新舊房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅規(guī)定比較分析

　　國(guó)家稅務(wù)總局分別以國(guó)稅發(fā)〔2003〕83號(hào)（以下統(tǒng)稱(chēng)“老通知”）和國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)（以下統(tǒng)稱(chēng)“新通知”）文件下發(fā)關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知。為了便于掌握新的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅的規(guī)定，現(xiàn)對(duì)新舊兩個(gè)通知中的不同之處比較如下：

　　一、預(yù)售收入稅務(wù)處理方式的不同

　　老通知規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤(rùn)率計(jì)算出預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。新通知規(guī)定，開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)、建造的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷(xiāo)售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整。其主要不同是：

　?。ㄒ唬├贤ㄖ菍?duì)預(yù)售收入按規(guī)定的利潤(rùn)率計(jì)算預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額計(jì)征企業(yè)所得稅，新通知是對(duì)預(yù)售收入按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算當(dāng)期毛利額計(jì)征企業(yè)所得稅，也就是說(shuō)老通知是對(duì)預(yù)售收入預(yù)征企業(yè)所得稅，而新通知是在計(jì)算出毛利額的基礎(chǔ)上計(jì)征企業(yè)所得稅，不存在預(yù)征企業(yè)所得稅的概念，這一點(diǎn)也是新老通知主要的不同之處，新通知引入了會(huì)計(jì)上通用的“毛利額”概念。

　?。ǘ├贤ㄖy(tǒng)一規(guī)定利潤(rùn)率為不得低于15%，并規(guī)定可由由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合實(shí)際情況分類(lèi)（或分項(xiàng)）確定。新通知按照地區(qū)的差別、項(xiàng)目的不同，規(guī)定了統(tǒng)一的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率，取消了各地可自行確定相應(yīng)比例的權(quán)限，如規(guī)定了開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的、地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的以及其他地區(qū)的不同預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率，還規(guī)定了經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目和非經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目的不同預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率。

　　（三）老通知中預(yù)售收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額的公式是，

　　預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額＝預(yù)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入×利潤(rùn)率。

　　新通知中預(yù)售收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額的公式是，

　　預(yù)售收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額

　　＝當(dāng)期毛利額－期間費(fèi)用－營(yíng)業(yè)稅金及附加

　?。筋A(yù)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入×預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率－期間費(fèi)用－營(yíng)業(yè)稅金及附加。

　?。ㄋ模├贤ㄖ?guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅后，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整，根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)納稅調(diào)整項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)進(jìn)行，所以說(shuō)這是對(duì)企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)成果的結(jié)算。新通知的相應(yīng)規(guī)定是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照當(dāng)期毛利額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅后，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整，這是對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本調(diào)整，不是對(duì)企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)成果的結(jié)算，因?yàn)楦鶕?jù)稅收規(guī)定應(yīng)納稅調(diào)整項(xiàng)目在當(dāng)期計(jì)算毛利額時(shí)已經(jīng)進(jìn)行調(diào)整，此項(xiàng)規(guī)定相當(dāng)于通常所說(shuō)的對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品項(xiàng)目的“匯算清繳”。

　　二、經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目稅務(wù)處理方式的不同

　　老通知沒(méi)有規(guī)定經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目應(yīng)如何計(jì)征企業(yè)所得稅的規(guī)定，新通知引入了經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目的概念，明確了經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目稅務(wù)處理方式，并規(guī)定凡不符合規(guī)定或未附送有關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)文件以及其他相關(guān)證明材料的，一律按銷(xiāo)售非經(jīng)濟(jì)適用房的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　三、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)志稅務(wù)處理方式的不同

　　老通知未明確開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)志，仍然沿用會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定。新通知首次明確規(guī)定了稅收意義上的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)志，分別為：

　?。ㄒ唬┛⒐ぷC明已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）；

　?。ǘ┮验_(kāi)始投入使用的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）；

　?。ㄈ┮讶〉昧顺跏籍a(chǎn)權(quán)證明的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）。

