新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下職工薪酬會(huì)計(jì)核算的變化

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬首次對職工薪酬的定義和內(nèi)涵進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范,隨之職工薪酬會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、會(huì)計(jì)處理的方法和信息披露都發(fā)生了相應(yīng)的變化，進(jìn)而導(dǎo)致執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果都將產(chǎn)生影響。

　　[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；職工薪酬；會(huì)計(jì)核算

　　2006年2月15日，財(cái)政部在北京舉行會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)，39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則正式亮相，這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。這份39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的新規(guī)，將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會(huì)逐步推廣到所有大中型企業(yè)。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬是一個(gè)應(yīng)用面很廣的準(zhǔn)則，所有的企業(yè)都不可能不涉及職工薪酬方面的業(yè)務(wù)，因此本文對該準(zhǔn)則的應(yīng)用作一系統(tǒng)的實(shí)務(wù)性的探討。

　　一、新準(zhǔn)則對職工薪酬的定義和內(nèi)涵進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范

　　職工薪酬計(jì)劃是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)必不可少的一部分，但我國目前對這一重要的概念沒有一個(gè)整體的明晰的框架，對職工薪酬的理解比較狹隘，一般僅指工資和福利費(fèi)，有關(guān)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理規(guī)定也散見于各相關(guān)規(guī)定。新準(zhǔn)則的制定旨在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出的會(huì)計(jì)處理和信息披露。此準(zhǔn)則明確了職工薪酬的概念，即職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出，主要包括構(gòu)成工資總額組成部分的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；五險(xiǎn)一金（醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金）；工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等傳統(tǒng)意義上的薪酬；增加了如辭退福利、帶薪休假等職工薪酬形式，同時(shí)明確不包括以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次如此明確定義了職工薪酬的內(nèi)涵。

　　二、會(huì)計(jì)科目設(shè)置的變化

　　新準(zhǔn)則明確了職工薪酬的概念，融合了所有與報(bào)酬相關(guān)的項(xiàng)目，據(jù)此可以設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”一級(jí)科目，在其下根據(jù)薪酬類別如工資薪酬、福利費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、辭退補(bǔ)償、帶薪休假費(fèi)用等，設(shè)置二級(jí)科目，如“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付辭退補(bǔ)償”、“應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”、“應(yīng)付住房公積金”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等，取消原先的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“其他應(yīng)付款”等一級(jí)科目。

　　三、會(huì)計(jì)處理方法的變化

　　（一）統(tǒng)一了各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則

　　在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)計(jì)分錄的借方按照領(lǐng)取薪酬的職工所提供服務(wù)的受益部門，在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間將職工薪酬根據(jù)受益對象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用（辭退福利只計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用），貸方在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為負(fù)債。具體如下：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入存貨成本；應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)成本；應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而原制度則是除了工資津貼和福利費(fèi)按受益對象計(jì)入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用外，其他職工薪酬則全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。下面舉例具體說明。

　　1. 計(jì)入產(chǎn)品成本的職工薪酬支出

　　對于應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入存貨成本，以工業(yè)企業(yè)為例：

　　例1：結(jié)算本月應(yīng)付工資如下：車間從事產(chǎn)品生產(chǎn)的直接生產(chǎn)工人工資30 000元，車間管理人員的工資5 000元。其賬務(wù)處理為：

　　借：生產(chǎn)成本30 000

　　　　制造費(fèi)用 5 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付工資35 000

　　例2：按車間人員工資總額的一定比例計(jì)提車間工會(huì)經(jīng)費(fèi)3 000元，職工教育經(jīng)費(fèi)4 000元。提取時(shí)的賬務(wù)處理如下：

　　借：制造費(fèi)用7 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付工會(huì)經(jīng)費(fèi)3 000

　　　　　　　　　　　　――應(yīng)付職工教育經(jīng)費(fèi)4 000

　　例3：按車間人員工資總額的一定比例計(jì)提車間人員的應(yīng)付統(tǒng)籌退休金4 500元、應(yīng)付醫(yī)療保險(xiǎn)3 000元。

　　借：制造費(fèi)用7 500

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)）4 500

　　　　　　　　　　　　――應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（應(yīng)付醫(yī)療保險(xiǎn)）3 000

　　例4：計(jì)提車間人員的住房公積金4 000元。

　　借：制造費(fèi)用4 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付住房公積金（個(gè)人負(fù)擔(dān)部分）2 000

　　　　　　　　　　　　――應(yīng)付住房公積金（企業(yè)負(fù)擔(dān)部分）2 000

　　2. 計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的職工薪酬支出

　　對于應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，應(yīng)計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。

　　例5：購入需要安裝的設(shè)備一臺(tái)，在安裝中發(fā)生應(yīng)付安裝人員工資6 000元。賬務(wù)處理如下：

　　借：在建工程6 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付工資6 000

　　3. 計(jì)入費(fèi)用的職工薪酬支出

　　對于應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　　例6：按辦公室人員工資總額的一定比例計(jì)提辦公室人員的醫(yī)療保險(xiǎn)5 000元。賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費(fèi)用5 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（應(yīng)付醫(yī)療保險(xiǎn)） 5 000

　　例7：按辦公室人員工資總額的一定比例計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)2 000元，職工教育經(jīng)費(fèi)1 500元。賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費(fèi)用3 500

