什么是創(chuàng)造性會計(jì)，眾說紛紜。雖然與會計(jì)學(xué)聯(lián)系起來，創(chuàng)造性常常被認(rèn)為是帶貶義的，然而，從創(chuàng)造力的角度看，如果它促進(jìn)
會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，則具有積極的影響。
當(dāng)創(chuàng)造性會計(jì)被沒有道德觀念的管理者用于誤導(dǎo)和欺騙會計(jì)信息使用者時(shí)，它就具有反面作用。在這種情況下，“虛報(bào)賬冊”、“篡改賬冊”、“虛假報(bào)告”以及“窗飾賬戶”常被用來形容創(chuàng)造性會計(jì)。而當(dāng)創(chuàng)造性會計(jì)被以創(chuàng)新的態(tài)度加以適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用，以反映企業(yè)價(jià)值的基本趨勢并顯示公司業(yè)務(wù)的真實(shí)公允的狀況，它就具有正面作用。在沒有出現(xiàn)別的方法來描述一項(xiàng)新企業(yè)交易的情況下尤其如此。
由于創(chuàng)造性會計(jì)具有兩重性，這個(gè)詞可用兩種方式來定義。從高標(biāo)準(zhǔn)的角度來講，它是某種未遵守公認(rèn)會計(jì)原則和準(zhǔn)則的會計(jì)方法。從低標(biāo)準(zhǔn)的角度來講，創(chuàng)造性會計(jì)是調(diào)節(jié)企業(yè)賬戶，從而向利益關(guān)系的當(dāng)事人提供最能為人接受的、最有幫助的經(jīng)營狀況的過程。這是某種展示公司業(yè)務(wù)的理想狀況而非現(xiàn)實(shí)狀況的會計(jì)方法。
在我國國內(nèi)，也有少數(shù)學(xué)者對創(chuàng)造性會計(jì)持積極態(tài)度。他們認(rèn)為，一方面，任何事物總要經(jīng)歷產(chǎn)生、發(fā)展和完善的過程，而發(fā)展和完善則需要“刺激”，需要“驅(qū)動力”，會計(jì)當(dāng)然也不例外。理論來自于實(shí)踐，會計(jì)理論的構(gòu)建、會計(jì)制度和準(zhǔn)則的改進(jìn)，“尋機(jī)性”會計(jì)人員對新的會計(jì)程序和方法的嘗試在一定程度上對其起了促進(jìn)作用，沒有新問題的出現(xiàn)，也就不會有新對策的出臺；另一方面，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，競爭也越發(fā)激烈，企業(yè)稍有不慎就可能被淘汰，因此，通過對企業(yè)公開
財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾，在不違法違規(guī)的前提下，在企業(yè)出現(xiàn)暫時(shí)財(cái)務(wù)困難時(shí)可幫助企業(yè)免遭強(qiáng)制破產(chǎn)的厄運(yùn)。
然而，筆者認(rèn)為，基于目前我國會計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，上述少數(shù)學(xué)者對于創(chuàng)造性會計(jì)的理解有失偏頗。首先，對會計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則未規(guī)范的某項(xiàng)交易活動采用創(chuàng)造性會計(jì)，企業(yè)的動機(jī)可能并非像想象的那么高尚，結(jié)果可能是不僅不能推動會計(jì)的發(fā)展，反而威脅到會計(jì)信息質(zhì)量，直接影響到會計(jì)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。其次，盡管創(chuàng)造性會計(jì)可能幫助企業(yè)暫渡難關(guān)，但是企業(yè)經(jīng)營者必須清醒地認(rèn)識到這只不過是一種權(quán)宜之計(jì)，企業(yè)能否在競爭激烈的市場中生存和發(fā)展靠的是內(nèi)在實(shí)力，如果企業(yè)經(jīng)營者也被其修飾后的財(cái)務(wù)信息所迷惑，那企業(yè)最終也難逃破產(chǎn)倒閉之災(zāi)。因此，創(chuàng)造性會計(jì)不值得在企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中提倡，并應(yīng)采取積極有效地措施防范其在企業(yè)中的濫用。鑒于這一點(diǎn)，筆者以為將“創(chuàng)造性會計(jì)”的英文“Creative Accounting”譯為“尋機(jī)性會計(jì)”可能更能體現(xiàn)其目前的本質(zhì)。因?yàn)�，“�?chuàng)造”一詞在漢語中明顯帶有褒義，解釋為“想出新辦法，建立新理論，做出新的成績和東西”，筆者曾針對這一譯法查閱了大量的英語詞典，這里就不再贅述了。
