「摘要」會計(jì)理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。會計(jì)學(xué)正面臨著一場從物本主義轉(zhuǎn)向人本主義的革命，要求我們在資本、投資、成本、價(jià)值、權(quán)益等方面的一系列概念必須更新。集中力量攻克會計(jì)學(xué)難題是會計(jì)研究的方向。

　　「關(guān)鍵詞」會計(jì)理論創(chuàng)新；會計(jì)學(xué)革命；會計(jì)學(xué)難題；會計(jì)研究方向

　　一

　　哈里·渥克（Harry I. Wolk）和邁克爾·蒂爾尼（Michael G.Tearney）在《會計(jì)理論》（第四版）一書中，專門論述了會計(jì)研究的方向。他們認(rèn)為主要應(yīng)該集中在決策模型方法研究、資本市場研究、行為研究、代理理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和關(guān)鍵會計(jì)（Critical Accounting）等，并主張通過研究來發(fā)展會計(jì)理論。

　　什么是會計(jì)理論？這要從什么是理論說起。美國會計(jì)協(xié)會（AAA）在《會計(jì)基本理論公告》中指出：“理論應(yīng)該是包括一系列假設(shè)、概念和原則等構(gòu)成特定領(lǐng)域研究的通用框架的一個(gè)有機(jī)體系。”這一定義與《韋氏新國際大辭典》（第三版）如出一轍。就是說，理論是指“某一探究領(lǐng)域的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一貫的假設(shè)性、概念性和實(shí)用性原則。”著名會計(jì)學(xué)家埃爾登S .亨德里克森（Eldon S.Hendrikson）在《會計(jì)理論》中提出：“會計(jì)理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。這些原則用來提供：（1）評價(jià)會計(jì)實(shí)務(wù)所依據(jù)的通用觀點(diǎn)；（2）指導(dǎo)新程序的開始。會計(jì)理論也可以用來說明現(xiàn)行實(shí)務(wù)，以獲得對它們更好的理解。會計(jì)理論最重要的目的在于提供用以評價(jià)和開拓完善會計(jì)實(shí)務(wù)的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一貫的、合理的原則。”

　　目前國際會計(jì)學(xué)界比較流行的會計(jì)理論教材有三本，即沃爾克的《會計(jì)理論》（第四版）、亨德里克森的《會計(jì)理論》（第五版）和斯科特的《財(cái)務(wù)會計(jì)理論》。我們發(fā)現(xiàn)這些教材各有特色。沃爾克的《會計(jì)理論》（第四版）包括19個(gè)專題，即：會計(jì)理論導(dǎo)論、會計(jì)理論與會計(jì)研究、財(cái)務(wù)會計(jì)慣例結(jié)構(gòu)的發(fā)展、財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)、假設(shè)、原則和概念、尋找目標(biāo)、財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的概念框架、投資者和債權(quán)人有用的會計(jì)信息、合并和披露、收益表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、通貨膨脹和物價(jià)變動會計(jì)、所得稅和財(cái)務(wù)會計(jì)、石油和天然氣會計(jì)、養(yǎng)老金和其他退休福利、租賃、公司內(nèi)部權(quán)益投資、國際會計(jì)問題。其內(nèi)容主要集中在財(cái)務(wù)會計(jì)方面，甚至與一般的高級財(cái)務(wù)會計(jì)沒有太大的差別。亨德里克森的《會計(jì)理論》（第五版）包括23個(gè)專題，即：會計(jì)學(xué)導(dǎo)論和方法論、會計(jì)4000年、CPA100年、探索原則、概念性框架、會計(jì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、決策、制定會計(jì)政策、現(xiàn)金，資本和收益、財(cái)務(wù)報(bào)告的收益概念、收益和費(fèi)用、贏利和損失、價(jià)格變動影響的報(bào)告、財(cái)務(wù)狀況說明書、資產(chǎn)及其計(jì)量、折舊、流動資產(chǎn)、廠場設(shè)備購買與租賃、無形和非流動投資、遞延稅收、養(yǎng)老金、所有者權(quán)益、股東權(quán)益變動、財(cái)務(wù)信息披露。這本教材的前半部分涉及會計(jì)的基本理論和會計(jì)發(fā)展歷史，后半部分則是財(cái)務(wù)會計(jì)的翻版。斯科特的《財(cái)務(wù)會計(jì)理論》的內(nèi)容比較簡明，包括緒論、理想環(huán)境下的會計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性、有效證券市場、決策有用性的信息觀、決策有用性的計(jì)量觀、經(jīng)濟(jì)后果、實(shí)證會計(jì)理論、沖突的分析、管理人員報(bào)酬、盈余管理、準(zhǔn)則制定——理論問題、準(zhǔn)則制定——政治問題。

