摘要：歷經(jīng)近10年的發(fā)展，實證會計研究正試圖取代規(guī)范研究，成為會計學術研究的主流范式。然而，其間存在的問題，值得學術界予以重視。筆者就價值判斷和事實判斷、理論實證和經(jīng)驗實證、學術范式的國際化和本土化、會計學術界和實務界的研究分工，以及會計學術研究中的學術批評等五個方面的問題，提出了自己的觀點。并針對部分應用實證研究方法發(fā)表的會計學術論文提出了批評性的評論。努力倡導會計學術研究中的人文精神、嚴謹?shù)目茖W態(tài)度、寬松的學術氛圍。

　　關鍵詞：實證會計研究；會計理論；學術范式；學術批評

　　一、引言

　　自從20世紀90年代初美國著名會計學者瓦茨和齊默爾曼所著的《實證會計理論》被翻譯介紹到中國會計界以來，實證研究這一研究方法及其相關的問題就受到了會計學術界廣泛的重視。近10年來的發(fā)展，實證方法已逐步為中國會計學術界所接受并得到了相當?shù)膽�用。�?jù)筆者不完全統(tǒng)計，1999年全年和2000年1～6月，代表中國內(nèi)地經(jīng)濟學最高水平的學術雜志《經(jīng)濟研究》，已經(jīng)發(fā)表的采用實證研究方法的財務、會計論文（包括財務會計專業(yè)研究人員撰寫的微觀經(jīng)濟類專題的論文）就有20篇。由于學科劃分以及對論文主題所涉及領域方面的認識，這種統(tǒng)計可能不甚精確，但不可否認，作為相當注重研究方法（尤其強調實證研究方法）的國內(nèi)一流經(jīng)濟學學術期刊，正在刊登越來越多的實證會計研究論文卻是無可辯駁的事實。同樣，被公認為中國內(nèi)地會計學最高水平的學術理論刊物《會計研究》，收錄發(fā)表的采用實證研究方法撰寫的會計論文也越來越多。近年來采用實證研究方法撰寫的會計學博士學位論文也日漸增多。種種跡象表明，實證會計研究正試圖取代規(guī)范研究，成為會計學術研究的主流范式。

　　筆者認為，在實證研究這一方法被引進中國將近10年的今天再討論這個問題，已經(jīng)不能僅停留在方法的介紹或規(guī)范和實證兩種研究范式孰優(yōu)孰劣的比較評判層次上，而應當將學術研究中，中國會計學者在方法應用上存在的問題揭示出來，并總結消化、吸收西方會計研究中的先進方法。正因為如此，筆者總結了中國學者應用實證方法撰寫會計學術論文時存在的問題，同時，針對性地提出了不同的觀點和看法。筆者希望借助評論同行文章這種特殊的方式，為在會計學術研究中建立并形成良好的學術批評風氣盡一點綿薄之力。

　　二、價值判斷和事實判斷

　　在中國接受實證會計研究方法近10年的過程中，學術研究的方法論的爭論可謂層出不窮。

　　種新的學術范式之所以能夠得以誕生并進而得到長足的發(fā)展，其原因需要認真予以分析和總結。筆者以為，搞清楚包括經(jīng)濟學、會計學在內(nèi)的社會科學研究中的價值判斷和事實判斷的關系，是展開討論的基礎。

　　價值判斷是對某種特定事實內(nèi)容所作的“公正”或“不公正”、“合理”或“不合理”、“好”或“壞”、“好些”或“壞些”等的評價和預言。在日常生活中，特別是在政治、法律、道德的觀念中，價值判斷占有重要的地位，它是表達政治要求、決定合法與非法、罪與非罪、道德高尚還是低下等不可缺少的語言工具，也是進行行為選擇和政治選擇的前提。但是，在作為經(jīng)驗科學的經(jīng)濟學研究中，占重要地位的首先是事實判斷，而不是價值判斷。

　　從認識邏輯來看，價值判斷僅僅是一種根據(jù)特定的價值標準作出的判斷性評價和立場取向。它既不能排除別人對相同的事實持相反的立場，也不能提供可由其他主體進行事后檢驗的有關事實和信息，因而不具有科學預言能力。相反，事實判斷則包括了可由各個主體進行事后檢驗的有關事實和論斷，即事實是怎么回事，它已經(jīng)怎樣或將來會如何，因而能夠在經(jīng)驗上被證實或證偽。不僅如此，價值判斷也不能從事實判斷中推導出來，即事實在邏輯上并不包含它的評價。

