企業(yè)分立業(yè)務(wù)的所得稅處理

　　（一）資料

　　1.甲公司是由A、B兩個(gè)法人股東投資組建的有限責(zé)任公司（A、B股本比例為7：3），2000年12月份，甲公司進(jìn)行分立改組。分立前，甲公司資產(chǎn)總額8000萬元，負(fù)債總額2000萬元，所有者權(quán)益6000萬元。分立改組方案如下：

　　甲公司將其非獨(dú)立核算的一個(gè)營業(yè)分部轉(zhuǎn)讓給乙股份公司。該營業(yè)分部資產(chǎn)總額900萬元，負(fù)債300萬元。甲公司被分離出去的凈資產(chǎn)為600萬元（900-300），評(píng)估價(jià)為780萬元（資產(chǎn)總額1080萬元，負(fù)債300）。分立后，乙公司向甲公司支付的各種補(bǔ)償如下：

　?。?）向甲公司支付銀行存款200萬元；

　?。?）乙公司接受后，股本總額為1600萬元，其中確認(rèn)甲公司原股東股本分別為：A公司336萬元（占股本總額的21％），B公司112萬元（占股本總額的7％）。

　　2.仍引用上述資料，假設(shè)乙企業(yè)向甲企業(yè)支付銀行存款不是200萬元，而是50萬元。甲企業(yè)1999年尚未彌補(bǔ)的虧損為200萬元。試說明甲、乙企業(yè)的相關(guān)所得稅處理。要求：根據(jù)上述資料，說明甲、乙企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)及所得稅處理（企業(yè)所得稅稅率為33％）。

　　3.2001年12月20日，甲公司資產(chǎn)總額8000萬元，負(fù)債總額2000萬元，股權(quán)總成本3000萬元。甲公司將其總資產(chǎn)的20％分離轉(zhuǎn)讓給乙公司，15％轉(zhuǎn)讓給丙公司，與分離出去的資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債確定為甲公司負(fù)債總額的40％，該部分負(fù)債由乙、丙兩公司相應(yīng)承擔(dān)。分立時(shí)，甲公司取得乙、丙公司股權(quán)的票面價(jià)值分別為400萬元和1000萬元。試確定分立后甲公司新取得的股權(quán)的總成本。

　　（二）解答

　　1.根據(jù)國稅發(fā)[2000]119號(hào)文件規(guī)定，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。

　　乙公司賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)類科目                                               1080

　　　貸：負(fù)債類科目                                             300

　　　　　股本——A企業(yè)                                          336

　　　　　股本——B企業(yè)                                          112

　　　　　資本公積——股本溢價(jià)                                    132

　　　　　銀行存款                                                200

　　甲企業(yè)的分立業(yè)務(wù)屬于典型的存續(xù)分立業(yè)務(wù)。乙公司向甲公司支付的非股權(quán)支付額（這里乙公司也可以根據(jù)甲企業(yè)或A、B公司的要求，直接向甲公司的原股東A、B公司支付現(xiàn)金）占支付的股權(quán)票面價(jià)值的比例為：200÷（336+112）×100％=44.64％，超過了國稅發(fā)[2000]119號(hào)文件第二條第（二）款規(guī)定的20％的比例。因此，甲企業(yè)應(yīng)視同按公允價(jià)值銷售資產(chǎn)處理。

　　2000年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=780-600=180（萬元）

　　2.依據(jù)國稅發(fā)[2000]119號(hào)文件，分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分立當(dāng)事各方也可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理：

　　（1）被分立企業(yè)可不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅。

　?。?）被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)的未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

　?。?）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　非股權(quán)支付額÷支付的股權(quán)票面價(jià)值=50÷（336+112）×100％=11.16％≤20％，因此，甲企業(yè)可以不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

　　甲企業(yè)尚未超過彌補(bǔ)期限虧損200萬元，可由乙企業(yè)按下列方法計(jì)算彌補(bǔ)：

　　乙企業(yè)允許彌補(bǔ)的虧損額=200×（600÷6000）=20（萬元）

　　乙企業(yè)接受的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為1080萬元，但計(jì)稅成本只能是900萬元，這是因?yàn)榧灼髽I(yè)未對(duì)評(píng)估增值部分確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。乙企業(yè)在以后年度對(duì)接受資產(chǎn)的評(píng)估增值部分多提取的折舊或結(jié)轉(zhuǎn)的成本而影響損益的金額不得在稅前扣除，應(yīng)采用“綜合調(diào)整法”來解決，即按照10年的期限，平均每年調(diào)增所得額18萬元[（1080-900）÷10].

　　3.依據(jù)國稅發(fā)[2000]119號(hào)文件規(guī)定，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的成本應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”成本可從以下兩種方法中選擇：直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上。

　　（1）甲公司分離出去的凈資產(chǎn)額=8000×（20％+15％）-2000×40％=2000（萬元）

　?。?）甲公司分立時(shí)的全部凈資產(chǎn)額=8000-2000=6000（萬元）

　?。?）分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例=2000÷6000=1／3

　?。?）原股權(quán)成本調(diào)整后=3000×1／3=1000（萬元）

　　解題指導(dǎo)：

　　國稅發(fā)[2000]119號(hào)文件明確：企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下簡稱分立企業(yè)），為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)。企業(yè)分立通常的表現(xiàn)形式為：企業(yè)將“非法人”的獨(dú)立核算的分公司、分廠的經(jīng)營活動(dòng)全部資產(chǎn)和債務(wù)轉(zhuǎn)讓給一個(gè)或幾個(gè)有法人資格的接受企業(yè)，并且將取得的接受企業(yè)的股權(quán)及其他非股權(quán)支付額分配給轉(zhuǎn)讓企業(yè)的原股東。如果被分立企業(yè)解散（清算或不清算），屬于新設(shè)分立。如果被分立企業(yè)不解散，則屬于存續(xù)分立。