隨著人們對環(huán)境問題的日益關注，為克服傳統(tǒng)會計的局限性，把環(huán)境因素納入現(xiàn)行會計體系已是大勢所趨。環(huán)境成本的恰當處理有利于正確計算企業(yè)收益，合理評價企業(yè)績效。本文將就環(huán)境成本問題進行討論。

　　一、環(huán)境成本的具體內容

　　成本是用來表述消耗的物化勞動和活勞動的概念。按照“環(huán)境責任原則”，企業(yè)的生產經營活動對生態(tài)環(huán)境所造成的損害，需要以污染后的某種支出作為賠付和補償；另外，按照“預防為主原則”，企業(yè)也應采取積極措施，在污染發(fā)生之前或之中進行主動的治理。無論如何，從事與環(huán)境有關的活動，勢必招致某種支出的發(fā)生，即形成環(huán)境成本。從各國現(xiàn)行法律、法規(guī)的要求和目前企業(yè)的環(huán)境活動實踐來看，因環(huán)境問題導致的成本的具體形態(tài)主要有：

　�。�1）環(huán)境管理費用，即企業(yè)環(huán)境管理機構和人員的經費支出及其他環(huán)境管理費用；

　　（2）環(huán)境監(jiān)測支出；

　�。�3）排污收費，即政府對正常排污和超標排污征收的排污費，對生產或使用可能對環(huán)境造成損害的產品和勞務征收的專項治理費用；

　　（4）超標排放或污染事故罰款及對污染造成他人人身和經濟損害的賠款；

　�。�5）污染現(xiàn)場的清理和恢復支出；

　�。�6）礦井填埋及礦山占用土地復墾復田支出；

　　（7）污染嚴重限期治理的停工損失；

　�。�8）使用新型替代材料的增支；

　　（9）現(xiàn)有資產價值的減損損失；

　�。�10）計提預計將要發(fā)生的污染清理支出；

　　（11）政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金；

　�。�12）降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出；

　　（13）為了進行清潔生產和申請綠色標志而發(fā)生的費用；

　�。�14）對現(xiàn)有機器設備及其他固定資產進行改造，購置污染治理設備的支出；

v（15）政府和民間為集中治理污染而建造污染物處理機構的支出等。為了正確計算企業(yè)的收益，評價其業(yè)績，有必要對上述各環(huán)境成本進行分類，用適當的標準劃分收益性支出與資本性支出。

　　二、環(huán)境成本資本化的條件

　　由于考慮問題的出發(fā)點、立足點不同，判別環(huán)境成本是否應資本化的標準也不同。加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）經過研究分別從經濟和環(huán)境的角度提出了判別環(huán)境成本是否資本化的方法：（1）增加的未來利益法IFB（Increased future benefits ap－Proach），即導致未來經濟利益增加的環(huán)境成本應資本化。這是從經濟角度考慮的。不過，對于污染預防或清理成本，在被認為是企業(yè)生存絕對必要的條件時（如法律上要求的），即使它不能夠創(chuàng)造額外的經濟利益，也應資本化。這在國際會計準則第16號（不動產、廠房和設備）中已有體現(xiàn)。（2）未來利益額外的成本法ACOFB（Additional cost－of－future－benefit approach），即無論環(huán)境成本是否帶來經濟利益的增加，只要它們被認為是為未來利益支付的代價時，就應該資本化。這是從環(huán)境角度考慮的。

　　國際會計準則委員會（IASC）在處理環(huán)境成本資本化時采用的是IFB法；而歐洲會計師聯(lián)盟（FEE）、美國財務會計準則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）以及聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）等基本上采納ACOFB法。由于我們通常將企業(yè)給環(huán)境帶來的污染看作是企業(yè)對社會和自然環(huán)境的“負債”，企業(yè)具有保護環(huán)境的義務和清償環(huán)境“負債”的責任，它在減少這種環(huán)境“負債”時所耗費的成本應該費用化。但對于環(huán)境污染預防成本是費用化還是資本化，則要根據考慮問題的角度分別采用上述兩種方法。