一、創(chuàng)造性會計(jì)的產(chǎn)生因素
1、代理理論。雖然許多因素可能產(chǎn)生創(chuàng)造性會計(jì)，但只有當(dāng)企業(yè)業(yè)績由企業(yè)外部的當(dāng)事人以某種方式加以評估，尤其是單個(gè)的業(yè)主和經(jīng)理之間存在代理關(guān)系時(shí)，才會出現(xiàn)創(chuàng)造性會計(jì)的需要。一旦所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，管理者就有壓力要向那些對公司有利益和潛在利益的人報(bào)告“有利”的結(jié)果。
2、含糊的會計(jì)規(guī)則。為指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)或使之合法而制定的法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則常常是以含糊的、靈活機(jī)動的術(shù)語來做框架的；為管理如何編制、列示財(cái)務(wù)報(bào)表而制定的法規(guī)和準(zhǔn)則只是旨在減少可能的選擇。它們要求使用的一致性并非意味著將所有會計(jì)方法標(biāo)準(zhǔn)化。法規(guī)和準(zhǔn)則給人以一致性的印象，但事實(shí)上卻對某個(gè)特殊的會計(jì)問題允許有許多不同的會計(jì)處理。諸如“真實(shí)公允”和“重要性”這樣微妙的和不確定的概念加劇了會計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則的不明確性和靈活性，這些概念給實(shí)務(wù)中的主觀判斷和策略留下很大的余地。
目前的會計(jì)概念和準(zhǔn)則本身也允許一定“可接受”程序的創(chuàng)造性會計(jì)。例如，按成本市價(jià)孰低法確定存貨的做法和提前確認(rèn)收入但當(dāng)即確認(rèn)或有損失的謹(jǐn)慎性原則與早期使用的秘密準(zhǔn)備并無差別。
3、先進(jìn)的技術(shù)和經(jīng)營方法。技術(shù)和經(jīng)營方法比法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)步得更快。作為一門社會科學(xué)，會計(jì)往往落后于迅速發(fā)展的經(jīng)營方法。缺乏跟上時(shí)代前進(jìn)步伐的會計(jì)規(guī)定，開業(yè)者們除了采用創(chuàng)造的方法來描述出現(xiàn)的新會計(jì)問題之外別無選擇。
4、管理職能和資源分配的沖突。當(dāng)面臨資源稀缺的市場競爭時(shí)，公司被迫虛報(bào)有利的結(jié)果。財(cái)務(wù)報(bào)表不再是僅僅記錄公司的業(yè)績和業(yè)務(wù)狀況。在競爭的市場上，財(cái)務(wù)報(bào)表必須通過呈現(xiàn)平滑的利潤流量和增長而使現(xiàn)有的和潛在的投資者感到滿意。
當(dāng)公司的實(shí)際業(yè)績不穩(wěn)定或不樂觀或二者皆備時(shí)，沖突就會產(chǎn)生。一方面，公司要有平滑的增長以保持現(xiàn)有的尤其是潛在的投資者的滿意以便公司獲得一份稀缺的經(jīng)濟(jì)資源。另一方面，受托責(zé)任報(bào)告要求公司不管結(jié)果可能有多不穩(wěn)定或不樂觀都要列報(bào)公司的實(shí)際業(yè)績。
二、創(chuàng)造性會計(jì)的表現(xiàn)形式
創(chuàng)造性會計(jì)采用的方法往往是比較隱蔽的，其本質(zhì)也決定了我們無法窮盡其所有表現(xiàn)形式。下面僅歸納幾種已知的創(chuàng)造性會計(jì)的表現(xiàn)形式：
1、收入平滑。在好的期間緊縮企業(yè)列示的收入，將其遞延到發(fā)生虧損的期間，從而努力展現(xiàn)多年來的“穩(wěn)定”的收入走向。這一作法是可行的，因?yàn)榕浔雀拍钍怯袕椥缘�，而且破壞企業(yè)財(cái)務(wù)期間的結(jié)果并不總是不恰當(dāng)?shù)摹?br>