　　二

　　在會計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的不同歷史階段上，會計(jì)所提供信息的用戶及其用途則是有所區(qū)別的：在會計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的早期，具體地說，也就是在復(fù)式簿記誕生以前，會計(jì)提供信息主要是為生產(chǎn)者自己服務(wù)的。生產(chǎn)者要管好經(jīng)濟(jì)活動，要減少耗費(fèi)和提高效益，就有必要把生產(chǎn)過程的內(nèi)容記錄下來。只不過這時(shí)對生產(chǎn)過程內(nèi)容的量化和記錄，還只是“生產(chǎn)職能的附帶部分”。到了13世紀(jì)，受歐洲文藝復(fù)興運(yùn)動和十字軍東征的影響，地中海沿岸和某些城市的商業(yè)與手工業(yè)得到了很快發(fā)展，出現(xiàn)了資本主義生產(chǎn)的最初萌芽。這一時(shí)期由于在各方面都已經(jīng)具備了利特爾頓在其所著的《1900年以前的會計(jì)演變》一書中概括的系統(tǒng)復(fù)式簿記產(chǎn)生所必須的7項(xiàng)條件，即私人財(cái)產(chǎn)、資本、商業(yè)、信用、書寫、貨幣和算術(shù)等，于是科學(xué)的復(fù)式簿記便在意大利威尼斯城邦誕生了。隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的逐步壯大，合伙與委托代理關(guān)系日益普遍，再加之復(fù)式簿記為把大量分散的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為有系統(tǒng)的綜合信息提供了可能，于是，這時(shí)的會計(jì)信息用戶就已不再局限于生產(chǎn)經(jīng)營者本人，合伙人與委托人更為關(guān)切企業(yè)經(jīng)濟(jì)往來和經(jīng)營成果的信息。因此，邁克爾？查特菲爾德在其所著的《會計(jì)思想史》一書中指出還應(yīng)該在歷史的先決條件基礎(chǔ)上加進(jìn)合伙與委托代理關(guān)系。1844年，英國公司法的頒布把股份公司的發(fā)展首次納入了法制化的軌道，從而將企業(yè)投資者擴(kuò)展到了普通民眾的范圍。由于“允許創(chuàng)辦股份公司在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為是一種特權(quán)”，因此，“其回報(bào)條件是，要求股份公司承擔(dān)特定的公共責(zé)任。一般認(rèn)為，公司的發(fā)起人和公司職員是負(fù)責(zé)管理投資者資本的受托者，所以，有義務(wù)將資產(chǎn)的使用情況公諸于眾�！庇捎跁�計(jì)信息使用者范圍的擴(kuò)大，以會計(jì)報(bào)表來提供企業(yè)財(cái)務(wù)信息的方式便逐漸流行開來。因此，1856年的公司法便規(guī)定了“反映英國人對法人責(zé)任看法的資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式�！睆亩�使會計(jì)行為規(guī)范的內(nèi)容具體擴(kuò)展到財(cái)務(wù)會計(jì)的技術(shù)方面。雖然19世紀(jì)“美國的股份公司沒有象英國那樣由于股份投機(jī)而使股東蒙受巨大損失的歷史，創(chuàng)辦股份公司的規(guī)定，也不象英國那樣嚴(yán)格，而且，并不認(rèn)為創(chuàng)辦股份公司是一種特權(quán)，但它同樣也要求公司應(yīng)承擔(dān)披露的義務(wù)�！庇纱丝梢姡瑹o論早期公司法是出于何種背景而提出的對會計(jì)行為的規(guī)范，有一點(diǎn)都是共同的，那就是這些規(guī)范或準(zhǔn)則都與會計(jì)信息的用戶有著密切的關(guān)系。

　　從19世紀(jì)中葉起，由于以科學(xué)技術(shù)革命為先導(dǎo)的英國工業(yè)革命所帶動的股份有限公司的發(fā)展和會計(jì)上的“自由放任”政策，便有力地促進(jìn)了會計(jì)方法和技術(shù)的繁榮與革命，以簿記為主的會計(jì)便逐步發(fā)展成為以記錄、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等方面全面發(fā)展的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)。具體而言，這種發(fā)展過程主要可概括為下述兩個(gè)方面：

　�。ㄒ唬┙�(jīng)濟(jì)環(huán)境的驚人改變?yōu)椴居浿贫认驎��?jì)領(lǐng)域的發(fā)展提供了原動力

　　由于工業(yè)革命的迅速推動，19世紀(jì)中期的工廠制度在英國和美國已非常普遍。以“有限責(zé)任”方式組建股份公司也在1855年的公司法中得以確立。工廠制度的確立，把會計(jì)為之服務(wù)的領(lǐng)域從過去的商業(yè)和金融活動擴(kuò)展到了工業(yè)領(lǐng)域。固定資產(chǎn)成本在生產(chǎn)和銷售成本中所占比例上升，折舊概念變得越來越重要。隨著管理當(dāng)局對生產(chǎn)成本和存貨計(jì)價(jià)信息需求的增長，成本會計(jì)系統(tǒng)得以誕生。而股份有限公司的發(fā)展一方面使得巨額的資本積累成為可能，另一方面也導(dǎo)致了投資者與經(jīng)理人員的普遍分離，從而使會計(jì)報(bào)告的對象從管理當(dāng)局轉(zhuǎn)化為遠(yuǎn)離主體的投資者。會計(jì)的主要職能也逐步從“生產(chǎn)職能的附帶部分”分離為“特殊的、專門委托的當(dāng)事人的獨(dú)立的職能”，從為管理當(dāng)局提供信息演變?yōu)閷ζ髽I(yè)外部利益關(guān)系人提供信息。作為企業(yè)對外信息主要用戶的投資者對所投入資本和收益的關(guān)心也就使得對資本和收益的區(qū)分顯得日益重要。1855年公司法便已規(guī)定股份公司不能以公司資本來分配股利。這就使得成本會計(jì)的重要性日顯突出。同時(shí)，也導(dǎo)致了一系列以歷史成本為核心的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和以分期損益的確定為核心的跨期收入和費(fèi)用等會計(jì)慣例的出現(xiàn)。會計(jì)慣例開始呈現(xiàn)出多樣化的局面。

