外匯交易是指外匯市場上，市場參與者之間發(fā)生的將一種貨幣按照既定的匯率，兌換成另一種貨幣的買賣行為和過程。一般人們也稱之為外匯買賣。而從交易的本質和實現的類型來看，外匯買賣則可以為以下兩大類：(1)為滿足客戶真實的貿易、資本交易需求進行的基礎外匯交易；(2)在基礎外匯交易之上，為規(guī)避和防范匯率風險或出于外匯投資、投機需求進行的外匯衍生工具交易。從這個角度出發(fā)，屬于第一類的基礎外匯交易主要是即期外匯交易，而外匯衍生工具交易則包括遠期外匯交易，以及外匯擇期交易、掉期交易、互換交易等。

　　外匯衍生工具交易的會計處理，對我國商業(yè)銀行特別是基層行處較為陌生，也難于理解和掌握。本文就筆者個人的理解和體會，就銀行外匯衍生工具會計：即遠期結售匯業(yè)務會計核算，代客買賣外匯業(yè)務會計核算，調期業(yè)務會計核算中的難點談一些自己的看法，望有所借鑒。

　　一、外匯衍生工具交易的會計確認問題

　　外匯衍生工具總是與風險和報酬息息相關。風險與報酬是指未來經濟利益的流入與流出，它不是以過去發(fā)生的交易事項為基礎，而是以簽訂合約為起點，從而為初始確認奠定了理論依據。相應地，也為之確立了終止確認的標準。在會計處理中確認外匯衍生工具的另一障礙是它們的計量問題。其導致的未來經濟利益的流入與流出當然不適宜以傳統(tǒng)的歷史成本(過去的交易價格)計量，金融工具總是與金融市場息息相關，其價值往往隨市場行情的變動而不斷變動。因此，在探索外匯衍生工具的確認標準時，必須聯(lián)系到它們的計量標準問題。確立以公允價值為金融工具的計量基礎，也正是確立對外匯衍生工具的會計確認標準的需要。外匯衍生工具的確認應改革為初始確認和終止確認。

　　初始確認是指當某一交易或事項已經發(fā)生，使一個項目符合確認的基本標準時，就應當確認為資產或負債并計入財務報表。根據國際會計準則委員會(IASC)的規(guī)定，金融資產和金融負債的初始確認有兩個標準：(1)與資產或負債有關的所有風險和報酬實質上已轉移給了本企業(yè)；(2)企業(yè)所獲得資產的成本或公允價值或者預計的負債金額能可靠地加以計量。外匯衍生工具在訂合同時，就約定了權利與義務，其風險與報酬實質上已轉移給本企業(yè)，就應當在財務報表中進行確認。但在我國現行財務會計確認標準是權責發(fā)生制和收入實現原則，其特點是以過去已發(fā)生的交易或事項為基礎而對未來發(fā)生的交易或事項不予確認，這樣就將外匯衍生工具的初始確認作為表外處理。如遠期結售匯業(yè)務，客戶申請辦理時向銀行提交經有權簽字人簽字的“遠期結匯／售匯申請書”、商業(yè)票據及其他有效憑證，并在銀行存入不少于遠期外幣交易金額的3％的保證金，經銀行審查同意后，向客戶發(fā)送“遠期結匯／售匯交易證實書”，就此證明交易合同的成立，初始確認為或有資產和或有負債。這樣處理就有悖于國際會計準則，因此，須改變傳統(tǒng)財務會計的確認標準，在保留權責發(fā)生制的基礎上，向國際會計準則看齊。

　　外匯衍生工具經初始確認后，由于受到匯率、利率等因素的影響，其公允價值會發(fā)生變動，當其變動部分能可靠地加以計量時就需要進行再確認，即按新的公允價值確認外匯衍生工具。終止確認的標準有兩個：(1)與資產和負債有關的所有風險和報酬實質上已全部轉移給了其他企業(yè)，且所包含的成本或公允價值能可靠地加以計量；(2)契約的基本權利或義務已經得到履行、清償、撤銷或到期自行作廢。在現實會計處理中應將終止確認按會計分期劃分為跨期履行年終確認和同期到期、展期、違約的終止確認。

　　1、跨期履行年終確認。一項外匯衍生工具的交易如跨期履行，就應于年終以公允價值重新加以確認，這是因為這項業(yè)務的資產和負債在報告期內有關的所有風險和報酬實質上已全部轉移，且所包含的公允價值(年終決算牌價)能可靠地加以計量。合同的基本權利或義務在報告期內得到了履行。重新確認與初始確認的差額，作為當期的匯兌損益。

　　2、到期、展期、違約的終止確認。(1)合同到期的終止確認，客戶如數與銀行辦理資金交割，銀行將初始確認的金融資產和金融負債轉銷就完成了終止確認。(2)合同展期的終止確認，客戶因履行貿易合同遇到困難，申請推遲交割，銀行應以公允價值重新加以確認。具體作法，應首先轉銷初始確認的金融資產和金融負債，同時確認因即期匯率與原協(xié)議匯率不同而形成的損益，然后按新的遠期匯率辦理展期交易。(3)客戶違約的終止確認，客戶不按協(xié)議日期辦理交割，銀行應將始確認的金融資產和金融負債全部轉銷，同時，對于因即期匯率與原協(xié)議匯率不同所形成的損益，按以下確認原則處理：屬于客戶的收益(匯率變動產生的價差)，銀行不予確認；屬于銀行的收益，直接從客戶保證金賬戶中扣收。

