企業(yè)適用所得稅稅率變更時所得稅的會計處理

　　2006年2月15日財政部頒布的《企業(yè)會計準則——所得稅》規(guī)定，企業(yè)對所得稅的核算采用資產(chǎn)負債表債務法。在這一方法下，要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，首先確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎；其次，比較資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎，對二者之間存在差異的，相應確認為遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)余額，并與其期初余額相比，以計算當期遞延所得稅負債或資產(chǎn)發(fā)生額；最后，將遞延所得稅負債或資產(chǎn)發(fā)生額調(diào)整所得稅費用或相關項目。計量遞延所得稅負債或資產(chǎn)時，其稅率的選擇，應當按照稅法規(guī)定，按照預期收回資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。即應以暫時性差異轉回期間按照稅法規(guī)定適用的稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，還應對已確認的遞延所得稅負債或資產(chǎn)按照新的稅率進行調(diào)整。這樣，可使遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的金額真正反映出有關暫時性差異于未來期間轉回時，對應交所得稅的影響。

　　一、當年已知暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率

　　如果企業(yè)當年在確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)時，就已經(jīng)知道本期產(chǎn)生的暫時性差異在未來轉回期問適用的所得稅稅率，那么應選擇暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)。

　　例1：A企業(yè)2006年12月10日購入一臺設備原價為48500元，預計凈殘值為500元，折舊年限為4年，會計上規(guī)定應采用直線法計提折舊，稅法規(guī)定采用年數(shù)總和法計提折舊。在其他因素不變的情況下，假定該企業(yè)每年稅前會計利潤為80000元，無其他納稅調(diào)整事項，2007年及以前所得稅率為33%，并得知2008年及以后各年所得稅率變?yōu)?5%.A企業(yè)各年暫時性差異及遞延所得稅負債計算如表l.

　　本例中2007年的現(xiàn)行稅率為33%，但2007年就得知從2008年起及以后期間（包括轉回期間）適用新的所得稅稅率，因此，2007年應選擇應納稅暫時性差異轉回期間的稅率確認遞延所得稅負債。會計處理如下：

　?。?）2007年：

　　當期應交所得稅＝（80000＋12000－19200）×33%＝24024（元）

　　遞延所得稅負債發(fā)生額＝1800－0＝1800（元）

　　所得稅費用＝24024＋1800＝25824（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費用 25824

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 24024

　　　　　　遞延所得稅負債 1800

　?。?）2008年：

　　當期應交所得稅＝（80000＋12000－14400）×25%＝19400（元）

　　遞延所得稅負債發(fā)生額＝2400－1800＝600（元）

　　所得稅費用＝19400＋600＝20000（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費用 20000

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 19400

　　　　　　遞延所得稅負債 600

　?。?）2009年：

　　當期應交所得稅＝（80000＋12000－9600）×25%＝20600（元）

　　遞延所得稅負債發(fā)生額＝1800－2400＝－600（元）

　　所得稅費用＝20600－600＝20000（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費用 20000

　　　　遞延所得稅負債 600

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 20600

　?。?）2010年：

　　當期應交所得稅＝（80000＋12000－4800）×25%＝21800（元）

　　遞延所得稅負債發(fā)生額＝0－1800＝－1800（元）

　　所得稅費用＝21800－1800＝20000（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費用 20000

　　　　遞延所得稅負債 1800

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 21800

　　例2：仍用例1，2007年所得稅率為33%，并得知從2008年起及以后各年所得稅率變?yōu)?5%，到2008年，企業(yè)又得知從2009年起及以后各年所得稅率變?yōu)?0%.其他資料同例1.A企業(yè)各年遞延所得稅負債計算如表2.

　　2007年得知2008年及以后各年（包括轉回期間）適用所得稅稅率為25%，則2007年應選擇應納稅暫時性差異轉回期間的稅率確認遞延所得稅負債。2008年得知2009年及以后各年（包括轉回期間）適用所得稅稅率變更為20%，因此，2008年應選擇應納稅暫時性差異轉回期間的稅率確認遞延所得稅負債。會計處理如下：

　　（1）2007年同例1.