　�。ǘ�）寬松的法律環(huán)境也是促進(jìn)會計(jì)方法和技術(shù)迅速變革的主要原因

　　由于英國在1855年和1856年的公司法中取消了前法案中關(guān)于強(qiáng)制記帳、報(bào)告和審計(jì)的條款，從而使絕大部分企業(yè)的會計(jì)事項(xiàng)完全處于法律控制之外。雖然這一新法案規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表和公司章程的標(biāo)準(zhǔn)格式，但這些規(guī)定也僅限于信息揭示的形式，而不是信息揭示的本身。它對審計(jì)人員、公司和股東而言都沒有什么約束力。因?yàn)樗�既沒有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表的最低內(nèi)容，也沒有涉及到資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；既沒有詳細(xì)闡述審計(jì)人員的責(zé)任，也沒有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表的編制日期應(yīng)該與股東大會日相關(guān)。財(cái)務(wù)呈報(bào)中的有關(guān)問題仍然留給了公司與所有者之間去處理。這種“自由放任”政策一方面帶來了會計(jì)處理方法和程序的繁榮，新的會計(jì)處理程序和方法隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變不斷涌現(xiàn)，另一方面也使得對同一會計(jì)事項(xiàng)的處理存在著方法過剩的局面。由于對同一會計(jì)事項(xiàng)的處理存在著很多可選的會計(jì)方法，而有關(guān)的法律對這些會計(jì)方法的選擇又沒有任何限制和指南，因此，這些多樣化的方法便通過企業(yè)間的相互模仿很快流行開來，成為新的會計(jì)慣例。其結(jié)果便導(dǎo)致了會計(jì)信息的不可比。與此同時(shí)，多種可選會計(jì)慣例的并存也為企業(yè)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表提供了可乘之機(jī)。企業(yè)紛紛根據(jù)各自的利益需要來選擇會計(jì)慣例，操縱會計(jì)報(bào)表，而完全不把所揭示信息的真實(shí)與公允性放在第一位。加之經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)本身的復(fù)雜性，使得會計(jì)處理的不確定性問題更顯突出，從而導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表的失真。當(dāng)眾多利益群體提出為什么會有如此之多而各不相同的會計(jì)處理并開始懷疑財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性時(shí)，便開始進(jìn)入了臨時(shí)準(zhǔn)則制定時(shí)期�！叭藗兣R時(shí)制定出為數(shù)不多的準(zhǔn)則，以取消那些易使人誤解或無效的做法�！庇纱丝梢姡瑑H有會計(jì)信息送戶與用戶的分離，而沒有多種可疑會計(jì)慣例的并存，也就不會有會計(jì)信息的失真和不可比的問題出現(xiàn)，人們也就不會提出制定統(tǒng)一會計(jì)準(zhǔn)則的要求。這也是于20世紀(jì)30年代開始的美國會計(jì)準(zhǔn)則制定之所以把重心放在“慣例過濾”和強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一會計(jì)慣例的主要原因。

　　會計(jì)是科學(xué)還是藝術(shù)？也許有人會不假思索地說，會計(jì)當(dāng)然是科學(xué)，不然怎么是會計(jì)學(xué)呢？而且，會計(jì)是最講究精確的科學(xué)，精確到小數(shù)點(diǎn)后面兩位。但是，會計(jì)確實(shí)又是一門藝術(shù)。美國注冊會計(jì)師協(xié)會名詞委員會強(qiáng)調(diào)會計(jì)是藝術(shù)，因?yàn)闀��?jì)所面臨的是錯(cuò)綜復(fù)雜的、千變?nèi)f化的社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，要根據(jù)會計(jì)事項(xiàng)作出職業(yè)判斷。會計(jì)師是精雕細(xì)刻、巧奪天工的藝術(shù)家。這就是說，會計(jì)既是科學(xué)，又是藝術(shù)。一門學(xué)科猶如一座大廈，大廈要有支柱支撐，科學(xué)要有理論支撐。

　　三

　　會計(jì)學(xué)正面臨著一場深刻的革命——從物本主義轉(zhuǎn)向人本主義的革命。由此要求我們在資本、投資、成本、價(jià)值、權(quán)益等方面的一系列概念必須更新。