企業(yè)進(jìn)行收入平滑有許多原因。首先，投資者喜歡平滑的收入流量。第二，在業(yè)主和管理者之間有利潤分配方案的公司里，如果多個(gè)期間內(nèi)收入都是平滑的，經(jīng)理就能獲得最大收益。
收入平滑可以分為“真實(shí)的”和“虛假的”平滑（Dascher和Malcom，1970）。真實(shí)的收入平滑通過或者發(fā)生或者不發(fā)生某種特殊費(fèi)用的決策獲得，如將廣告費(fèi)遞延到下一年夸大當(dāng)年的收入。虛假的收入平滑下，不同的政策被用來在不同的財(cái)務(wù)期間轉(zhuǎn)移收入。例如，資產(chǎn)折舊中的變化是取得“虛假”收入平滑的方法。
2、窗飾。它調(diào)節(jié)公司財(cái)務(wù)報(bào)表以獲得在特定日期，如
資產(chǎn)負(fù)債表日或借款索賠日對其財(cái)務(wù)地位的重大影響。事實(shí)上資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上的任何項(xiàng)目都能經(jīng)調(diào)節(jié)后展現(xiàn)預(yù)期的效果。
3、資產(chǎn)負(fù)債表外籌資。在資產(chǎn)負(fù)債表外籌資中，公司的總債務(wù)增加但增加的借款不在公司財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。這使公司能夠展現(xiàn)更好的速動比率，獲得額外借款允許公司取得額外資金卻仍維持與出借人的速動比率限額。
4、聯(lián)營法和購買法。聯(lián)營法是解釋兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司合并的一種方法。這個(gè)方法很吸引人，因?yàn)楦鱾�(gè)聯(lián)營公司的賬冊上都不產(chǎn)生商譽(yù)。由于無須攤銷商譽(yù)，這就增加了未來的收入流量。而且，在聯(lián)營法下，所有聯(lián)營公司的取得日前準(zhǔn)備、取得日后準(zhǔn)備和利得可以分配給聯(lián)合公司的股東。由于這些明顯的優(yōu)點(diǎn)，聯(lián)營成為創(chuàng)造性會計(jì)人員解釋各種接管而非公司合并的有用的工具。
解釋接管的購買法并不吸引人，因?yàn)槿〉萌諘a(chǎn)生商譽(yù)，而商譽(yù)的攤銷將降低未來年度的利潤。而且，在購買法下，只有取得日后的利潤才可以分配給聯(lián)合公司的股東。然而，購買法下仍然存在可操作性。例如，評估被接管的資產(chǎn)所使用的“公允價(jià)值”具有主觀性，可被利用來低估資產(chǎn)，這就可以減少未來的折舊費(fèi)，增加未來的收入流量，從而增加了購買的“收益”。
三、創(chuàng)造性會計(jì)的影響
1、對股東和債權(quán)人的影響。眾所周知的瓊民源會計(jì)舞弊行為嚴(yán)重?fù)p害了廣大投資者和債權(quán)人的利益。我國還有一些上市公司，為了募集資金，塑造“績優(yōu)股”形象，在企業(yè)改制時(shí)往往對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。根據(jù)1999年之前證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定，要符合配股條件，上市公司最近3年的凈資產(chǎn)收益率（ROI）每年必須在10%以上。因此，10%的凈資產(chǎn)收益率已成為上市公司的“生命線”。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，1997年在755家上市公司中，凈資產(chǎn)收益率在10%～11%的高達(dá)211家，約占28%.1999年證監(jiān)會修改了配股條件，其中對凈資產(chǎn)收益率的要求改為3年平均不低于10%，但每年應(yīng)不低于6%.結(jié)果，1998年度上市公司的凈資產(chǎn)收益率低于10%的比比皆是，但低于6%的卻屈指可數(shù)。這些公司為了保住或恢復(fù)配股資格而采取種種“打擦邊球”的方式粉飾其年度凈資產(chǎn)收益率，無疑是對報(bào)表使用者的欺騙。