　　強調事實判斷在包括經(jīng)濟學、會計學等在內(nèi)的社會科學中的重要地位和作用，并不意味著在理論研究的整個活動和過程的所有方面都不應有價值判斷。一般來說，在研究對象的選擇、認識目標的確定、研究方法和分析結果的選擇等領域和方面，需要進行價值判斷。因為每個研究者既可以根據(jù)個人的興趣和愛好選題，也可以根據(jù)政治、道德和信仰選擇實際迫切需要解決的問題。此時沒有價值判斷是不可想象的。比如說，當前中國會計實務中會計信息失真現(xiàn)象泛濫，作為會計學界的研究者，展開對這個問題的研究和討論既有理論上的價值，又有現(xiàn)實的意義，同樣也符合社會大眾對消除這種現(xiàn)象的情緒需要。但是，在學術理論研究的內(nèi)容領域，也就是在認識過程和理論形成過程之中，卻不允許價值判斷插足。如果在內(nèi)容領域借助于價值判斷，就會使認識過程從一開始就引入“信仰”問題，這只會使認識過程扭曲，得不出科學的結論。再以當前中國會計信息失真現(xiàn)象為例，如果從一開始就建立了會計造假是由于會計人員的法制觀念薄弱，或是由于傳統(tǒng)的會計制度已經(jīng)無法適應建設市場經(jīng)濟的改革需要的所謂“先驗信仰”，那么，按照如此的基礎作出的分析必然會在結論上發(fā)生偏差。另外，有人強調科學家的價值觀和歷史觀，指出一些偉大的學者都有著鮮明的價值觀和強烈的歷史責任，但沒有說明這樣的價值觀和歷史責任在他們的科學生涯中究竟起了什么作用……仔細加以考察，這樣的價值觀和歷史觀對他們選擇科學課題、堅持科學信仰和從事艱辛的科學探索起了重要的作用，而對其科學認識和理論創(chuàng)造過程本身則起不了什么積極作用。他們正是在拋開了價值判斷而專注事實判斷的情況下，才有了科學的創(chuàng)造。因此，在一些社會學科的研究中，在獲取信息和認識客觀事物內(nèi)在聯(lián)系的范圍內(nèi)，保持價值自由前提，避免進行價值判斷是必要的。

　　從方法論的角度分析，規(guī)范研究是根據(jù)“應該如何”提出命題，而實證研究則以“是怎樣的”來提出命題，這兩種命題提出方式上的差異，決定了實證研究從一開始就是以價值自由為前提的。作為經(jīng)驗科學的會計學研究，以價值自由為前提能夠保證采用實證方法所作的理論探索是一種以事實判斷為基礎的研究活動。雖然，研究者在具體從事研究工作的過程中以及結論的形成上，會犯下方法上的錯誤和產(chǎn)生各種邏輯上的漏洞，但這些問題并非是由于實證方法本身產(chǎn)生的，而是屬于方法運用不得當造成的。理論研究中，以價值自由為前提的實證研究方法，是知識累積的重要手段，也正因如此，實證研究才能成為許多社會學科進行學術理論探索的主流方法，才能經(jīng)受得住時間的考驗并得到學術研究人員的廣泛認可和接受。

　　三、理論實證和經(jīng)驗實證

　　在規(guī)范研究還是實證研究的論爭中，引起認識混亂的原因恰恰是對實證研究方法本身了解的不夠深入、認識的不夠清晰。

　　實證分析可以分為理論實證（或邏輯實證、分析性實證）或經(jīng)驗實證（empirical）兩個相互聯(lián)系而又可以獨立進行的部分和階段。前者的任務在于提供一個概括的體系或框架（framework），對現(xiàn)實關系究竟是怎樣的問題，作出理論上和邏輯上的分析和解答；后者的目的在于對理論實證得出的結論和假說進行經(jīng)驗檢驗，以確定其真理和謬誤所在，亦即證實或證偽。因此，進行實證分析，首先要建立理論模型，提出理論假設，進行抽象的、深入的理論分析，然后在理論的指導下進行經(jīng)驗檢驗，證實或者證偽假說，得出帶規(guī)律性的結論，亦即達到理論上的解釋能力和預測價值。