　�。ㄒ唬╆P(guān)于資本的概念必須更新

　　傳統(tǒng)的會計(jì)學(xué)只確認(rèn)計(jì)量貨幣資本和實(shí)物資本，卻把最重要的人力資本放在視野之外，是一種典型的“見物不見人”的物本主義。我們記得，早期的資產(chǎn)負(fù)債表總是把固定資產(chǎn)放置在資產(chǎn)類的首項(xiàng)，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)是企業(yè)實(shí)力的象征。后來，人們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)不僅要有實(shí)力，而且還要有活力，而資產(chǎn)的流動性正是企業(yè)活力的象征。于是，固定資產(chǎn)的“老大”地位悄悄地被流動資產(chǎn)取而代之，流動資產(chǎn)昂然挺立于資產(chǎn)類的首項(xiàng)。再后來，人們又發(fā)現(xiàn)，以往只看到有形資產(chǎn)，卻忽略了十分重要的無形資產(chǎn)。殊不知，無形資產(chǎn)對于一個(gè)企業(yè)來說，簡直非同小可。于是，無形資產(chǎn)成了資產(chǎn)負(fù)債表的新寵。由此可見，人們的認(rèn)識總是隨著客觀事物的不斷發(fā)展而不斷更新。世界的潮流正向著人本主義進(jìn)軍。自從西奧多？？舒爾茨提出人力資本理論以來，科學(xué)、技術(shù)、信息、知識、經(jīng)驗(yàn)、閱歷、關(guān)系等等，都成了生產(chǎn)要素，成了資本。知識資本或智慧資本成為資本最重要的形式。誠如唐？泰普斯科特所指出的，“如果網(wǎng)絡(luò)世代會成為資本的主要形式，那么你就不能當(dāng)他們是可變動支出，而是資產(chǎn)和資源。這不一定表示人力資本應(yīng)該列入公司的資產(chǎn)負(fù)債表（這是一個(gè)復(fù)雜的辯論話題）。但這確實(shí)表示，公司必須好好對待網(wǎng)絡(luò)世代資本，視他們?yōu)檎鋵�。網(wǎng)絡(luò)世代不能被視為傳統(tǒng)的資本——不僅因?yàn)樗麄兪侨祟�，也因�(yàn)樗麄兟斆�、自信、善變，而且能和其他人合力完成知識性工作�！�

　�。ǘ�）關(guān)于投資的概念必須更新

　　人力資本理論的精髓就在于其論證了人力資本投資是促進(jìn)社會進(jìn)步、推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動力。傳統(tǒng)的會計(jì)只核算和反映物質(zhì)資本投資，卻把人力資本投資置之度外。盡管人們在口頭上也總是說，現(xiàn)代社會的競爭歸根結(jié)底是人才的競爭，但是，如果沒有人力資本投資，難道人才會從天上掉下來嗎？1998年11月，微軟中國研究院宣告成立。不久就推出了“微軟學(xué)者計(jì)劃”，為國內(nèi)優(yōu)秀計(jì)算機(jī)人才提供獎(jiǎng)學(xué)金等方面的贊助，按照這一計(jì)劃，每年將有大約10名計(jì)算機(jī)專業(yè)的優(yōu)秀博士生獲得“微軟學(xué)者”稱號。有消息說，微軟計(jì)劃投資的8000萬美元，主要花在人才投資上。這意思是明擺著的，微軟要爭搶中關(guān)村的軟件人才！企業(yè)應(yīng)該有戰(zhàn)略發(fā)展的長遠(yuǎn)目標(biāo)，不惜重金進(jìn)行人力資本投資。網(wǎng)絡(luò)世代的會計(jì)從某種意義上說，其本質(zhì)是人力資源會計(jì)。不僅企業(yè)是如此，而且任何機(jī)構(gòu)、學(xué)校都是如此，甚至整個(gè)國家又未嘗不是如此！生產(chǎn)經(jīng)營是如此，科學(xué)研究又未嘗不是如此！據(jù)報(bào)道，中國科學(xué)院遺傳研究所人類基因組研究中心不久前成功測試出1%的人類基因內(nèi)容，舉世矚目。但是現(xiàn)在該中心卻處境尷尬：守著上億元的固定資產(chǎn)，就是招不來人。

　�。ㄈ�）關(guān)于成本的概念必須更新

　　傳統(tǒng)的會計(jì)學(xué)一般只計(jì)算實(shí)際發(fā)生的成本，而不計(jì)算機(jī)會成本，更不計(jì)算沉沒成本。即使計(jì)算成本，也沒有把重點(diǎn)放在人力資源成本上。未來學(xué)家尼葛洛龐帝預(yù)言：五年內(nèi)就會出現(xiàn)一美元的電腦。他還說，將由于數(shù)字化，生活就不那么同步了。過去人們都認(rèn)為大就是好�，F(xiàn)在有了互聯(lián)網(wǎng)就不一樣了，你可以做很多大公司可以做的事，所以大公司很擔(dān)心這么大的規(guī)模花費(fèi)太大。他們都要電子化。現(xiàn)在即使是最強(qiáng)大的公司也認(rèn)識到，必須采取迅速的行動，就像你看到大象也要爭取跑得很快一樣。未來社會是一個(gè)管理數(shù)字化、經(jīng)營虛擬化的創(chuàng)新社會。比爾？蓋茨認(rèn)為，在未來的10年中，商務(wù)領(lǐng)域?qū)�會�?jīng)歷的變革比過去50年所經(jīng)歷的還要多。21世紀(jì)的成功企業(yè)是一群知道如何運(yùn)用數(shù)字化工具改造工作方式的公司。

