一、人力資源會計的內涵

　　人力資源是否是一項資產，是人力資源會計能否成立的關鍵所在。傳統(tǒng)會計觀念認為人力資源難以用貨幣計量，反對建立人力資源會計。筆者認為，人力資源是一項無形資產，它完全符合會計上的資產界定。

　　根據《企業(yè)財務會計報告條例》與《企業(yè)會計制度》有關資產定義的規(guī)定，人力資源已具有構成企業(yè)資產必須具備的三個條件：①資產必須是由過去的交易或事項形成的。當企業(yè)聘用某一勞動者時，企業(yè)就應向受聘者支付相關費用，這就意味著人力資源已經成為企業(yè)的現實資產；②資產必須是企業(yè)擁有或控制的。當勞動者與企業(yè)簽訂勞動合同建立雇傭與被雇傭關系，企業(yè)通過支付工資、獎金等報酬形式實質上已取得或控制了人力資源聘用、培訓與解雇的權利；③資產會預期給企業(yè)帶來經濟利益。人力資源是凝聚在勞動者身上的知識、技能及表現出來的工作能力，其創(chuàng)造的價值總是遠大于人力資源本身的價值(成本)，具有服務績效潛力，能夠為企業(yè)創(chuàng)造未來的經濟利益流入。綜上所述，人力資源是一項資產。由于人力資源是以勞動力為載體的，不具有實物形態(tài)，只能在觀念上、意識上感知；人力資源只能在受雇期內被企業(yè)長期使用，其價值要受多方面因素的影響，因此，可以進一步地說人力資源是一項無形資產。

　　關于人力資源會計的內涵，會計文獻上有以下幾種概念：①美國會計學會人力資源會計委員會于1973年的定義：人力資源會計是用來確認和計量有關人力資源會計的信息，并將這些信息傳遞給利害關系人的程序。由于這一概念包含人力資源會計的核算對象、方法及目標，所以為眾多會計學家所承認與采用，是目前最權威的論述之一；②美國著名人力資源會計學家埃里克·弗蘭霍爾茨的定義：人力資源會計是把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告。這一概念明確了人力資源會計的核算內容是人力資源的成本和價值，而且明確了人力資源的成本支出和價值實現必須界定在“組織”這一空間內才能得以實現；③日本學者若杉明的定義：人力資源會計是通過會計方法和跨學科領域的方法，測定和報告有關人力資源的會計信息，以供企業(yè)的經營者及利害關系人利用。若杉明的定義是在弗蘭霍爾茨的基礎上，將“組織”界定為“企業(yè)”，認為人力資源會計核算僅僅局限在企業(yè)這一營利性組織，而非營利性組織沒有必要進行人力資源會計核算；④我國會計學者閻達五、徐國君認為，人力資源會計應區(qū)分為人力資源財務會計與人力資源管理會計兩部分。人力資源會計是對人力資源進行價值核算和管理的一種活動：人力資源財務會計是以會計原則為準繩，主要鑒別、計量與提供有關人力資源的貨幣性信息，以使信息使用者作出正確判斷和決策的組織系統(tǒng)；人力資源管理會計是利用人力資源的貨幣性信息及其他信息，對人力資源進行選擇、開發(fā)、配置、保護、評價等的會計管理活動。很顯然這一概念是根據會計的職能提出的，具有中國特色。

　　二、人力資源會計的理論基礎

　　人力資源會計之所以在實踐中沒有得到廣泛的應用與推廣，不是因為人們對人力資源重要性的認識不足或是在計量上有困難，而是因為人力資源會計賴以構筑的企業(yè)理論基礎混亂。從現有的文獻來看，部分學者提出了人力資本權益，倡導重新構建會計平衡式“資產一負債十物資資本權益十人力資本權益”。筆者認為，人力資本權益能否成立，關鍵取決于人力資本所有者是否擁有企業(yè)的所有權，即企業(yè)的剩余索取權。