2、對審計(jì)人員和機(jī)構(gòu)的影響。創(chuàng)造性會計(jì)會增加審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。前一陣鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的“銀廣夏事件”是個(gè)十分典型的案例。銀廣夏曾一度號稱“中國第一牛股”、“中國第一藍(lán)籌股”。該股自1994年上市交易，1999年業(yè)績大幅度提高，每股收益達(dá)0.51元，其股價(jià)從1999年底的13.97元啟動，一路飆升，至2000年4月19日，升至35.83元。事實(shí)上，銀廣夏在過去兩年間創(chuàng)造出巨額利潤“神話”，完全是一場騙局。最終，深圳中天勤會計(jì)師事務(wù)所由于為銀廣夏公司出具嚴(yán)重失實(shí)的無保留意見審計(jì)報(bào)告而被吊銷執(zhí)業(yè)資格，同時(shí)還追究到負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任。這對我國審計(jì)界來說無疑是個(gè)警示。
四、創(chuàng)造性會計(jì)的抑制
1、道德與職業(yè)觀念的改進(jìn)。創(chuàng)造性會計(jì)問題與職業(yè)道德問題直接相關(guān)。作為一門社會科學(xué)，會計(jì)學(xué)沒有永恒的法律和真理（Tilley，1972）。會計(jì)數(shù)據(jù)對編制者和使用者具有各自的意義。從理想狀況來說，會計(jì)數(shù)據(jù)對編制者和使用者應(yīng)具有相同的意義，會計(jì)數(shù)據(jù)的編制者和使用者如何看待這些數(shù)據(jù)不應(yīng)有“理解上的差異”。實(shí)際上，不同的人其理解也不同。因此，用大概的語言制定的法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則，使用者和編制者對其有不同的理解。
剛開始，遵守會計(jì)準(zhǔn)則的各種方法都是可行的。當(dāng)企業(yè)的經(jīng)理有了自我保護(hù)的觀念以后，很容易看到會計(jì)準(zhǔn)則是如何被賦予很廣泛的含義以滿足每位經(jīng)理或財(cái)務(wù)報(bào)表編制者的需求。
從會計(jì)的角度看，試圖消除使用者和編制者所有理解上的差異是不現(xiàn)實(shí)的。因?yàn)槌雠_強(qiáng)制性的法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則可能意味著對每種特殊情形制定嚴(yán)格的規(guī)定，從而導(dǎo)致職業(yè)判斷受到限制。更重要的是，它減少了會計(jì)對遵規(guī)活動的功能，從而排除了行業(yè)中重要的職業(yè)判斷。根據(jù)廣義的法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則，所列示的會計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)反映公司“真實(shí)公允”的業(yè)務(wù)狀況，達(dá)到揭示交易的法律形式的實(shí)質(zhì)的程度。這是會計(jì)人員職業(yè)上和道德上應(yīng)盡的職責(zé)。這樣，任何時(shí)候出現(xiàn)的消極創(chuàng)造性會計(jì)的數(shù)量和水平直接取決于會計(jì)人員的道德風(fēng)貌。
2、法規(guī)和準(zhǔn)則的完善。由社會創(chuàng)立的會計(jì)本質(zhì)上具有創(chuàng)造性。然而，當(dāng)企業(yè)的業(yè)主與管理者相分離，組織開始發(fā)展時(shí)，必須給予投資者和潛在的投資者一定的保護(hù)形式。從會計(jì)這門學(xué)科的角度看，要有一些原則、概念和學(xué)說以便保證存在一定形式的連貫性和一致性。為確保遵守公認(rèn)會計(jì)原則、概念和學(xué)說，要有一定形式的行業(yè)準(zhǔn)則和法律準(zhǔn)則。創(chuàng)造性會計(jì)會增加重新定義與公開的財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的類似“真實(shí)公允”和“重要性”這樣微妙的概念的需要。從制定準(zhǔn)則的角度看，接受一個(gè)會計(jì)的概念框架能最有效地減少創(chuàng)造性會計(jì)。
雖然概念性的框架或許不能消除所有的創(chuàng)造性會計(jì)，它仍可以減少創(chuàng)造性會計(jì)的例子，因?yàn)樗鼮樾碌臅?jì)問題或企業(yè)問題的評價(jià)提供了基本框架。至少，將資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用這些會計(jì)要素具體化并加以定義的概念框架將減少每個(gè)賬戶的分類方式。