　　雖然理論實證和經(jīng)驗實證可以分別進行，但同時二者又是相互聯(lián)系的。因為經(jīng)驗觀察到的事物總是具體的，各種因素的影響和作用都包括在其中，只有進行抽象的理論分析，從理論上說明了每個因素的作用和相互關系，才能真正理解并把握事物的內(nèi)在規(guī)律性。不僅如此，理論概念和理論范疇并不一定能夠作為實證分析的指標和工具。因為，理論概念必須抽象掉許多次要因素，而經(jīng)驗研究所定義的指標及其據(jù)此獲得的資料和數(shù)據(jù)往往是多種因素綜合作用的結果。因此，在進行經(jīng)驗實證時，必須注意從理論概念向實證指標的過渡，實證指標的選擇和設計必須盡量與理論概念相接近。這樣，才能保證實證結論的嚴密性。

　　當前，不少中國會計學者進行的經(jīng)驗實證分析，都存在一個共性的問題，就是缺乏應有的理論指導和理論分析的框架，尤其是缺乏足夠的微觀經(jīng)濟學、金融理財學等會計的“基礎學科”的理論分析框架和經(jīng)過嚴謹理論研究之后得出的切合中國實際情況的理論。缺乏基礎性理論框架，就變成了為實證而實證。盡管這類研究中，作者搜集了數(shù)據(jù)，構造數(shù)學模型并作了回歸分析，但是由于缺乏理論指導，給人一種玩弄數(shù)字游戲的印象。因而，其結果的解釋能力和預測價值就值得懷疑。對會計研究而言，由于缺乏經(jīng)濟學和財務學的理論框架和相應的經(jīng)驗實證的結果，造成了不少研究要么不加分析地把以美國為代表的西方國家的相關理論框架作為展開研究的基礎性理論，要么簡單地以“中國特色”為由，籠統(tǒng)含糊地將現(xiàn)實觀察到的現(xiàn)象加以總結描述，即作為被檢驗的假說。如果說，在中國實證會計研究剛剛起步的時候，把西方學者用英語發(fā)表的實證研究論文的模型或分析框架拿過來，照著他們撰寫實證論文的典型步驟和程式，加上中國的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，做一遍練習題，是一種學術革命的先驅行為的話，那么，在經(jīng)過了起步階段的摸索之后的今天，再繼續(xù)這種“照著例題做習題”的方式進行研究，就不得不說這是中國會計學術研究的悲哀了。

　　針對會計研究缺乏中國的理論經(jīng)濟學和金融財務學理論支持的問題，筆者建議，一方面，擴大“會計學研究的經(jīng)濟學視野”。應當看到，經(jīng)過20年來的改革開放，中國的經(jīng)濟學研究取得了顯著的進步和飛速的發(fā)展。從各種中國經(jīng)濟學理論成果中汲取豐富的養(yǎng)分，加以整理、總結，綜合利用，可以提煉出具有相當解釋能力的理論供會計學研究參考。另一方面，若沒有現(xiàn)成的或比較現(xiàn)成的經(jīng)濟和財務理論，會計學者就必須立足自身，加緊研究，補上這一課。

　　最后需要澄清一個認識上的誤區(qū)。許多學生，包括不少已有一定學術地位的專家學者，只要看到研究論文中沒有數(shù)理統(tǒng)計的計量分析、數(shù)據(jù)采樣，便會認為是規(guī)范研究。這實際上走入了一個“形式”誤區(qū)。實證（positive）是和規(guī)范（normative）相對應的概念，兩者從研究方法的命題選擇上相互區(qū)別，但由于它們同時都可以進行歸納分析和演繹分析，所以在形式上，特別是在使用自然語言加以理論表述時，并沒有明顯的區(qū)別。另外補充一點，在西方，normative accounting和positive accounting本來的含義是前者是指現(xiàn)值會計（present value based accounting），即符合理想假設前提條件環(huán)境下的會計；后者是指現(xiàn)實世界中被各種原則、準則所約束，但同時又具有多種備選方案可供選擇和管理（management）的會計。

　　四、學術范式的國際化和本土化

　　經(jīng)濟學也好，會計學也好，都是“西學”。在改革開放的初期，誰能先看到國外的研究成果或

　　者誰先翻譯國外的研究成果，誰就能在工作、學術研究上處于領先的地位。不管是否承認，當代學者，都以能用英文在國際一流學術刊物上發(fā)表論文為榮耀。既然將在國外刊物發(fā)表論文作為學術研究的激勵之一，那么，作者就不得不遵守西方的學術規(guī)范、使用別人可以接受的表述方式，做到無論在自然語言還是理論概念甚至展開分析論證的方式上和西方保持一致，至少是要向西方靠攏。采用實證的方法進行學術理論研究，實際上也成為一個是否能夠融入主流的問題。

　　所謂融入主流，概括地說，就是要接受、采納和遵從主流的學術規(guī)范和學術傳統(tǒng)。主要包括學術的自由主義精神、理性主義前提、經(jīng)驗主義內(nèi)容和實證主義方法。