　　（四）關(guān)于價(jià)值的概念必須更新

　　原來認(rèn)為，人力資源價(jià)值的計(jì)量是一個(gè)難題。其實(shí)，人力資源價(jià)值的計(jì)量與物質(zhì)資源價(jià)值的計(jì)量可以采用同樣的原理與方法。從古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人威廉？配第、亞當(dāng)？斯密、大衛(wèi)？李嘉圖，到卡爾？馬克思都曾經(jīng)對勞動價(jià)值的計(jì)量進(jìn)行過深入的研究。威廉？配第在他的《政治算術(shù)》中表示要“用數(shù)字、重量和尺度的詞匯來表達(dá)我自己想說的問題”。由此可見，他們才是數(shù)字化的真正老祖宗。物質(zhì)資源價(jià)值的計(jì)量其實(shí)也是人為的，而不是天然的。無論是現(xiàn)值還是未來值，也無論是歷史成本還是重置成本，都是通過一定的渠道，運(yùn)用一定的方法，對物質(zhì)資源進(jìn)行計(jì)量，用貨幣反映其價(jià)值。人力資源的價(jià)值與物質(zhì)資源的價(jià)值，其計(jì)量的出發(fā)點(diǎn)有著根本的區(qū)別。物質(zhì)資源價(jià)值的計(jì)量，反映的是其本身的內(nèi)在價(jià)值；人力資源價(jià)值的計(jì)量，反映的則是人力資源新創(chuàng)造的價(jià)值。

　�。ㄎ澹╆P(guān)于權(quán)益的概念必須更新

　　傳統(tǒng)會計(jì)中的所有者權(quán)益是指貨幣資本所有者的權(quán)益。也就是說，貨幣資本所有者有權(quán)參與利潤分配。而事實(shí)上，企業(yè)的經(jīng)營成果是由各種生產(chǎn)要素發(fā)揮作用的結(jié)果，其中主要是人力資源的貢獻(xiàn)。這就形成了剩余索取權(quán)。因此，人力資源所有者理應(yīng)和貨幣資本所者一樣有權(quán)參與利潤分配。

　　四

　　科學(xué)發(fā)展史表明，科學(xué)難題是科學(xué)進(jìn)步的階梯。經(jīng)過科學(xué)家的不懈努力，從第一個(gè)科學(xué)難題中產(chǎn)生了狹義相對論，從第二個(gè)難題中產(chǎn)生了量子力學(xué)。因此，世界著名科學(xué)家愛因斯坦曾經(jīng)指出：“提出一個(gè)問題往往比解決一個(gè)問題更為重要�？茖W(xué)的真正進(jìn)步需要提出問題，尤其是提出難題。”數(shù)學(xué)家希爾伯特在1900年世界數(shù)學(xué)家大會上提出的著名的23個(gè)數(shù)學(xué)難題，指引了整整一個(gè)世紀(jì)數(shù)學(xué)研究的方向。我國著名科學(xué)家周光召教授在《21世紀(jì)100個(gè)科學(xué)難題》的序言中指出：“科學(xué)發(fā)展就是不斷地始于問題和終于問題的過程，同時(shí)也是科學(xué)概念、科學(xué)定律和科學(xué)理論不斷地形成和增長的過程�？茖W(xué)問題，特別是科學(xué)難題的提出、確認(rèn)和解決，構(gòu)成了科學(xué)自身發(fā)展的內(nèi)在動力�！眲P恩斯曾在《就業(yè)、利息和貨幣通論》一書的序言中寫道：“書中所含思想，雖然表達(dá)方式甚為復(fù)雜，其實(shí)是異常簡單，應(yīng)當(dāng)人所共知。我們大多數(shù)都是在舊學(xué)說下熏陶出來的，舊說已深入人心，所難不在新說本身，而在擺脫舊說�！�

　　在現(xiàn)實(shí)生活中，我們可能會遇到各種各樣的問題。在會計(jì)理論和務(wù)實(shí)中，問題也是層出不窮。這些問題也許都是值得討論的，也都有價(jià)值。但是，我們應(yīng)集中一部分研究力量，攻克難題。誠如周光召教授所指出的：“在21世紀(jì)里，人類的認(rèn)識將不斷提高，科學(xué)將加速縱橫分化與綜合，因而在紛繁眾多的學(xué)科前沿領(lǐng)域和人類面臨的多種需求中，將不斷地生成不同層次、不同類別的各種科學(xué)難題。我們中國科學(xué)家要善于捕捉具有重大意義的科學(xué)難題，創(chuàng)立新的認(rèn)識論和方法論，有效地解決更多的科學(xué)難題�！�

　　有抱負(fù)的會計(jì)學(xué)家就應(yīng)該不斷創(chuàng)新，攻克理論難題，創(chuàng)造新的會計(jì)理論。誠如自然科學(xué)和社會科學(xué)的任何研究一樣，會計(jì)學(xué)既然作為一門科學(xué)，也應(yīng)該有自己獨(dú)特的理論體系，而且要有創(chuàng)造性思維，不斷地提出新的問題、新的發(fā)現(xiàn)、新的理論、新的規(guī)律、新的定理，從而使會計(jì)學(xué)真正成為指導(dǎo)實(shí)踐的科學(xué)。會計(jì)學(xué)的難題往往孕育著新的會計(jì)理論。也就是說，要求用新的會計(jì)理論對會計(jì)實(shí)務(wù)中的問題作出前人未曾有過的科學(xué)解釋，從而在對現(xiàn)實(shí)問題進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出切實(shí)可行的有效對策，并指導(dǎo)和改進(jìn)會計(jì)實(shí)務(wù)。

　　會計(jì)學(xué)的難題就是會計(jì)研究領(lǐng)域的制高點(diǎn)，就是我們要攀登的高峰，就是尖端性的課題。因此，這樣的難題可以通過其基本特征來加以界定。我認(rèn)為會計(jì)學(xué)的難題應(yīng)具有下列基本特征：（1）基礎(chǔ)性，其作用在于填補(bǔ)某一領(lǐng)域的空白；（2）關(guān)鍵性，其作用在于對某些問題取得重大的突破；（3）深刻性，其作用在于能產(chǎn)生重大的歷史影響，或者說是具有里程碑價(jià)值；（4）復(fù)雜性，其作用在于能從紛繁復(fù)雜的會計(jì)實(shí)務(wù)中理清思路，理出頭緒；（5）前瞻性，其作用在于高瞻遠(yuǎn)矚，預(yù)測未來，對一些未知的或不確定的因素作出恰當(dāng)?shù)墓懒�。由于上述基本特征，我們可以說，攻克會計(jì)學(xué)難題就意味著會計(jì)學(xué)的革命，意味著創(chuàng)新，意味著對人類的貢獻(xiàn)。

　　15世紀(jì)地中海沿岸城市商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，造就了“現(xiàn)代會計(jì)之父”帕喬利及其“帕喬利時(shí)代”。實(shí)際上在此以前，“會計(jì)的一套方法已反復(fù)實(shí)驗(yàn)了至少三百年之久”。但是，迄今為止我們?nèi)匀辉诜窒碇�帕喬利的成果。帕喬利的成果是否已�?jīng)到頂了呢？回答是否定的。1982年，美國會計(jì)學(xué)會以第18號研究報(bào)告的形式發(fā)表了時(shí)任美國會計(jì)學(xué)會會長伊尻雄治的論著《三式薄記和收益動量》，向在會計(jì)理論與方法中統(tǒng)治了將近500年之久的復(fù)式薄記提出了挑戰(zhàn)。這就表明，復(fù)式薄記并不是記帳方法發(fā)展的頂峰，也不是完美無缺，隨著客觀的需要和實(shí)踐的發(fā)展，復(fù)式薄記會歷史地邏輯地?cái)U(kuò)展為三式薄記。

　　會計(jì)史學(xué)家一般將1494年帕喬利的《簿記論》的出版稱為會計(jì)學(xué)術(shù)思想領(lǐng)域的第一次革命，將1854年愛丁堡會計(jì)師協(xié)會的成立稱為第二次革命，將50年代后管理會計(jì)的產(chǎn)生稱為第三次革命，而將70年代以來產(chǎn)生的社會經(jīng)濟(jì)會計(jì)（又稱社會責(zé)任會計(jì)）稱為會計(jì)史上的“第四次革命”。每一次革命其實(shí)是會計(jì)理論的飛躍，是會計(jì)學(xué)難題的突破。

　　50年代以來，中國會計(jì)學(xué)界對會計(jì)基本理論問題開展過多次討論，形成了各種不同的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。例如，關(guān)于會計(jì)的本質(zhì)，有“管理工具論”（朱信誠，1981）、“會計(jì)管理活動論”（楊紀(jì)琬、閻達(dá)五，1980）、“信息系統(tǒng)論”（葛家澍1983）；關(guān)于會計(jì)職能問題，有“反映論”、“反映和控制論”（葛家澍，1983），“記錄、管理、計(jì)劃論”（李寶震，1980）、“計(jì)量經(jīng)濟(jì)效益、收集記錄經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、傳遞財(cái)務(wù)和成本信息、分析預(yù)測與參與管理和決策”（裘宗舜，1987）、“核算、監(jiān)督、預(yù)測、決策、控制、分析職能”（閻達(dá)五，1985）；關(guān)于會計(jì)對象問題，有“過程和財(cái)產(chǎn)論”、“資金運(yùn)動論”（葛家澍，1961）、“經(jīng)濟(jì)活動價(jià)值量論”（吳水澎，1981）、“經(jīng)濟(jì)信息運(yùn)動論”（易庭源，1990）；關(guān)于會計(jì)屬性問題，有“上層建筑論”（刑宗江，1951；余光耀，1981）、“兩重性論”（陳重丞，1951；楊紀(jì)琬、閻達(dá)五，1980）、“生產(chǎn)力論”（葛家澍，1980；劉治平，1985）。

