企業(yè)所得稅的合理籌劃

　　企業(yè)在稅法允許的范圍內(nèi)，通過進(jìn)行科學(xué)合理的稅收繳納方式規(guī)劃，利用稅法給予的對自己有利的可能選擇與優(yōu)惠政策，選擇合適的稅收方法，從而達(dá)到降低企業(yè)所得稅的目的，本文擬就企業(yè)所得稅的稅收作初步探討。

　　一、企業(yè)組織形式對企業(yè)所得稅的影響企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人是指在中國境內(nèi)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或組織，不同的組織形式，對是否構(gòu)成納稅人，有著不同的結(jié)果。公司在設(shè)立下屬公司時(shí)，選擇設(shè)立子公司還是分公司對企業(yè)所得稅負(fù)會產(chǎn)生影響。由于子公司是獨(dú)立法人，如果盈利，其利潤不能并入母公司利潤，應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的納稅義務(wù)人單獨(dú)交納企業(yè)所得稅。當(dāng)子公司所在地稅率較低時(shí)，子公司可以少納企業(yè)所得稅，使公司整體稅負(fù)較低。而分公司不是獨(dú)立法人，只能將其利潤并入母公司交納企業(yè)所得稅，無論其所在地稅負(fù)高低，均不能增減公司的整體稅負(fù)。再者作為公司，其營業(yè)利潤要交納企業(yè)所得稅，是企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，而稅后利潤作為股息分配給投資者，投資者還要繳納一次個人所得稅，又成為個人所得稅的納稅義務(wù)人。而合伙企業(yè)則不作為公司對待，不構(gòu)成企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，只課征各個合伙人分得收益的個人所得稅。例如，納稅人甲、乙、丙經(jīng)營一家商店，年應(yīng)納稅所得額為300000元。該商店如果按合伙企業(yè)課征個人所得稅（假定甲、乙、丙分配比例相同），應(yīng)納稅額為（100000×40%-10375）×3=88875（元）。如按公司課征所得稅，稅率25%，應(yīng)納稅額300000×25%=75000（元），稅后利潤225000元全部作為股息分配，甲、乙、丙還要交納一道個人所得稅（75000×35%-6375）×3=59625（元），共納稅75000+59625=134625（元）。很明顯兩者稅負(fù)不一致。因此，甲、乙、丙做出了不組織公司，而辦合伙企業(yè)的決策。因此，在設(shè)立企業(yè)時(shí)，要考慮好各種組織形式的利弊，做好所得稅的稅收籌劃，才能決定是設(shè)立股份有限公司還是設(shè)立合伙企業(yè)，是設(shè)立子公司還是設(shè)立分公司。

　　二、用足稅收優(yōu)惠政策稅收優(yōu)惠是稅制設(shè)計(jì)的基本要素，國家為了實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能，一般在稅種設(shè)計(jì)時(shí)，都設(shè)有稅收優(yōu)惠條款，企業(yè)如果充分利用稅收優(yōu)惠條款，就可享受節(jié)稅效益，企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策許多都是以扣除項(xiàng)目或可抵減應(yīng)稅所得制定的，準(zhǔn)確掌握這些政策，用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身就是稅收籌劃的過程。例如，《企業(yè)所得稅法》（主席令2007年第63號）第30條第一款規(guī)定：“開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第95條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定實(shí)行100%扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，歸屬于“各種扣除”，當(dāng)企業(yè)虧損或者所得不足以扣減研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除額，這部分加計(jì)扣除形成了虧損，可以用以后年度的應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)，實(shí)質(zhì)上是一種遞延，保證了企業(yè)能夠充分享受開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。但選擇稅收優(yōu)惠作為稅收籌劃突破口時(shí)，應(yīng)注意兩個問題：一是納稅人不得曲解稅收優(yōu)惠條款，濫用稅收優(yōu)惠，以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠；二是納稅人應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠條款，并按規(guī)定程序進(jìn)行申請，避免因程序不當(dāng)而失去應(yīng)有權(quán)益。

　　三、選擇最佳的企業(yè)資本結(jié)構(gòu)企業(yè)籌資決策的一個基本依據(jù)就是資金成本，不同渠道來源的資金獲得成本各不相同。如股票的籌資成本為發(fā)放的股息和紅利，債券和銀行借款的籌資成本為利息。稅法規(guī)定：股息支付不得作為費(fèi)用列支，只能在交納所得稅后的收益中分配；而利息支付則可作為費(fèi)用列支，在計(jì)算應(yīng)稅所得中允許扣除。因此，企業(yè)在籌資時(shí)，要充分考慮利息的抵稅作用和財(cái)務(wù)杠桿的作用，選擇最佳的資本結(jié)構(gòu)。例如某企業(yè)通過債券籌資，債券票面利率為12%，企業(yè)所得稅率25%，則企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅后利率為9.0%[12%×（1-25%）]，借入資金的利息費(fèi)用可以起到節(jié)稅作用，而企業(yè)普通股籌資所支付的利息和紅利都必須由稅后利潤承擔(dān)，實(shí)際成本等于其支付額。