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付工會(huì)經(jīng)費(fèi)2 000

　　　　　　　　　　　　――應(yīng)付職工教育經(jīng)費(fèi)1 500

　　例8：按辦公室人員工資總額的一定比例計(jì)提辦公室人員應(yīng)付統(tǒng)籌退休金3 500元。賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費(fèi)用 3 500

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)（應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)）3 500

　　例9：按辦公室人員工資總額的一定比例計(jì)提辦公室人員的住房公積金3 000元。賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費(fèi)用3 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付住房公積金（個(gè)人負(fù)擔(dān)部分）1 500

　　　　　　　　　　　　――應(yīng)付住房公積金（企業(yè)負(fù)擔(dān)部分）1 500

　?。ǘ┞毠じ＠M(fèi)會(huì)計(jì)處理方法的變化

　　新準(zhǔn)則對職工福利費(fèi)的提取取消了原制度按工資總額14%的規(guī)定，企業(yè)提取的職工福利費(fèi)，可以按工資總額的一定比例，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象進(jìn)行計(jì)算，確認(rèn)為應(yīng)付職工福利的負(fù)債，并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)、成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。由于新準(zhǔn)則要求按福利費(fèi)實(shí)際發(fā)生額列支，與稅收規(guī)定不一致時(shí)，應(yīng)作納稅調(diào)整，年末賬戶余額清算結(jié)零。

　　例10：按工資總額的一定比例計(jì)提職工福利費(fèi)如下：直接生產(chǎn)人員為3 000元，車間管理人員為500元，辦公室人員為600元，銷售人員為1

　　000元。賬務(wù)處理如下：

　　借：生產(chǎn)成本3 000

　　　　制造費(fèi)用500

　　　　管理費(fèi)用600

　　　　銷售費(fèi)用 1 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付福利費(fèi)5 100

　?。ㄈ┺o退福利會(huì)計(jì)處理方法的變化

　　對于提前解除勞動(dòng)合同而可能發(fā)生的補(bǔ)償，原制度要求在發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)列支，新準(zhǔn)則要求企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用：

　?。?）企業(yè)已經(jīng)制訂正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施。該計(jì)劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；按工作類別或職位確定的解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額；擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的時(shí)間。

　?。?）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。

　　例11：計(jì)提滿足辭退條件的車間員工的辭退補(bǔ)償費(fèi)用5萬元。賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費(fèi)用50 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付辭退補(bǔ)償50 000

　　當(dāng)上述各項(xiàng)職工薪酬以銀行存款或現(xiàn)金實(shí)際支付時(shí)，沖回各預(yù)提負(fù)債。

　　四、信息披露的變化

　　新準(zhǔn)則統(tǒng)一了關(guān)于職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范了披露的范圍和內(nèi)容，即應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露應(yīng)當(dāng)支付給職工的工資獎(jiǎng)金津貼、各類社會(huì)保險(xiǎn)福利費(fèi)、住房公積金、支付因解除勞動(dòng)關(guān)系所給予的補(bǔ)償以及其他職工薪酬等項(xiàng)目的金額以及期末應(yīng)付未付金額。同時(shí)規(guī)范了對于因接受企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償計(jì)劃建議的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債，應(yīng)根據(jù)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行披露。

　　五、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響分析

　　從上述內(nèi)容看，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對職工薪酬的會(huì)計(jì)核算規(guī)定發(fā)生了變化，因此，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，具體分析如下：

　?。?）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了職工福利費(fèi)按工資總額的14%計(jì)提的要求，企業(yè)可以按實(shí)際發(fā)生額列支，與稅收規(guī)定不一致時(shí)，作納稅調(diào)整。這意味著將對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況中的流動(dòng)負(fù)債、存貨成本和經(jīng)營成果中的期間費(fèi)用等產(chǎn)生一定的影響。

　　（2）新準(zhǔn)則第四條統(tǒng)一了各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除應(yīng)付的辭退補(bǔ)償只計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用外，根據(jù)受益對象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。而原制度則是除了工資津貼和福利費(fèi)按受益對象計(jì)入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用外，其他職工薪酬如五險(xiǎn)一金（醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金）、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等則全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。這意味著也將對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生一定的影響。尤其是對工業(yè)企業(yè)的存貨成本將會(huì)有較大的影響。

　?。?）對于提前解除勞動(dòng)關(guān)系而可能發(fā)生的補(bǔ)償，原制度要求在發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)列支；新準(zhǔn)則要求在符合一定條件下，應(yīng)做預(yù)計(jì)負(fù)債處理，這也將影響企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債及各期損益。但應(yīng)謹(jǐn)防企業(yè)通過解除勞動(dòng)關(guān)系而可能發(fā)生的補(bǔ)償調(diào)控利潤。因此，對于辭退補(bǔ)償作為預(yù)計(jì)負(fù)債的使用應(yīng)加以嚴(yán)格定義和限制，除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能將為可能發(fā)生的解除與職工勞動(dòng)關(guān)系而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，否則不能作為預(yù)計(jì)負(fù)債并計(jì)入當(dāng)期損益，確鑿證據(jù)可定義為企業(yè)與職工代表大會(huì)或工會(huì)組織已達(dá)成正式的解除職工勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或協(xié)議。

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