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上市銀行呆賬準(zhǔn)備金計提政策——比較與分析

2004-11-20 09:01 來源:項有志

  長期以來,我國存在貸款呆賬準(zhǔn)備金計提不足的現(xiàn)象。隨著銀行監(jiān)管制度的不斷完善和會計核算制度的改革,這一現(xiàn)象已明顯改善,特別是上市銀行,其呆賬準(zhǔn)備金計提政策已逐步規(guī)范,但在具體細(xì)節(jié)上還存在需要進(jìn)一步完善的地方。

  上市銀行呆賬準(zhǔn)備金計提政策比較分析

  在我國,自1988年開始實行呆賬準(zhǔn)備金制度以來,關(guān)于貸款呆賬準(zhǔn)備金計提政策經(jīng)歷了多次改革。到目前,作為上市銀行計提貸款呆賬準(zhǔn)備金主要政策依據(jù)有二:

  一是財政部2001年底印發(fā)的《金融企業(yè)會計制度》(財會[2001]49號)(以下簡稱《制度》)。《制度》規(guī)定的主要內(nèi)容為:

  1.貸款損失準(zhǔn)備包括專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。專項準(zhǔn)備按照貸款五級分類結(jié)果及時、足額計提;具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。特種準(zhǔn)備是指金融企業(yè)對特定國家發(fā)放貸款計提的準(zhǔn)備,具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。

  2.計提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn),是指金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險和損失的貸款(含抵押、質(zhì)押、保證、無擔(dān)保貸款)、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款(如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、信用證墊款等)、進(jìn)出口押匯等。

  3.《制度》除規(guī)定在損益中計提上述專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備外,還規(guī)定從事存貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)按一定比例從凈利潤中提取一般風(fēng)險準(zhǔn)備。

  二是中國人民銀行2002年印發(fā)的《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》(銀發(fā)[2002]98號)(以下簡稱《指引》)!吨敢返闹饕獌(nèi)容為:

  1.確計提貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備;專項準(zhǔn)備是指根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》,對貸款進(jìn)行風(fēng)險分類后,按每筆貸款損失的程度計提的用于彌補(bǔ)專項損失的準(zhǔn)備;特種準(zhǔn)備指針對某一國家、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險計提的準(zhǔn)備。

  2.定了貸款損失準(zhǔn)備計提的范圍為承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn),具體包括:貸款(含抵押、質(zhì)押、保證等貸款)、銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯、拆出資金等。

  3.定了呆賬準(zhǔn)備計提的比例。一般準(zhǔn)備的年末余額應(yīng)不低于年末貸款余額的1%;專項準(zhǔn)備的參照計提比例分別為:關(guān)注類貸款為2%,次級類貸款為25%(可上下浮動20%),可疑類貸款為50%(可上下浮動20%),損失類貸款為100%;特種準(zhǔn)備的計提由銀行根據(jù)不同類別貸款的特殊風(fēng)險情況、風(fēng)險損失概率及歷史經(jīng)驗自行確定。

  上市銀行呆賬準(zhǔn)備金計提方法比較分析

 。ㄒ唬┥鲜秀y行呆賬準(zhǔn)備金計提方法差異分析

  從我國上市銀行已公布的2003年年報和審計報告看,五家銀行所采用的方法雖然在總體上基本類似,但在具體細(xì)節(jié)上還存在一定差異:

  1.五家銀行均根據(jù)貸款五級分類結(jié)果,并考慮風(fēng)險程度和回收的可能性等因素,按一定的比例計提。但在確定準(zhǔn)備金計提種類上,深圳發(fā)展銀行、民生銀行和華夏銀行未明確區(qū)分一般準(zhǔn)備和專項準(zhǔn)備;浦東發(fā)展銀行和招商銀行明確將計提的準(zhǔn)備金分為普通(一般)準(zhǔn)備和專項準(zhǔn)備。五家銀行都沒有計提特種準(zhǔn)備。除上海浦東發(fā)展銀行在稅后計提了一般風(fēng)險準(zhǔn)備以外,其他四家銀行均未計提。

  2.計提的范圍基本一致,但根據(jù)審計報告及年報披露的數(shù)據(jù)分析,五家銀行也存在一定差異。主要表現(xiàn)在貼現(xiàn)和拆出資金是否計提。民生、華夏只對商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)計提準(zhǔn)備金;招行按拆出資金余額差額計提準(zhǔn)備金,民生只對逾期拆放同業(yè)及金融性公司款項計提準(zhǔn)備金,深發(fā)對預(yù)計不能收回或不能全額收回的拆出資金計提準(zhǔn)備。

  3.計提比例不完全相同。

  4.在計提基數(shù)的確定上,五家上市銀行都考慮貸款回收的可能性。但各家銀行在考慮貸款回收可能性的因素有所不同。從有關(guān)披露的資料看,招商銀行僅對次級、可疑和損失類貸款考慮抵押物價值;浦發(fā)銀行對關(guān)注、次級、可疑和損失類貸款考慮抵押物價值和有效擔(dān)保金額;深發(fā)對全部貸款均考慮抵押、質(zhì)押和保證價值;民生、華夏除考慮抵押、質(zhì)押物價值外,還考慮擔(dān)保人的支持力度或代償能力、內(nèi)部信貸管理等因素。