從實(shí)踐上講，抑制創(chuàng)造性會計(jì)仍然是有必要的，因?yàn)樗鼘?jì)人員和審計(jì)人員有許多影響。會計(jì)人員和審計(jì)人員由于未能在審計(jì)過程中查出創(chuàng)造性會計(jì)行為正遭遇著越來越多的訴訟。隨著技術(shù)和經(jīng)營方法的迅猛發(fā)展以及經(jīng)常落后的會計(jì)準(zhǔn)則和指南，會計(jì)界正面臨著更多的挑戰(zhàn)。
一、會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)
�。ㄒ唬╆P(guān)于協(xié)調(diào)的認(rèn)識
關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，許多會計(jì)學(xué)家都提出了自己的看法。具體有：
1、約翰。A.威爾遜認(rèn)為：“協(xié)調(diào)一詞不同于標(biāo)準(zhǔn)化（standardization），它指促進(jìn)不同觀點(diǎn)的調(diào)和。與標(biāo)準(zhǔn)化比起來，它是更加實(shí)際和折衷的方法，尤其在標(biāo)準(zhǔn)化意味著一國的會計(jì)程序必須為所有其他國家采用時(shí)�！�
2、克里斯托弗。諾布斯則認(rèn)為：“協(xié)調(diào)是這樣一種過程，即用劃定其變動程度界限的辦法增加和諧一致的過程�！�
3、協(xié)調(diào)就是對各國會計(jì)的差異建立各種界限或范圍，增加其會計(jì)實(shí)務(wù)的和諧和共存的過程。
4、協(xié)調(diào)化就是針對會計(jì)實(shí)務(wù)上的不同程度，制定一定的規(guī)范，從而增加實(shí)務(wù)一致性的過程。
5、A.貝爾科依認(rèn)為：‘’協(xié)調(diào)比標(biāo)準(zhǔn)化更具有現(xiàn)實(shí)性，因而具有更大的被接受的可能性。“
�。ǘ⿻�(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的模式
D.阿爾哈西姆在《國際會計(jì)及其在發(fā)展中國家的運(yùn)用》一文中提出了會計(jì)準(zhǔn)則的三種協(xié)調(diào)模式：
1、絕對統(tǒng)一模式（Absolute UniformityModel）。在這種模式下，不顧環(huán)境或使用者需要的不同，建立一套統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則。
2、依據(jù)環(huán)境的統(tǒng)一模式（Circumstantial UniformityModel）。在這種模式下，可以針對不同環(huán)境下的不同經(jīng)濟(jì)事實(shí)（economic facts），采用不同的會計(jì)方法和會計(jì)準(zhǔn)則。
3、依據(jù)目標(biāo)的統(tǒng)一模式（Purposive UniformityModel）。在這種模式下，將會計(jì)信息的使用作為采用適當(dāng)?shù)臅?jì)方法和會計(jì)準(zhǔn)則之決定因素。
A.貝爾科依則將會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)分為兩大步驟：第一步，承認(rèn)各國的會計(jì)習(xí)慣并努力將它與其他國家的目標(biāo)予以調(diào)和；第二步，掃除存在的各種障礙，以實(shí)現(xiàn)某種大眾所接受的協(xié)調(diào)。
�。ㄈ⿻�(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的好處
約翰。N.特納于1982年10月在第十二次國際會計(jì)師大會上指出了協(xié)調(diào)所帶來的以下三方面的好處：
“協(xié)調(diào)所帶來的最大好處是國際財(cái)務(wù)信息的可比性。這樣的可比性將消除現(xiàn)存的對‘外國’財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性的誤解，從而也就去掉了國際投資流動上的一個(gè)最大障礙……
協(xié)調(diào)的第二個(gè)好處是節(jié)省時(shí)間和金錢，即可以把當(dāng)前因要求符合不同國家的法律和實(shí)務(wù)而編制的多套財(cái)務(wù)報(bào)表上的不同財(cái)務(wù)信息進(jìn)行合并時(shí)的花費(fèi)節(jié)省下來……
