解析住宅商業(yè)混合房產(chǎn)項(xiàng)目的土地增值稅怎樣繳納

　　如果一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目既建有住宅（含普通住宅、非普通住宅）又建有寫字樓或商業(yè)用房，甚至一棟樓中就有幾種用途不同的商品房，從房地產(chǎn)開發(fā)成本核算上講，通常是以單棟樓為核算對(duì)象或者以一個(gè)建筑商所承攬的建筑工程為核算對(duì)象，這種情況下如何計(jì)算土地增值稅？

　　一、現(xiàn)實(shí)情況

　　舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)連體樓一幢，開發(fā)總面積5000平方米。公司以該幢樓為核算對(duì)象，其中一、二層為超市，面積1000平方米，超市以上為普通住宅，面積4000平方米。連體樓的土地成本為400萬(wàn)元，房屋開發(fā)成本700萬(wàn)元。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為土地成本和開發(fā)成本的10%.

　　一、二層超市平均售價(jià)為8500元/平方米，銷售收入850萬(wàn)元。普通住宅平均售價(jià)3500元/平方米，銷售收入1400萬(wàn)元。連體樓銷售收入合計(jì)2250萬(wàn)元。營(yíng)業(yè)稅金及附加為123.75萬(wàn)元。

　　計(jì)算方法一：住宅和超市分別計(jì)算土地增值稅

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　　住宅分?jǐn)偟耐恋爻杀荆?00×4000÷5000=320（萬(wàn)元）；

　　住宅分?jǐn)偟慕ㄔ斐杀荆?00×4000÷5000=560（萬(wàn)元）；

　　分?jǐn)偟拈_發(fā)費(fèi)用（320+560）×10%=88（萬(wàn)元）；

　　加計(jì)扣除：（320+560）×20%=176（萬(wàn)元）；

　　營(yíng)業(yè)稅金及附加：123.75×1400÷2250=77（萬(wàn)元）；

　　住宅扣除項(xiàng)目合計(jì)：1221萬(wàn)元；

　　增值率：（1400-1221）÷1221×100%=14.66%；增值率小于20%，按現(xiàn)行稅法規(guī)定不納土地增值稅。

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　　超市分?jǐn)偟耐恋爻杀荆?00×1000÷5000=80（萬(wàn)元）；分?jǐn)偟慕ㄔ斐杀荆?00×1000÷5000=140（萬(wàn)元）；分?jǐn)偟拈_發(fā)費(fèi)用（80+140）×10%=22（萬(wàn)元）；加計(jì)扣除：（80+140）×20%=44（萬(wàn)元）；營(yíng)業(yè)稅金及附加：123.75×850÷2250=46.75（萬(wàn)元）；扣除項(xiàng)目合計(jì)：332.75萬(wàn)元；增值率：（850？332.75）÷332.75×100%=155.45%；應(yīng)納土地增值稅：（850-332.75）×50%-332.75×15%=208.7125（萬(wàn)元）。

　　計(jì)算方法二：住宅和超市合并計(jì)算土地增值稅

　　收入總額：2250萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目總額：1221+332.75=1553.75（萬(wàn)元）；增值額：2250-1553.75=696.25（萬(wàn)元）；增值率：696.25÷1553.75×100%=44.81%；超市和住宅應(yīng)繳納土地增值稅=696.25×30%-0=208.875（萬(wàn)元）。

　　兩種計(jì)算方法應(yīng)納稅額僅相差0.1625萬(wàn)元，不足應(yīng)納稅額的0.08%，如果認(rèn)為兩種方法都可取的話，無(wú)法解釋的一個(gè)本質(zhì)問題是：第一種計(jì)算方法中普通住宅的增值額不繳納土地增值稅；第二種方法中卻包含了普通住宅增值額應(yīng)納的土地增值稅。哪一種方法更符合政策規(guī)定呢？

　　二、政策分析

　?。ㄒ唬┮?guī)章規(guī)定

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）中規(guī)定：對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定（即納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超出扣除項(xiàng)目金額20%的，免征增值稅）。

　　該文件要求分別核算增值額，但怎樣核算并未作出具體要求。如果對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的連體樓會(huì)計(jì)上必須分不同用途歸集成本費(fèi)用的話是不可能的，或者歸集的過程本身就是分?jǐn)偝杀举M(fèi)用的過程，難以準(zhǔn)確把握?，F(xiàn)實(shí)工作中沒有一個(gè)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在賬務(wù)處理上是分層核算成本費(fèi)用的。例題中，計(jì)算方法一顯然是分別核算，確切地講是分?jǐn)偤怂?，符合?cái)稅字〔1995〕048號(hào)文件的精神。而計(jì)算方法二是以核算對(duì)象整棟樓為單位進(jìn)行的核算。

　?。ǘ┓ㄒ?guī)規(guī)定

　　《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。

　　這一規(guī)定與計(jì)算方法二計(jì)算土地增值稅的方法相吻合。筆者認(rèn)為，從法律位階來(lái)講，稅收法規(guī)要高于稅收規(guī)章和規(guī)范性文件，因此計(jì)算方法二是可取的。需要注意的是，如果納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，按方法二計(jì)算出的增值率未超過20%的，應(yīng)對(duì)其非普通住宅的部分按稅法的規(guī)定分?jǐn)偝杀举M(fèi)用計(jì)算相應(yīng)的土地增值稅。