　?。?）2008年：

　　當期應交所得稅＝（80000＋12000－14400）×25%＝19400（元）

　　遞延所得稅負債發(fā)生額＝1920－1800＝120（元）

　　所得稅費用＝19400＋120＝19520（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費用 19520

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 19400

　　　　　　遞延所得稅負債 120

　　由于2008年企業(yè)選擇的是暫時性差異未來轉回期間適用的所得稅稅率（而不是現(xiàn)行稅率）確認的遞延所得稅負債余額，而這一數(shù)額代表的正是企業(yè)未來期間暫時性差異轉回時對應交所得稅金額的影響數(shù)。遞延所得稅負債期末余額與期初余額抵減后，計算的遞延所得稅負債發(fā)生額包含了因稅率變化對期初遞延所得稅負債的調(diào)整數(shù)，因此，無需再單獨對期初遞延所得稅負債調(diào)整進行處理。

　?。?）2009年：

　　當期應交所得稅＝（80000＋12000－9600）×20%＝16480（元）

　　遞延所得稅負債發(fā)生額＝1440－1920＝－480（元），所得稅費用＝16480－480＝16000（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費用 16000

　　　　遞延所得稅負債 480

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 16480

　　（4）2010年：

　　當期應交所得稅＝（80000＋12000－4800）×20%＝17440（元）

　　遞延所得稅負債發(fā)生額＝0－1440＝－1440（元）

　　所得稅費用＝17440－1440＝16000（元）

　　會計分錄為：

　　借：所得稅費用 16000

　　　　遞延所得稅負債 1440

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 17440

　　二、當年未知暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率

　　如果企業(yè)當年在確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)時，并不知道本期產(chǎn)生的暫時性差異在未來轉回期間適用的所得稅稅率，也不知道以后年度適用的所得稅稅率的變更，那么應選擇現(xiàn)行稅率確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)。適用稅率發(fā)生變化時，再對已確認的遞延所得稅負債或資產(chǎn)按照新稅率進行調(diào)整。

　　例3：仍用例l，2007年所得稅率為33%，并得知2008年及以后各年所得稅率為25%，到2009年企業(yè)又得知從2009年起及以后各年所得稅率變更為20%.其他資料同例l.A企業(yè)各年遞延所得稅負債計算如表3.

　　2008年企業(yè)并不知道2009年適用稅率的變更情況，因此，仍按現(xiàn)行稅率25%確認遞延所得稅負債余額2400元。2009年起適用稅率變更為20%，且2009年、2010年是相關的暫時性差異轉回期間，很顯然，2008年遞延所得稅負債余額并不是暫時性差異轉回時對應交所得稅的影響金額（9600×20%）。因此，需要編制比較報表時，A企業(yè)應對2009年遞延所得稅負債期初余額按新稅率重新計量。2009年相關計算

　　如下：

　　遞延所得稅負債期初余額調(diào)減金額＝2400／25%×（25%－20%）＝480（元）

　　調(diào)整后遞延所得稅負債期初余額＝2400－480＝1920（元）

　　當期遞延所得稅負債發(fā)生額＝1440－2400＝－960（元）

　　當期應交所得稅＝（80000＋12000－9600）×20%＝16480（元）

　　所得稅費用＝16480－960＝15520（元）

　　會計處理參照前例。

　　可見，例2與例3中，由于獲得未來所得稅率的時間不同，2008年確認的遞延所得稅負債余額也不同。但在2009年經(jīng)調(diào)整后，其結果是一致的，即2009年遞延所得稅負債調(diào)整后的期初余額為1920元，代表的正是暫時性差異在轉回期間對應交所得稅的影響金額。

　　綜上所述，資產(chǎn)負債表債務法下，遞延所得稅負債或資產(chǎn)代表的是相關的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異于未來期間轉回時，影響應交所得稅金額的增加或減少的情況。因此，當適用稅率變化時，如果遞延所得稅負債或資產(chǎn)余額與相關暫時性差異轉回期間影響應交所得稅金額不一致時，應對已確認的遞延所得稅負債或資產(chǎn)進行調(diào)整，以反映稅率變化帶來的影響。