　　五

　　當(dāng)前，我們已經(jīng)進(jìn)入21世紀(jì)的門坎，未來的世界將會怎樣？未來的科學(xué)家們對未來的大趨勢已作了種種描述。世界銀行行長詹姆斯。D.沃爾芬森指出：“由信息革命帶來的知識的更大的可及性正在改變專家和業(yè)余愛好者、政府和市民、援助捐贈者和接受者的關(guān)系。知識不可能是靜態(tài)的，也不可能僅向一個(gè)方向運(yùn)動。相反，它一定會在一個(gè)不斷變化的、包括所有創(chuàng)造和使用它的人們在內(nèi)的網(wǎng)絡(luò)中交互地來回地持續(xù)運(yùn)動�！�

　　迅速普及的國際互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)已被應(yīng)用在會計(jì)信息的傳遞上，使會計(jì)信息可以迅速、有效地突破時(shí)空的限制。目前，美國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告書已被要求以計(jì)算機(jī)可讀形式上網(wǎng)，并在24小時(shí)內(nèi)向網(wǎng)絡(luò)報(bào)出報(bào)告書的全部內(nèi)容。美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會推出的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶》，從當(dāng)今用戶的新需求出發(fā)，提出了改進(jìn)現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告的新模型，其內(nèi)容涉及到未來導(dǎo)向信息、部門報(bào)告、金融工具、非財(cái)務(wù)信息披露等許多方面。未來的會計(jì)出現(xiàn)了多樣化的趨勢。這一趨勢必然會影響會計(jì)的規(guī)范性，造成會計(jì)實(shí)務(wù)的無序狀態(tài)。為此，F(xiàn)ASB、IASC、SEC等機(jī)構(gòu)投入大量的精力，探索協(xié)調(diào)這一矛盾的辦法，以求在穩(wěn)定現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)有序性基礎(chǔ)上取得改革的突破。

　　美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會于1978年公開要求對以前發(fā)布的各項(xiàng)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行評論時(shí)，當(dāng)時(shí)的塔奇？羅斯會計(jì)師事務(wù)所以提問的方式列舉了與合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的10個(gè)問題，其答案均有待進(jìn)一步探討。這10個(gè)問題是：（1）在什么限度內(nèi)應(yīng)將不同類的、國外的或具有特別風(fēng)險(xiǎn)的子公司或關(guān)聯(lián)公司（或兩者兼有）包括在合并報(bào)表中？尤其是，如果把金融子公司排除在合并之外，會形成在資產(chǎn)負(fù)債表外籌措資金的可能手段。（2）在什么條件下，匯編財(cái)務(wù)報(bào)表會比合并財(cái)務(wù)報(bào)表更為可��？（3）是不是公司間所有交易都要抵消（即在合并中抵消）？即使各方之間關(guān)系稀疏、不可控制，而且這些交易從經(jīng)濟(jì)上考察是合理的。（4）為什么在母公司出售其對被投資公司的一部分投資時(shí)會導(dǎo)致?lián)p益？而當(dāng)被投資公司出售其部分股份時(shí)（這會引起投資公司權(quán)益的同比例變動），這不過是資本交易？（5）在什么條件下單獨(dú)編制或合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外再編制并公布母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，才是合理的？（6）怎樣記錄由受控的子公司發(fā)放的股票股利？（7）按法定股權(quán)的比例抵消公司間利潤在經(jīng)濟(jì)上有沒有雄辯的理由？（8）會計(jì)確認(rèn)應(yīng)否與某些州不承認(rèn)權(quán)益法會計(jì)的法律保持一致？從而，應(yīng)否對權(quán)益法基礎(chǔ)的留存收益中進(jìn)行的股利分派加以限制？（9）在子公司單獨(dú)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，將母公司的某些費(fèi)用“下達(dá)”，計(jì)入子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，是否合適？（10）如果子公司的少數(shù)股權(quán)實(shí)際上都是外發(fā)的不可兌換優(yōu)先股，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，相應(yīng)的優(yōu)先股利應(yīng)否列為利息費(fèi)用？

　　隨著社會經(jīng)濟(jì)和資本市場的高度發(fā)展，現(xiàn)金流信息越來越受到投資者的重視。對于會計(jì)信息的需求者來說，基于估計(jì)的未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值計(jì)量比那些現(xiàn)金流的未折現(xiàn)金額的計(jì)量更能提供相關(guān)的信息�？紤]未來現(xiàn)金流及貨幣時(shí)間價(jià)值的現(xiàn)值概念是現(xiàn)代財(cái)務(wù)學(xué)的基礎(chǔ)之一，現(xiàn)在被創(chuàng)新性地結(jié)合到會計(jì)計(jì)量中來。會計(jì)中對資產(chǎn)特性之一的闡述為“能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益”，因而在概念上“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”是對資產(chǎn)價(jià)值的最精確計(jì)量；而財(cái)務(wù)報(bào)表的其他要素相應(yīng)的可用資產(chǎn)來定義。所以，現(xiàn)值的會計(jì)計(jì)量從理論上講是可行的。正是現(xiàn)值計(jì)量體現(xiàn)的這種優(yōu)越性和會計(jì)計(jì)量屬性對會計(jì)信息質(zhì)量的重要性使得各國及國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會積極進(jìn)行相關(guān)研究。目前的研究結(jié)果并沒有解決現(xiàn)值計(jì)量的所有問題，相反，還有很多棘手的難題還無法解決�？梢院敛豢鋸埖恼f，會計(jì)計(jì)量中的現(xiàn)值是一個(gè)重大的會計(jì)基本理論和實(shí)務(wù)難題。