　　另外，新通知還規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工情況報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)，并出具有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷(xiāo)售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額之間差異調(diào)整情況的稅務(wù)鑒定報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料，更加便于稅務(wù)機(jī)關(guān)第一時(shí)間掌握房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的完工情況。同時(shí)，為了便于征管，明確責(zé)任，新通知還規(guī)定開(kāi)發(fā)企業(yè)在年度申報(bào)納稅時(shí)，應(yīng)對(duì)涉及報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案的稅前扣除項(xiàng)目逐筆逐項(xiàng)進(jìn)行核實(shí)；凡未按規(guī)定報(bào)批或備案以及手續(xù)、資料不全的，要及時(shí)補(bǔ)辦有關(guān)手續(xù)、資料，否則，不得在稅前扣除。

　　四、核定征收稅務(wù)處理方式的不同

　　老通知未明確房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)核定征收事宜，在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際執(zhí)行中，按照國(guó)家稅務(wù)總局《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕38號(hào)）文件執(zhí)行，一般屬于事先核定征收。新通知明確規(guī)定不得事先規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理，改事先核定為事后核定，并規(guī)定了兩種核定征收情形：

　　一是納稅人已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，或未對(duì)其實(shí)際銷(xiāo)售收入毛利額和預(yù)售收入毛利額之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整的，有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本。

　　二是納稅人存在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定情形的，可對(duì)其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。

　　五、銷(xiāo)售收入確認(rèn)原則的不同

　　老通知規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)收入來(lái)源的性質(zhì)和銷(xiāo)售方式，確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。新通知明確規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的范圍為銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益，并根據(jù)賬務(wù)處理和發(fā)票開(kāi)具情況，分別確定了銷(xiāo)售收入的范圍。

　　同時(shí)，在銷(xiāo)售收入的確認(rèn)原則方面，新通知的規(guī)定更加細(xì)化，進(jìn)一步規(guī)范了采取委托方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的情形，明確了在上述兩種情形下的銷(xiāo)售收入確認(rèn)原則。

　　六、合作建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、以土地使用權(quán)投資開(kāi)發(fā)項(xiàng)目稅務(wù)處理的不同

　　新通知首次明確了合作建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、以土地使用權(quán)投資開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的稅務(wù)處理規(guī)定，規(guī)定了相應(yīng)的收入、計(jì)稅成本、應(yīng)納稅所得額等的計(jì)算確認(rèn)問(wèn)題，以及股權(quán)投資和股權(quán)收益的稅務(wù)處理問(wèn)題。

　　七、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品視同銷(xiāo)售稅務(wù)處理的不同

　　在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品視同銷(xiāo)售稅務(wù)處理問(wèn)題上，新通知除保留了老通知的基本規(guī)定以外，采用了新提法，即“將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)”，取消了老通知中的個(gè)別提法，如“將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)”、“將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用”、“將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)廣告”、“將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)樣品”等。將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的提法，能夠直觀反映房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)本質(zhì)，便于納稅人和稅務(wù)人員掌握開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移的實(shí)質(zhì)之所在。

　　八、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本、費(fèi)用扣除稅務(wù)處理的不同

　　在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本、費(fèi)用的扣除問(wèn)題上，老通知沿用了會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，并結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）文件精神進(jìn)行了部分細(xì)化。新通知在此處引入了“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本”的概念，并進(jìn)一步確定了結(jié)算開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的六項(xiàng)原則，以區(qū)別于通常意義上的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品會(huì)計(jì)成本。此外，新通知在應(yīng)付費(fèi)用、維修費(fèi)用、共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金、會(huì)所、停車(chē)場(chǎng)庫(kù)、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施、郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施、售房部（接待處）和樣板房、保證金、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、利息、折舊等方面的稅前扣除又進(jìn)行了重新的明確。

　　九、稅收優(yōu)惠稅務(wù)處理的不同

　　由于房地產(chǎn)企業(yè)自身的特點(diǎn)，部分房地產(chǎn)企業(yè)一直在進(jìn)行所謂的“稅收籌劃”，絞盡腦汁鉆各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的漏洞。新通知明確規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)和以銷(xiāo)售（包括代理銷(xiāo)售）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為主的企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠，徹底堵塞了房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的征管漏洞。