用。

　　2.加大執(zhí)法力度。我國虛假會計(jì)信息現(xiàn)象普遍存在的另一個(gè)重要原因是有關(guān)部門執(zhí)法不力。一方面我國現(xiàn)有會計(jì)法規(guī)對會計(jì)信息造假行為的處罰力度偏弱，另一方面，已有會計(jì)法規(guī)也未能得到充分貫徹，影響了會計(jì)法規(guī)在治理會計(jì)信息失真中的作用。由于有些部門對會計(jì)信息失真問題檢查不夠，處罰不力，致使許多虛假會計(jì)信息既未能充分暴露，造假者也未受到應(yīng)有的處罰，從而導(dǎo)致會計(jì)信息造假行為愈演愈烈。只有加大會計(jì)法規(guī)的執(zhí)法力度，才能有效地發(fā)揮會計(jì)法規(guī)在治理會計(jì)信息失真中的作用，減少會計(jì)信息造假行為的發(fā)生。

　　3.加強(qiáng)對會計(jì)人員的職業(yè)道德教育。會計(jì)人員是會計(jì)信息的直接制造者，雖然他們也要服從企業(yè)負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，但對于虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生，他們也負(fù)有不可推卸的責(zé)任。國家和會計(jì)工作管理部門，應(yīng)不斷加強(qiáng)對會計(jì)人員的思想教育和業(yè)務(wù)素質(zhì)的檢查，促進(jìn)會計(jì)人員思想水平不斷提高，使其能自覺抵制會計(jì)信息造假行為的發(fā)生，以不斷提高我國會計(jì)信息的可信程度。

　　4.加強(qiáng)對會計(jì)工作的管理。既然會計(jì)信息與會計(jì)信息生產(chǎn)者之間的利益關(guān)系難于完全分離，為了減少和防止虛假會計(jì)信息的產(chǎn)生，會計(jì)工作管理部門就應(yīng)將管理工作深入到會計(jì)信息的生產(chǎn)過程，有效地監(jiān)督和指導(dǎo)有關(guān)單位的會計(jì)工作。雖然我國目前會計(jì)信息失真問題較為普遍，但多數(shù)企業(yè)的虛假會計(jì)信息僅僅在于騙取投資者、債權(quán)人或國家有關(guān)管理部門的信任，并未給他人造成直接損失，或者損失不明顯。人們對這類虛假會計(jì)信息缺乏足夠的警惕，在會計(jì)法規(guī)中，也常常是規(guī)定不得如何如何，對違反行為缺乏相應(yīng)的處罰措施。在這種情況下，恰當(dāng)?shù)男姓�管理手段是非常必要的。連云港市采取的建帳監(jiān)管制度和呼和浩特市采取的會計(jì)帳簿統(tǒng)一管理制度，都是通過行政管理手段減少會計(jì)信息失真的有益嘗試。

　　會計(jì)信息失真，虛假會計(jì)信息產(chǎn)生，其具體原因是多種多樣的，而且極為復(fù)雜，要治理，就不能單純靠一種措施，而必須注意對多種治理措施的綜合運(yùn)用。為此，應(yīng)以會計(jì)法制建設(shè)為核心，輔以深入細(xì)致的行政管理，并開展多種形式的宣傳教育工作，進(jìn)一步規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序，結(jié)合加強(qiáng)懲治腐敗，以促進(jìn)會計(jì)信息質(zhì)量的好轉(zhuǎn)�？傊�，虛假會計(jì)信息的治理工作是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要各有關(guān)部門齊抓共管，相互協(xié)調(diào)，只有這樣，才能為我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造良好的信息環(huán)境。

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