　　國際會計準則第16號規(guī)定：“企業(yè)可能會因為安全或環(huán)境原因購置一些不動產、廠房和設備。企業(yè)未來能從其他資產中獲得未來經濟利益，其購置可能是必須的——雖然它們不直接增加任何特定的現(xiàn)存不動產、廠房和設備的未來經濟利益。處于這種情況時，這種不動產、廠房和設備的購置可被視為資產加以確認，此時，這種購置能使企業(yè)從有關資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益。然而，這些資產只能在以下的程度上被確認，即這種資產及其有關資產所產生的帳面金額不能超過它們的可收回總額�！惫P者認為這一規(guī)定有以下幾點值得注意：首先，它僅涉及購置不動產、廠房和設備等的資本化問題，沒有涉及自身不能形成資產實體，只能將其價值依附于其他資產的環(huán)境成本資本化問題。其次，與環(huán)境有關的不動產、廠房和設備的成本資本化的條件有兩個，一是雖然自己不能產生未來的經濟利益，但可以從企業(yè)其他有關資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益；二是這些成本是可收回的，并且資本化的金額不能超過可收回總額。

　　美國財務會計準則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）認為處理環(huán)境污染的成本通常應費用化，但如果符合下列條件之一可以資本化：（1）延長企業(yè)擁有資產的壽命、改善其安全性或提高其效率的成本；（2）減少或防止由以前經營活動引起但尚未出現(xiàn)環(huán)境污染的成本以及由未來經營活動引起的環(huán)境污染的成本，包括稍后發(fā)生的改善資產購置時狀況的成本；（3）為本預備銷售的資產在其出售前所發(fā)生的必要成本。ISAR則認為，如果企業(yè)環(huán)境成本直接或間接地與將通過以下方式流入企業(yè)的經濟利益有關，則應將其資本化：（1）提高企業(yè)所擁有的其他資產的能力，改進其安全性或提高其效益；（2）減少或防止今后經營活動所造成的污染；（3）保護環(huán)境。

　　三、對環(huán)境成本資本化相關問題的思考

　　1、加強環(huán)境會計理論研究，完善、協(xié)調會計準則極為重要。相同的環(huán)境成本，根據不同的準則要求，處理的結果會大相徑庭。舉例來說，某企業(yè)清理其以前污染的一塊土地。根據IAS No.16的規(guī)定，如果該環(huán)境清理的費用是可回收的，并且能增加該土地未來的經濟利益，則該費用可以資本化，確認的金額不能超過它的可收回總額。但是，EITF則認為該土地的凈化成本應該費用化處理。原因是該土地在凈化后相對于其被購置時的狀況并沒有改善，僅是恢復，并且不能減少或防止企業(yè)未來經營活動對該土地所造成的污染。

　　2、對于環(huán)境成本會計處理，我們應遵循一個樸素的原則。即；預防企業(yè)未來對環(huán)境損害的成本應資本化；清除企業(yè)過去對環(huán)境造成損害的成本應費用化。

　　3、環(huán)境成本資本化后對資產減值的考慮。當發(fā)生的環(huán)境成本的未來利益存在于企業(yè)經營中所使用的另一資產之上時，這些環(huán)境成本應當作為這另一資產的組成部分予以資本化，而不單獨確認。這時，應對這項資產加以檢測，看其有無減值。如已減值，則應將其減計至可回收值。同樣，對被確認為一項單獨資產的環(huán)境成本，也應就其是否減值進行檢測。

　　4、環(huán)境資產應該包括自然環(huán)境資產和人工環(huán)境資產。自然環(huán)境資產是指全人類及其后代共有的自然資源，由于其自身價值計量理論方面還不成熟，在微觀會計體系中核算還有困難；人工環(huán)境資產是利用自然資源創(chuàng)造的符合資產標準的并與環(huán)境問題相關的資產。在ISAR發(fā)表的《環(huán)境會計和報告的立場公告》中定義的環(huán)境資產是指由于符合資產確認標準而被資本化的環(huán)境成本。很明顯，這一定義僅包括環(huán)境資產中人工環(huán)境資產這一部分，沒有涉及自然環(huán)境資產。

　　5、加強環(huán)境法律法規(guī)建設以減少企業(yè)處理環(huán)境成本的隨意性。目前已有的準則或建議書中沒有詳述企業(yè)在處理環(huán)境成本時“環(huán)境因素”應達到的程度。也就是說，沒有明確企業(yè)考慮的“環(huán)境因素”是法律規(guī)定的環(huán)境要求，還是社會大眾的環(huán)境要求。筆者認為遵照法律法規(guī)規(guī)定的環(huán)境要求發(fā)生的環(huán)境成本與滿足社會大眾的環(huán)境要求而發(fā)生的環(huán)境成本都應該資本化。為了加強會計信息的質量，應加強有關環(huán)境的法律法規(guī)建設，以減少企業(yè)自由處理環(huán)境成本的選擇余地。