  (二)上市銀行呆賬準(zhǔn)備金計提方法差異原因分析

  從各家上市銀行貸款呆賬準(zhǔn)備金計提方法看,它們在計提的具體標(biāo)準(zhǔn)、范圍、比例等的確定上還存在一定的差異。很顯然,這種差異必然影響在呆賬計提上的可比性,從而在一定程度上影響損益的可比性。那么,為什么會產(chǎn)生上述不一致呢?筆者認(rèn)為,主要原因可能有兩個方面:

  1.上面提到的五家上市銀行,除華夏外,其余上市審計報告日期為2002年以前。當(dāng)時,由于我國貸款呆賬準(zhǔn)備計提政策相對不完善,故在上市審計時,會計師事務(wù)所在我國有關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上,結(jié)合國外通行的做法進(jìn)行處理。但從國外的情況看,由于不同的國家或地區(qū),在呆賬準(zhǔn)備金提取的會計政策上也不完全相同,因此,不同的會計師事務(wù)所在進(jìn)行上市審計時,所選擇的標(biāo)準(zhǔn)也可能不同。

  2.目前《制度》和《指引》雖對貸款呆賬準(zhǔn)備金計提政策進(jìn)行了規(guī)定,但《制度》和《指引》本身也存在差異,作為已上市銀行難以確定究竟采用《制度》的規(guī)定,還是采用《指引》的要求。因為,財政部作為會計政策的制訂部門,其《制度》當(dāng)然要執(zhí)行,但人民銀行作為商業(yè)銀行的監(jiān)管部門,其《指引》也應(yīng)參照;同時為保持會計政策的相對穩(wěn)定性,商業(yè)銀行采用了過渡性的處理辦法。

  若干政策建議

  從完善呆賬準(zhǔn)備金計提政策的角度看,主要應(yīng)從以下幾個方面考慮:

  1.提呆賬準(zhǔn)備金的種類。從國外通行的做法看,商業(yè)銀行計提的呆賬準(zhǔn)備金一般有兩種:一般準(zhǔn)備金、專項準(zhǔn)備金(除一般準(zhǔn)備和專項準(zhǔn)備外,還有的國家允許銀行根據(jù)貸款的國家和行業(yè)風(fēng)險計提特殊準(zhǔn)備)。一般準(zhǔn)備金為了預(yù)防未來可能發(fā)生的損失而計提的準(zhǔn)備,它和資本的某些性質(zhì)類似,可計入銀行的資本基礎(chǔ)(附屬資本);專項準(zhǔn)備是對當(dāng)前各類或各項貸款中已發(fā)生的損失,按照一定的風(fēng)險權(quán)重所計提的準(zhǔn)備,專項準(zhǔn)備一般不計入銀行的資本基礎(chǔ)。一般準(zhǔn)備金的計提方式是按照貸款余額(有的按照正常貸款余額、有的按照正常與關(guān)注類貸款余額、還有的按照全部貸款余額)的一定比例計提;專項準(zhǔn)備金一般是根據(jù)每筆貸款的風(fēng)險程度和收回的可能性(一般是根據(jù)次級、可疑、損失類等不良貸款)分別計提(一般設(shè)定一個經(jīng)驗百分比,分別確定不同類別貸款的計提比例)。但一般準(zhǔn)備是在成本中計提,還是在稅后計提,是存在差異的,對同一國家的銀行而言,其處理方法應(yīng)該一致。目前《制度》與《指引》的不一致現(xiàn)象應(yīng)該改變,以增強(qiáng)信息的可比性。

  2.貸款呆賬準(zhǔn)備金計提范圍:貸款呆賬準(zhǔn)備金計提的范圍的關(guān)鍵是對“貸款”的界定。如果把不屬于貸款的項目納入貸款呆賬準(zhǔn)備金計提的范圍,則反映出來的貸款呆賬準(zhǔn)備金將是一個混合項目,報表使用者將難以根據(jù)貸款呆賬準(zhǔn)備金分析信貸資產(chǎn)質(zhì)量及準(zhǔn)備金覆蓋率;谶@樣的認(rèn)識,筆者認(rèn)為,拆出資金不應(yīng)作為貸款呆賬準(zhǔn)備金計提范圍(可另規(guī)定計提準(zhǔn)備的政策或計提壞賬準(zhǔn)備);貼現(xiàn)應(yīng)作為貸款呆賬準(zhǔn)備金計提范圍,盡管轉(zhuǎn)貼現(xiàn)和再貼現(xiàn)的風(fēng)險較小,但在實際業(yè)務(wù)運作中,大部分轉(zhuǎn)貼現(xiàn)和再貼現(xiàn)的風(fēng)險還依然存在,同時為避免人為操縱,可將全部貼現(xiàn)均作為貸款呆賬準(zhǔn)備金的計提范圍。

  3.貸款呆賬準(zhǔn)備金計提基數(shù):貸款呆賬準(zhǔn)備金計提基數(shù)與貸款分類方法有關(guān),有的國家和地區(qū)在貸款分類時不考慮抵押和擔(dān)保,即分類僅反映貸款的質(zhì)量,而不考慮從抵押、擔(dān);厥召Y金的前景,因此,計提準(zhǔn)備金的基數(shù)應(yīng)為貸款分類結(jié)果扣除抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等的價值后,按照一定比例計提;也有的國家在對貸款進(jìn)行分類時就考慮抵押、擔(dān)保等因素的價值,因此,計提準(zhǔn)備金的基數(shù)可直接依據(jù)貸款分類結(jié)果。由于貸款的分類方法是銀行管理層或銀行監(jiān)管當(dāng)局的事,因此,從會計政策制訂的角度看,需要與銀行監(jiān)管當(dāng)局協(xié)調(diào),以便與貸款分類方法銜接。