　　融入主流，首先要在上述四個方面接受并且掌握這些思維習慣。同時應當充分地認識到，中國當代的經(jīng)濟改革過程，無論在實踐中還是在理論上，都是充滿巨大挑戰(zhàn)的，很多問題是資本主義和社會主義的傳統(tǒng)理論無法解釋的，甚至是傳統(tǒng)理論不曾提出的。這就給學者們提供了不可多得的機會，來記錄這段無法重復的歷史，發(fā)現(xiàn)并提出新的問題、形成新的概念并進行理論的創(chuàng)新。在這方面中國學者具有無法比擬的地域優(yōu)勢。融入主流不僅意味著要接受和采納，而且主要是創(chuàng)新和發(fā)展。會計理論研究中，中國學者還做得不夠。比如，美國FASB提出的財務會計概念框架是以“決策有用觀”為前提的，這是由著名的特魯布拉特報告經(jīng)過廣泛的實證調查后提出來的。中國如果要采納或不采納這一觀念，同樣也需要以中國的實際情況為前提。如果能夠做一次中國的會計信息用戶的研究，結論將會具有深遠的意義。

　　科學是沒有國界，也是沒有國別的。自然科學是這樣，社會科學同樣也是這樣。只有科學形成和發(fā)展的具體環(huán)境以及科學原理的具體應用是有國別特色的，受具體的歷史、社會條件制約的，任何國家的科學家，包括社會科學家，對科學發(fā)展作出的貢獻，都具有普遍的意義。因此，筆者不以為存在著東西方兩種經(jīng)濟科學、會計學，也不相信在基礎理論層次上會有什么“中國特色的會計學”。例如，當今中國會計學研究最大的問題就是“會計信息失真”。這個問題其實在國際上也具有相當?shù)钠毡樾裕�但在中國表現(xiàn)得更為顯著和突出。從事這一問題的研究，首先就不得不為“失真”找到或者說界定一個可供研究的概念，來衡量所謂的“失真”的程度。換言之，必須首先解決何為會計信息質量高或低的判斷標準。如果連這個基礎性的理論概念或標準都無法確定的話，進一步的有關“失真”的性質、原因、程度等一系列的問題就缺乏判斷的基礎，理論模型的建立就會存在相當?shù)睦щy。那么經(jīng)驗研究所必需的變量的選取一定存在錯誤和偏差，又怎能希冀得出科學、正確的結論，又怎能找到減少“失真”的藥方？

　　舉這個例子，無非說明兩點：（1）美國財務會計概念框架中用以衡量會計信息質量的相關性。可靠性概念，在研究“中國會計信息失真”問題時，為了保持所謂中國特色，為了給人以本土化的感覺，就要使用真實性概念，那么，是否“失真”問題一定就要使用真實性概念？如果覺得美國的概念和標準存在不足，就應該提出自己的理論主張與之爭辯，但是，筆者至今還沒有看到這方面有獨到見解的學術主張，更沒有看到邏輯嚴密的模型以及有充分證據(jù)的經(jīng)驗驗證研究結果。關于“失真”的會討論文可謂汗牛充棟，但事實上許多研究者對這一問題都未真正地做到深入分析和高度抽象。判斷會計信息質量高低的標準是會計基礎理論問題，也是一個人類共同的學術課題，無所謂國界的區(qū)別，也是無法也無需本土化的。非要在基本范疇問題上強調所謂特色，只能是走入誤區(qū)。（2）當我們有朝一日對判斷會計信息質量高低的標準取得相當?shù)墓沧R后，就必須堅持把眼光聚焦在中國這塊土壤上，對中國會計信息質量是高還是低、會計信息質量差的程度、引起的原因、解決的途徑等問題進行研究。

　　五、會計學術界和實務界的研究分工

　　從會計研究的發(fā)展史來看，學術界在最初的研究中積極參與規(guī)范研究，但是到了20世紀70年代后，逐漸轉為實證研究模式，與規(guī)范研究分道揚鍵，把帶著技術開發(fā)性質的規(guī)范研究留給了

　　實務界和規(guī)則制定機構。筆者對上述“分工論”，即學術界主要采用實證會計研究方法進行理論研究，而實務界則主要采用規(guī)范研究的方法進行新的會計方法的開拓和對已有實務的規(guī)范，給予肯定。