　　二、外匯衍生工具交易的會計計量問題

　　現行會計模式主要采取歷史成本計量屬性。外匯衍生工具只是表現為一種合同，它只產生相應的權利和義務，所形成的金融資產和金融負債，既然不是以過去發(fā)生的交易事項為基礎，當然難以適用歷史成本這一計量屬性。外匯衍生工具的金融資產和金融負債在銀行資產和負債總額中的比重的提高，歷史成本不可能也不應該是財務會計唯一的計量屬性。美國(FASB)已發(fā)布的有關金融工具的會計準則建議采用公允價值這一計量屬性，即使對傳統(tǒng)的基礎外匯交易來說，其計量屬性也不應是歷史成本，因為金融工具(包括基礎工具和衍生工具)的價值總是隨市場行情變動而變動的。所謂公允價值是指“熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務清償的金額”。根據(FASB)和(ISAC)的有關規(guī)定，公允價值可以是一個交易市場資產的市價，也可以是未來現金流量的現值。

　　公允價值對外匯衍生工具而言是相關的計量屬性，這是由外匯衍生工具匯率的變動性決定的。外匯衍生工具價值由內涵價值和貨幣時間價值兩部分構成。其內涵價值是指外匯衍生工具的即期匯率與協(xié)議匯率的差額，這種差額體現的是外匯衍生工具的損益。貨幣時間價值是指貨幣隨著時間的推移而發(fā)生的價值增值，這種價值的變化隨時間的流逝而自然發(fā)生。傳統(tǒng)的歷史成本計量模式，用于外匯衍生工具的計量，存在明顯的缺陷。因此，我們必須結合公允價值這一計量屬性。鑒于外匯衍生工具總是和金融市場密切相關，其價值也往往隨市場行情的變化而不斷地變化，因此應改變外匯衍生工具的計量方法，應為歷史成本屬性和公允價值屬性并存，初始計量和后續(xù)計量同時并存。外匯衍生工具在初始確認時以歷史成本計量。而在后續(xù)計量時，既然外匯衍生工具的價值變動需要再確認和計量，那么就應以公允價值為計量基礎，這樣才能全面反映外匯衍生工具價值的動態(tài)信息和未來經濟損益。

　　三、外匯衍生工具的會計報告與信息披露

　　外匯衍生工具由于基本特征是交易或事項的發(fā)生在未來時期，在訂合同時幾乎沒有發(fā)生什么成本，因此現行會計框架中沒有納入會計報表中進行確認和計量。會計報告應揭示會計主體的經營狀況、經營成果和未來現金流量等對信息使用者的決策有重要影響的全部信息。現行會計報告是以歷史成本為基礎，采用分貨幣單位進行信息披露的，外匯衍生工具的信息披露在數量上和質量上大打折扣，違背了充分揭示的原則，損害了投資者的利益。外匯衍生工具交易頻繁，金額巨大且價值波動較大，若投資者不能從報表中及時了解相關信息，就看不到投資項目潛在的風險，也就無法作出正確的投資決策，金融監(jiān)管部門也因無法獲得準確的信息而難以實施有效的監(jiān)管。

　　為了改變這一現狀體現充分揭示原則必須改革現行會計報表體系，加強對外匯衍生工具的信息披露：

　　1、表內揭示。由于外匯衍生工具在成交日時會計處理已作初始確認和計量，因此，外匯衍生工具應在資產負債表中加以披露，這就需要對原有資產負債表進行適當改造。如在表內增設或有資產負債項目，或者另編一張專門反映或有資產負債的資產負債表，以便直接向投資者提供有關外匯衍生工具的會計信息。

　　2、表外披露。外匯衍生工具內涵豐富且交易復雜，僅在表內揭示遠遠不能滿足信息使用者的需求，還必須充分利用報表附注和補充資料進行表外披露。表外披露的信息主要包括：(1)外匯衍生工具的種類、性質、使用目的、期限、協(xié)議匯率以及對未來現金流量的金額可能產生重要影響的條件和情況等；(2)外匯衍生工具損益的處理方法，即由于外匯衍生工具匯率的變動而形成的銀行未實現損益是否直接計入當期損益；(3)外匯衍生工具的公允價值，即年終報告日外匯衍生工具的公允價值(年終決算匯率)取的途徑和相應的會計假設等；(4)外匯衍生工具風險，包括由于市場匯率變動造成虧損的市場風險，由于買賣方無法履行義務的信用風險、流動性風險、結算風險和法律風險以及管理者對金融風險的控制政策等預警信息。

　　總之，在進行外匯衍生工具信息披露時應將表內揭示和表外披露有機地結合起來，特別是要加強表外披露的規(guī)范化，杜絕主觀隨意性，不斷完善會計信息系統(tǒng)，以便及時向投資者提供完整的、對其決策有用的相關信息，減少投資風險和財務風險。