 | 在當(dāng)今的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下， 納稅人擁有經(jīng)營(yíng)的自主權(quán)，為了獲取更多的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，納稅人可以根據(jù)市場(chǎng)的需求，不斷拓展經(jīng)營(yíng)的項(xiàng)目。目前有很多一般納稅人在從事增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的同時(shí)，還兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。對(duì)于兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的一般納稅人，如果存在無(wú)法準(zhǔn)確劃分的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，那么就應(yīng)當(dāng)提前進(jìn)行納稅籌劃，力求少轉(zhuǎn)出有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額、多抵扣有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額。 |
一般納稅人如果兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條第一款第一項(xiàng)規(guī)定：“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”，因此，用于免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。對(duì)于無(wú)法準(zhǔn)確劃分的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，在計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條第一款的規(guī)定：“一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)”。
從中可以看出，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條第一款對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算方法，嚴(yán)格地說(shuō)是一種估算，既然是估算，計(jì)算結(jié)果就是不準(zhǔn)確的。另外，計(jì)算結(jié)果的多寡，依賴于納稅人有關(guān)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。因此，如果納稅人能夠?qū)τ嘘P(guān)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)在各納稅期間進(jìn)行恰當(dāng)調(diào)整，積極影響有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，就可能使計(jì)算出來(lái)的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額盡量減少，從而多抵扣有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額。
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條第一款規(guī)定的計(jì)算公式中，所涉及的數(shù)據(jù)包括當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額、當(dāng)月全部銷售額和營(yíng)業(yè)額。
首先，納稅人對(duì)有關(guān)收入進(jìn)行調(diào)整是很不現(xiàn)實(shí)的：一是各稅法對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)間都有十分明確的規(guī)定，納稅人必須嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的時(shí)間確認(rèn)有關(guān)收入；二是加快資金的周轉(zhuǎn)、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化是所有企業(yè)的奮斗目標(biāo)，納稅人不會(huì)輕易坐失實(shí)現(xiàn)收入的每一個(gè)機(jī)會(huì)，因此，延遲銷售或者放棄某項(xiàng)收入，都是不明智的選擇。
但是，納稅人對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額卻有很寬裕的運(yùn)作空間：稅法對(duì)納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的時(shí)間沒(méi)有作任何限制，因此，納稅人可以自由選擇購(gòu)進(jìn)貨物的時(shí)間點(diǎn)；另外，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]17號(hào)文件《關(guān)于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的通知》的規(guī)定，增值稅一般納稅人申請(qǐng)抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開(kāi)具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，并于認(rèn)證通過(guò)的當(dāng)月按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣。那么自專用發(fā)票開(kāi)具之日起90日內(nèi)，納稅人同樣可以自由選擇認(rèn)證、抵扣時(shí)間點(diǎn)。出于節(jié)稅的考慮，納稅人應(yīng)該從購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)階段就進(jìn)行籌劃，找準(zhǔn)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的最佳時(shí)間點(diǎn)。