　　四、選擇合適的企業(yè)費(fèi)用列支方法費(fèi)用的列支時(shí)間、數(shù)額直接影響每期的應(yīng)納稅所得，所以進(jìn)行費(fèi)用列支應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　　1.已發(fā)生的費(fèi)用及時(shí)核銷入賬。如已發(fā)生的壞賬、呆賬應(yīng)及時(shí)列入費(fèi)用，稅法取消了應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備金；存貨的盤虧及毀損應(yīng)及時(shí)查明原因，屬于正常損耗部分及時(shí)列入費(fèi)用。

　　2.對于能夠合理預(yù)計(jì)發(fā)生額的費(fèi)用、損失應(yīng)采用預(yù)提方法計(jì)入費(fèi)用。

　　3.適當(dāng)縮短以后年度需要分?jǐn)偭兄У馁M(fèi)用、損失的攤銷期。例如低值易耗品、待攤費(fèi)用等的攤銷應(yīng)選擇最短年限，增大前幾年的費(fèi)用，遞延納稅時(shí)間。

　　4.對于限額列支的費(fèi)用，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)（發(fā)生額的60%，最高不得超過當(dāng)年銷售收入的0.5%）；廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分）；公益性捐贈支出（符合相關(guān)條件，不超過年度利潤總額12%的部分）等，應(yīng)準(zhǔn)確掌握其允許列支的限額，爭取在限額以內(nèi)的部分充分列支。

　　五、企業(yè)營業(yè)收入對企業(yè)所得稅的影響納稅人如果能夠推遲應(yīng)納稅所得的實(shí)現(xiàn)，則可以使本期應(yīng)納稅所得減少，從而推遲或減少所得稅的繳納。對一般企業(yè)來說，主要的收入是銷售商品的收入，因此推遲銷售商品的收入的實(shí)現(xiàn)是稅收籌劃的重點(diǎn)。我國稅法規(guī)定，直接收款銷售以收到貨款或取得索取貨款的憑證，并將提貨單交給買方的當(dāng)天作為收入確認(rèn)時(shí)間；分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時(shí)間；而訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售則在貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；委托代銷商品銷售在收到代銷單位銷售的代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。這樣企業(yè)可以通過銷售方式的選擇，推遲銷售收入的實(shí)現(xiàn)，從而延遲繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)企業(yè)要綜合運(yùn)用各種銷售方式，使企業(yè)既能延遲繳納企業(yè)所得稅，又能使收入安全地收回。

　　六、企業(yè)固定資產(chǎn)折舊對企業(yè)所得稅的影響固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，在收入既定的情況下，折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。固定資產(chǎn)的折舊涉及到三個問題：折舊方法的選擇、折舊年限的估計(jì)和凈殘值的確定。固定資產(chǎn)的折舊方法主要有平均年限法、工作量法、加速折舊法（包括雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）。在這三種方法中，加速折舊法可以使前期多提折舊，后期少提折舊。這樣，在稅率不變的情況下，企業(yè)前期的應(yīng)納稅所得額就會減少，而后期的應(yīng)納稅所得額就會增加，使企業(yè)前期少繳納所得稅，后期多繳納所得稅，即企業(yè)的一部分所得稅繳納時(shí)間后移，由于資金存在時(shí)間價(jià)值，這樣因增加前期折舊額，把稅款推遲到后期繳納，相當(dāng)于依法從國家取得了一筆無息貸款。在折舊方法確定之后，首先應(yīng)估計(jì)折舊年限。除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限分別為（1）房屋、建筑物為20年；（2）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；（3）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；（4）飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具為4年；（5）電子設(shè)備為3年。在稅率不變的前提下，企業(yè)可盡量選擇最低的折舊年限，從而使企業(yè)前期折舊多，獲得延期納稅的好處。其次，還應(yīng)估計(jì)凈殘值。我國稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原值中減除，稅法不再對固定資產(chǎn)凈殘值率規(guī)定下限，企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。一經(jīng)確定，不得變更。由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。因此，在稅率不變的前提下，企業(yè)在估計(jì)凈殘值時(shí)，應(yīng)盡量估計(jì)低一點(diǎn)，以便企業(yè)的折舊總額相對多一些，而各期的折舊額也相對多了，從而使企業(yè)在折舊期間少繳納所得稅。

　　自2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。