　　這種分工，既具有學理上的可行性和合理性，又有別國成功的實踐經(jīng)驗。在學理上，既然說實證方法解決“是什么樣的”這類問題，必然的就把會計系統(tǒng)作為一個自變量，放到了整個社會經(jīng)濟環(huán)境這個“大函數(shù)”、“大方程”當中，研究會計系統(tǒng)的變化怎樣影響整個經(jīng)濟和社會環(huán)境的，或者反之，找到社會經(jīng)濟環(huán)境中是什么因素以何種方式影響會計系統(tǒng)的邏輯關系。正是由于實證研究方法，把傳統(tǒng)的會計研究的范圍擴大到了經(jīng)濟、文化、法律等整個社會。而傳統(tǒng)的規(guī)范研究，則更為關注應該使用何種會計確認和計量方法、應該采用何種會計信息的呈報方式等會計系統(tǒng)內(nèi)部的問題。對于解決會計實務問題，規(guī)范研究來得更為直接有效。所以，基于兩種研究方法本身的特點，學術界更多地使用實證方法而實務界更多地使用規(guī)范方法是有內(nèi)在必然性的。對于會計這樣一門實踐性和時效性都很強的應用經(jīng)濟類學科，實證研究和規(guī)范研究從來都是相互補充的研究方法。重實證、輕規(guī)范或者重規(guī)范、輕實證都是不正確的學術偏見。正如廈門大學教授曲曉輝所言：“實踐證明，規(guī)范研究方法雖然存在一定的局限，但仍然不失為一種科學的研究方法，是進行科學研究不可或缺的手段。最近二三十年來，我們的規(guī)范會計研究并非太多而是太少，我國現(xiàn)存會計文獻資料中的學術性成果的數(shù)量遠遠遜色于介紹、議論類的文字表述�！�

　　此外，就中國的現(xiàn)狀來看，學術界仍然需要為政府進行政策性、決策性研究，為實務界的對策性研究提供人力資源和智力資源。值得予以重視的是，學者在身兼數(shù)職，既要撰寫學術理論文章，研究基礎理論問題，又要為政府出謀劃策，還要在報刊雜志上撰寫專欄文章為大眾答疑解惑的時候，必須擺正角色的定位。

　　六、會計研究中的學術批評

　　學術批評對于學術的進步和理論的發(fā)展是非常重要的，以至于無論怎么強調也不過分。它是學術研究和理論探索活動不可或缺的內(nèi)容之一，是學者相互交往的主要方式。其作用在于：一是通過學術批評可以逐步建立一套嚴格的學術規(guī)范，使學者們的行為和學術活動有章可循，有規(guī)則可依；二是可以對學術作品進行檢驗，開拓新的研究領域和探索方向；三是可以增進學者之間的友誼和交流，形成健康向上的學術氛圍和研究環(huán)境。因此，嚴肅認真的學術批評是理論發(fā)展的巨大杠桿，也是繁榮學術的必由之路。

　　反觀會計學術界的學術批評現(xiàn)狀，總感到意猶未盡。學術刊物上的商榷性文章和批評性評論罕見，但“廣告式”、“推銷式”的書評和文評則常常充斥于序言和文獻介紹當中。其實，對學術理論作品的評論，可以存在不同的方法：可以是書面的，如撰寫相關的評論文章在相同的刊物上發(fā)表；也可以是口頭的，如在學術研討會上對會議的交流文章做評論、向文章作者指出選題、數(shù)據(jù)、論證方法等方面的失誤和遺漏所在；還有最常用的和最經(jīng)濟的方法是在學術機構的內(nèi)部，主要集中在各大專院校的會計系，在教授、研究人員、博士后、博士研究生、碩士研究生中，定期或不定期地舉辦討論會，針對同事、同學發(fā)表的、未發(fā)表的研究習作展開“毫不留情的”批評。

　　實證研究方法的應用和推廣，離不開嚴肅、認真甚至是尖銳的學術批評，這是由實證研究方法自身的特性所決定的。正因為以事實判斷為基礎的實證研究方法，包括了可由各個主體進行事后檢驗的有關事實和論斷，所以其研究的前提、路徑和結論，對他人而言都是透明的、可以被重復執(zhí)行的。因此，運用實證方法進行的研究，更具備了被同行專家“挑刺”的可能，進行學術批評也不會落入“一頭鉆入概念體系”的會計理論爭鳴的老套子當中。但也許正因為會計實證研究需要具備更為廣博而深厚的經(jīng)濟學、財務學理論功力，付出更多艱辛而扎實的學術勞動，所以目前還很少有“傻瓜”把別人已經(jīng)完成的研究再重新做一遍的事例，也就無從產(chǎn)生向別人挑戰(zhàn)的勇氣和底氣。