另外，納稅人往往會(huì)存在一些取得不穩(wěn)定收入的經(jīng)營(yíng)行為，從而造成各項(xiàng)收入的不均衡現(xiàn)象。一是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)依賴于市場(chǎng)的需求，在有市場(chǎng)需求時(shí)，就可能有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，從而在某些月份有收入的實(shí)現(xiàn)；在無(wú)市場(chǎng)需求時(shí)，就不可能有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，從而在某些月份就沒(méi)有相應(yīng)收入的實(shí)現(xiàn)。二是某些項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)周期比較長(zhǎng)，銷售貨物的時(shí)間、生產(chǎn)時(shí)間、提供勞務(wù)的時(shí)間與確認(rèn)收入的時(shí)間，也往往不一致，納稅人可能會(huì)根據(jù)合同的約定，分期或者在某經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，結(jié)算、確認(rèn)收入，致使前期只有資產(chǎn)的投入，而收入?yún)s集中在隨后某個(gè)月份反映。這些因素都可能會(huì)造成某些項(xiàng)目的收入在各個(gè)月份之間時(shí)多、時(shí)少、時(shí)有、時(shí)無(wú)，企業(yè)一旦出現(xiàn)各項(xiàng)收入的不均衡現(xiàn)象，就會(huì)導(dǎo)致免稅項(xiàng)目和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的收入占全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)金額的比例，在月份之間波動(dòng)很大。因此，申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間點(diǎn)不同，計(jì)算出來(lái)的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)大相徑庭。
例如甲企業(yè)為增值說(shuō)一般納稅人，在從事增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的同時(shí)，還兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，存在無(wú)法劃分的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，該企業(yè)每月的各項(xiàng)收入和無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額如下：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元（見(jiàn)附表）
根據(jù)以上數(shù)據(jù)計(jì)算六月、八月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
1、六月份不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=29×270/（270+30）=26.10萬(wàn)元。
2、八月份不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=31×51/（51+210）=6.2萬(wàn)元。
六月、八月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)=6.2萬(wàn)元+26.10萬(wàn)元=32.30萬(wàn)元。
由于納稅人可以自由選擇購(gòu)進(jìn)貨物的時(shí)間點(diǎn)；另外，增值稅專用發(fā)票認(rèn)證時(shí)間為開(kāi)具之日起90日內(nèi)，在這90日內(nèi)，納稅人可以自由選擇認(rèn)證、抵扣時(shí)間點(diǎn)，納稅人對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額完全有很寬裕的運(yùn)作空間。因此，如果將六月份取得的無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額31萬(wàn)元，選擇在八月進(jìn)行認(rèn)證并申報(bào)納稅，八月份不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（31+29）×51/（51+210）= 12萬(wàn)元。那么，該方法與前一種方法相比較，六月、八月不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額總體減少20.30萬(wàn)元（32.30萬(wàn)元- 12萬(wàn)元=20.30萬(wàn)元）。
由此可以看出，找準(zhǔn)認(rèn)證、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的最佳時(shí)間點(diǎn)，節(jié)稅的效果相當(dāng)明顯。對(duì)于存在無(wú)法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅人，根據(jù)銷售合同、勞務(wù)合同和市場(chǎng)需求狀況，完全能夠?qū)笃诘母黜?xiàng)收入情況進(jìn)行預(yù)測(cè)，然后測(cè)算后幾個(gè)月份免稅項(xiàng)目和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的收入占全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)金額的比例，從而將認(rèn)證、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間點(diǎn)，選擇在免稅項(xiàng)目和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的收入占全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)金額的比例較小的月份，這樣計(jì)算出來(lái)的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)盡量減少。
納稅人在運(yùn)用該籌劃方案時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別注意以下幾點(diǎn)：一是在選擇認(rèn)證、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的最佳時(shí)間點(diǎn)時(shí)， 對(duì)取得的增值稅專用發(fā)票一定要在開(kāi)具之日起90日內(nèi)認(rèn)證，不要錯(cuò)過(guò)90日內(nèi)的認(rèn)證期間；二是在對(duì)后期的各項(xiàng)收入情況進(jìn)行預(yù)測(cè)時(shí)，一定要綜合考慮各種影響因素，并采用嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)的方法，最大限度地使預(yù)測(cè)的結(jié)果更加接近實(shí)際情況；三是如果納稅人預(yù)測(cè)在發(fā)票開(kāi)具之日起90日內(nèi)仍然不能找到最佳的認(rèn)證、抵扣時(shí)間點(diǎn)，可以自購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的階段就開(kāi)始籌劃，推遲購(gòu)進(jìn)時(shí)間，以擴(kuò)大運(yùn)作的期間，為尋找認(rèn)證、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的最佳時(shí)間點(diǎn)提供條件。四是在選擇購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)的時(shí)間點(diǎn)時(shí)，要保障對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的供應(yīng)，盡量避免對(duì)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響。