在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,如果債權(quán)人做出一定讓步,雙方可以進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組的方式主要包括:以現(xiàn)金清償、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及以上方式組合。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的重組方式情況較為復(fù)雜,涉及存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、股票、債券、基金等金融資產(chǎn),除可能出現(xiàn)所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)之外,債務(wù)人用于償債的資產(chǎn)還有可能被征收流轉(zhuǎn)稅及附加稅費(fèi)。本文將主要依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》、《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》及增值稅等相關(guān)規(guī)定,對以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會計(jì)及稅務(wù)處理問題進(jìn)行探討。
一、會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的基本規(guī)定
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定:債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,計(jì)入當(dāng)期損益。由此可見,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí),其損益由兩部分組成,一是債務(wù)重組利得,二是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,兩者都會影響當(dāng)期的利潤總額。會計(jì)準(zhǔn)則對債權(quán)人的規(guī)定是:債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬,重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額,確認(rèn)為當(dāng)期損失。如果債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)是允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)或存貨,且對方開出了可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)票,則該項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以沖減重組債權(quán)的賬面余額。若債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備。
2009年4月頒布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號)中規(guī)定,以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù),確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。筆者認(rèn)為,雖然稅法中的“非貨幣性資產(chǎn)”與會計(jì)準(zhǔn)則中的“非現(xiàn)金資產(chǎn)”有字面上的差別,但是既然會計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)把現(xiàn)金等價(jià)物歸入了“現(xiàn)金”的范疇,“非貨幣性資產(chǎn)”與“非現(xiàn)金資產(chǎn)”的概念應(yīng)是等同的。對以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)人而言,企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則在債務(wù)重組問題上的基本原則是一致的。但需要注意的是:非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式較為多樣,包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股票、長期股權(quán)投資等等。本文將針對不同類別的非現(xiàn)金資產(chǎn)分析其會計(jì)與稅務(wù)處理問題。
二、以存貨清償債務(wù)的會計(jì)與稅務(wù)處理
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是產(chǎn)生稅收與會計(jì)差異的一個(gè)重要因素,除債權(quán)人可能計(jì)提壞賬準(zhǔn)備外,用存貨償債的債務(wù)人一般也會計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),雙方都需要在會計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整。
例1:2010年1月,光明公司銷售一批材料給永勝公司,不含稅價(jià)格為100000元,增值稅稅率為17%.不久,永勝公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難,無法按期償還債務(wù),6月20日,經(jīng)雙方協(xié)商,光明公司同意永勝公司以產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品不含稅市價(jià)為80000元,成本為70000元,償債方開具增值稅專用發(fā)票。另外,永勝公司為產(chǎn)品計(jì)提了1000元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,光明公司對債權(quán)計(jì)提了500元壞賬準(zhǔn)備。
債務(wù)人永勝公司計(jì)算債務(wù)重組利得=重組債務(wù)的賬面價(jià)值-轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi)=100000×(1+17%)-80000×(1+17%)=117000-93600=23400(元)
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-賬面價(jià)值=80000-(70000-1000)=11000(元)
債務(wù)重組所得=23400+11000=34400(元)
1.債務(wù)人賬務(wù)處理。
借:應(yīng)付賬款 117000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 80000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13600
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 23400
借:主營業(yè)務(wù)成本 69000
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000
貸:庫存商品 70000
本例中,債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,屬于一種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,與會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則相左,稅法不承認(rèn)尚未實(shí)際發(fā)生的損失,因此嚴(yán)格限制各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的稅前扣除,一般是在損失實(shí)際發(fā)生時(shí),報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),據(jù)實(shí)扣除資產(chǎn)損失。因此,稅法與會計(jì)準(zhǔn)則在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理上形成一項(xiàng)暫時(shí)性差異。在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的當(dāng)期,應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上,調(diào)增應(yīng)納稅所得額,其對應(yīng)的會計(jì)分錄為:
借:遞延所得稅資產(chǎn) (1000×25%)250
貸:所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 250
存貨發(fā)出,調(diào)減應(yīng)納稅所得額時(shí),作相反的分錄。
2.債權(quán)人光明公司的賬務(wù)處理。
借:庫存商品 80000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 13600
壞賬準(zhǔn)備 500
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 22900
貸:應(yīng)收賬款 117000
債權(quán)人計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整,本期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。所得稅會計(jì)分錄為:
借:所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 125(500×25%)
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 125
三、以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的會計(jì)與稅務(wù)處理
自2009年1月1日起,我國開始實(shí)行新的《增值稅暫行條例》,其最大的亮點(diǎn)就是實(shí)現(xiàn)了增值稅轉(zhuǎn)型,由生產(chǎn)型變?yōu)?a href="http://m.galtzs.cn/web/lc_sh_5" target="_blank" class="bule">消費(fèi)型,允許在購進(jìn)環(huán)節(jié)抵扣絕大部分固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額,但是如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)屬于房屋、建筑物、應(yīng)收消費(fèi)稅的小汽車、摩托車、游艇,其進(jìn)項(xiàng)稅額在購進(jìn)環(huán)節(jié)仍然不能抵扣。
例2:承上例,經(jīng)雙方協(xié)商,光明公司同意永勝公司以一臺已使用過的設(shè)備償還債務(wù)。該項(xiàng)設(shè)備的賬面原值為100000元,已提折舊25000元,公允價(jià)值為83200元。假設(shè)永勝公司為增值稅一般納稅人,其抵債用設(shè)備為2007年12月購入,未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
1.債務(wù)人永勝公司的會計(jì)處理。
借:固定資產(chǎn)清理 75000
累計(jì)折舊 25000
貸:固定資產(chǎn) 100000
借:應(yīng)付賬款——光明公司 117000
貸:固定資產(chǎn)清理 83200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1600 [83200/(1+4%)]×4%×1/2]
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 32200
借:固定資產(chǎn)清理 8200
貸:營業(yè)外收入——資產(chǎn)處置收益 8200
本例中,債務(wù)人的損益由轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)(視同銷售固定資產(chǎn))和按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)構(gòu)成,共計(jì)40400元(32200+8200),并產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù),設(shè)備購進(jìn)時(shí)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,轉(zhuǎn)讓時(shí)采用簡易辦法依4%征收率減半繳納增值稅。如果債務(wù)人以房屋、建筑物等不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)清償債務(wù),則應(yīng)計(jì)提營業(yè)稅,而非增值稅。
2.債權(quán)人光明公司的賬務(wù)處理。
借:固定資產(chǎn) 83200
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 33800
貸:應(yīng)收賬款 117000
筆者認(rèn)為,按簡易辦法征稅的業(yè)務(wù)中一般開具普通發(fā)票,因此債權(quán)人無法獲得扣稅憑證,不能計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額,從而會增加債務(wù)重組損失。
四、以長期股權(quán)投資清償債務(wù)的會計(jì)與稅務(wù)處理
債務(wù)人以長期股權(quán)投資清償債務(wù),除計(jì)算債務(wù)重組利得之外,長期股權(quán)投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之間的差額,應(yīng)計(jì)入投資收益。
例3:承例1,經(jīng)雙方協(xié)商,光明公司同意永勝公司以長期股權(quán)投資償還債務(wù)。永勝公司采用成本法核算,該項(xiàng)長期股權(quán)投資的公允價(jià)值為110000元,賬面余額為120000元,已提減值準(zhǔn)備15000元。假設(shè)永勝公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)投資發(fā)生相關(guān)費(fèi)用2000元。
1.債務(wù)人永勝公司的會計(jì)處理。
借:應(yīng)付賬款——光明公司 117000
貸:長期股權(quán)投資——××公司 110000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 7000
借:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 15000
貸:長期股權(quán)投資 10000
銀行存款 2000
投資收益 3000
債務(wù)人對長期股權(quán)投資曾經(jīng)計(jì)提過減值準(zhǔn)備,應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。具體講,債權(quán)人在計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的當(dāng)期,應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上,調(diào)增應(yīng)納稅所得額;在處置該項(xiàng)投資的當(dāng)期,調(diào)減應(yīng)納稅所得額。本例中,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額15000元,其會計(jì)處理為:
借:所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用 3750(15000×25%)
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 3750
2.債權(quán)人光明公司的賬務(wù)處理。
借:長期股權(quán)投資——××公司 110000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 7000
貸:應(yīng)收賬款 117000
如果債務(wù)人以股票等金融資產(chǎn)清償債務(wù),其賬務(wù)處理與以長期股權(quán)投資償債的處理方式相仿。對債務(wù)人而言,按照相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值的差額,作為債務(wù)重組利得;按金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其自身賬面價(jià)值的差額,計(jì)算轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的損益,反映在“投資收益”科目中。對債權(quán)人而言,對收到的相關(guān)金融資產(chǎn)以公允價(jià)值人賬,并按照該公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值計(jì)算債務(wù)重組損失,記入“營業(yè)外支出”項(xiàng)目。