　　現代企業(yè)理論認為：企業(yè)是由一系列的合約組成的，是由人力資本所有者與非人力資本所有者按一定的游戲規(guī)則，平等博弈，最終達成契約的一種制度安排。合約雙方都是為了在交易費用的約束下，從風險的分散中使所獲得的利益最大化，因此誰承擔了企業(yè)的最終風險，誰就擁有企業(yè)的所有權和剩余索取權。進入企業(yè)契約的人力資本所有者與非人力資本所有者在訂立合約的博弈中，最終結果只能是選擇工資合約，這時企業(yè)的風險由非人力資本所有者承擔，人力資本所有者無人力資本權益。其理由是：雖然人力資本所有者與非人力資本所有者在理論上具有平等權利獲取和行使剩余索取權，但現實是人力資本所有者的先天特征，如人的健康、體力、經驗、生產知識、技能等的所有權只能不可分地屬于其個人，即人力資本與其所有者的不可分離性導致人力資本所有者不具備承擔企業(yè)經營最終風險的能力。人力資本所有者將其人力資本投入到一個特定的行業(yè)或企業(yè)之后，其所作承諾的可依賴性遠比不上非人力資本所有者所作的承諾，因為非人力資本具有天生的抵押功能。

　　筆者認為，企業(yè)是非人力資本所有著(股東)的企業(yè)，股東擁有剩余收益權，承擔經營的不確定性風險。而人力資本所有者收入比較固定，一般情況下不承擔經營風險。因此，在人力資源會計的核算上，筆者不贊成建立人力資本權益模式。雖然在知識經濟條件下人力資本所有者的重要性提高了，收入也有所增加，但他們獲得的仍然是合同規(guī)定的較固定收入，而非人力資本所有者獲得的風險投資收入——利潤。即使是實行分享制，也不過是非人力資本所有者(股東)為使人力資本所有者目標利益函數與自身利益函數相一致的一種激勵約束機制的安排，并沒有改變人力資本被雇用、無法承擔風險的基本屬性。誠然，隨著制度的不斷創(chuàng)新，非人力資本有多樣化的表現形式，如實物型、貨幣型、證券型等，但不管非人力資本所有者個人之間多么容易在市場上進行資產交換和轉移，最后總有一個投資人承擔企業(yè)的最終經營風險。以非人力資本證券化后易于轉手來證明非人力資本所有者不承擔經營風險，顯然是站不住腳的。

　　三、人力資源會計的核算

　　由于人力資本與其所有者的不可分離性，人力資本所有者不是風險的最終承擔者，所以在確認人力資源為一項無形資產的同時，要確認企業(yè)的一項未來應付職工和經營管理者薪金報酬的長期負債，并在勞動合同期限內攤銷。會計處理如下：借：無形資產——人力資源(V0＋V1)；貸：長期應付款——人力資源投資應付款V0，銀行存款V1。

　　其中：(1)長期應付款V0核算的是企業(yè)職工和經營管理人員在聘用合同期限內，企業(yè)所支付的所有工資和獎金的現值。其計算公式為：


　　TV0= ∑ I(t)/(1+R)t-N


　　t=N

　　N代表人力資源現在年齡；T代表合同到期時，人力資源的年齡；R代表人力資源收益貼現率；I(t)代表人力資源第t年的預計工資與獎金收入。


　　(2)V1代表人力資源投資過程中發(fā)生的各種費用，如招聘、考核費用等；


　　(3)無形資產(V0＋V1)核算的是年齡為N、合同期限為(T－N)年的人力資源價值。


　　人力資源在合同期限內攤銷時：借：長期應付款——人力資源投資應付款(A＋A1＋B＋B1)；貸：應付工資(A＋B)，應付獎金(A1＋B1)。同時，借：生產成本A，管理費用(A1＋B＋B1)；貸：無形資產——人力資源(A＋A1＋B＋B1)。其中：A、B分別代表應付職工與經營管理人員的工資；A1、B1分別代表應付職工與經營管理人員的獎金。


　　人力資源在合同期限內由于企業(yè)組織培訓或自學而增值的，經過評估后作如下處理：借：無形資產——人力資源(V3＋V4)；貸：銀行存款V3，長期應付款——人力資源投資應付款V4。其中：V3為企業(yè)培訓支出，V4為人力資源的自學增值額。