　　美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）于1984年發(fā)布的第5號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告（SFAC№5）“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量”中對當(dāng)時(shí)會計(jì)實(shí)務(wù)中存在的五種計(jì)量屬性作了歸納。這五種計(jì)量屬性分別是歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)或可清算價(jià)值和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值�，F(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)是以歷史成本計(jì)量為主的多種屬性并用的混合計(jì)量模式。現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)或可清算價(jià)值和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值通常被看作與歷史成本相對的公允價(jià)值計(jì)量屬性。而第5號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告仍停留在對五種計(jì)量屬性的歸納上，而沒有對每一種計(jì)量屬性進(jìn)行分析、評價(jià)和論證，從而對實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用并不大。如何根據(jù)會計(jì)環(huán)境，評價(jià)和論證較優(yōu)的計(jì)量屬性，從而指導(dǎo)實(shí)務(wù)，是關(guān)于會計(jì)計(jì)量屬性要解決的問題。

　　80年代后期存款儲蓄行業(yè)的金融危機(jī)使得FASB頒布了一系列旨在推動公允價(jià)值會計(jì)向前發(fā)展的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則。從這一趨勢來看，公允價(jià)值會計(jì)極可能取代沿用了幾百年的歷史成本會計(jì)模式，成為21世紀(jì)的最主要計(jì)量模式。然而至今公允價(jià)值計(jì)量屬性還是一個(gè)未解決的難題。FASB承認(rèn)，公允價(jià)值會計(jì)付諸實(shí)施之前，還有一系列重大問題亟待研究和解決。譬如，公允價(jià)值是否只適用于投資資產(chǎn)（證券投資）的計(jì)量，而不適用于相關(guān)負(fù)債的計(jì)量？采用公允價(jià)值會計(jì)而引起的價(jià)值波動是通過損益表反映，還是反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益里？如何解決公允價(jià)值會計(jì)信息的可靠性？公允價(jià)值會計(jì)方法的可操作性如何？上述問題的關(guān)鍵在于如何解決公允價(jià)值會計(jì)信息的可靠性和公允價(jià)值會計(jì)方法的可操作性。而作為公允價(jià)值計(jì)量的形式之一的現(xiàn)值計(jì)量是其中的一大棘手難題。要解決公允價(jià)值的計(jì)量問題就必須對現(xiàn)值計(jì)量問題做充分的研究。

　　各國會計(jì)準(zhǔn)則的差異是客觀存在的，如何實(shí)現(xiàn)其有效的協(xié)調(diào)更是當(dāng)前各國會計(jì)理論與實(shí)務(wù)界需要研究的現(xiàn)實(shí)問題�，F(xiàn)行的國際會計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上以盎格魯—撒克遜會計(jì)原則為基礎(chǔ)，優(yōu)先考慮收入與費(fèi)用的配比，而歐洲大陸則是穩(wěn)健原則。法國職業(yè)會計(jì)界強(qiáng)烈要求在其高度統(tǒng)一的法典會計(jì)規(guī)則中采用國際會計(jì)原則，但由于傳統(tǒng)的穩(wěn)健主義和法國公司的經(jīng)理人員反對按國際會計(jì)準(zhǔn)則的要求詳細(xì)披露信息，這一建議受到官方的抵制。近30年來，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會一直致力于國際會計(jì)的協(xié)調(diào)化。為尋求完善會計(jì)準(zhǔn)則的共同之處，美國、英國、加拿大和澳大利亞四國的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組成了非正式的機(jī)構(gòu)，討論有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則制定中的問題。1993年，他們邀請國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會參加討論，通常簡稱G4+1的成員中，可比（協(xié)調(diào)化）的內(nèi)容只有資金報(bào)表/現(xiàn)金流量表、租賃、備抵和或有事項(xiàng)、非常性項(xiàng)目，而需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)的有聯(lián)營企業(yè)投資、中期報(bào)告、中止經(jīng)營、企業(yè)合并、合并報(bào)表、外幣折算、概念框架、退休金和其他退休福利、遞延所得稅、資產(chǎn)減值、金融工具、綜合收益、每股盈余、短期投資、分部報(bào)告、會計(jì)變更、商譽(yù)等，而錯(cuò)誤更正、利息資本化和研究與開發(fā)費(fèi)用等還沒有任何實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。

　　綜上所述，會計(jì)理論所面臨的需要研究的問題很多，需要?jiǎng)?chuàng)新的內(nèi)容也很多，而會計(jì)研究的創(chuàng)新，關(guān)鍵在于選題。選題是否有創(chuàng)意，關(guān)鍵在于研究者是否能夠抓住難題，瞄準(zhǔn)高峰。會計(jì)研究的方法當(dāng)然很重要，但大可不必在規(guī)范研究和實(shí)證研究之間爭論不休，或者厚此薄彼，徒耗精力。不能只顧“牛肉的吃法”而忘了挑選最優(yōu)良的“牛肉”。其實(shí)，研究的方法各有優(yōu)劣，完全可以互補(bǔ)。

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