企業(yè)所得稅會計處理方法
企業(yè)一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間由于計算口徑或計算時間不同而產(chǎn)生的差異可分為永久性差異和時間性差異。永久性差異是指，企業(yè)一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間由于計算口徑不同而產(chǎn)生的差額，這種差額在本期發(fā)生，并不在以后各期轉(zhuǎn)回。時間性差異是指，企業(yè)一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間的差額，其發(fā)生是由于有些收入和支出項目計入納稅所得的時間與計入稅前會計利潤的時間不一致所產(chǎn)生的。時間性差異發(fā)生于某一時期，但在以后的一期或若干期內(nèi)可以轉(zhuǎn)回。這兩種不同的差異，會計核算可采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響法”。
（一）應(yīng)付稅款法的會計處理
應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期。
在采取應(yīng)付稅款法的情況下，當期計入損益的所得稅費用等于當期應(yīng)繳的所得稅。企業(yè)要以稅法規(guī)定計算出的應(yīng)納稅所得額為依據(jù)計算應(yīng)納所得稅額，并列作所得稅費用處理。首先以會計所得為基礎(chǔ)，根據(jù)差異項目數(shù)額，調(diào)整計算出應(yīng)納稅額，再做帳務(wù)處理。
企業(yè)應(yīng)按應(yīng)納稅所得計算的應(yīng)繳所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅”科目。實際上繳所得稅時，借記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。期末，應(yīng)將“所得稅”科目的借方余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“所得稅”科目應(yīng)無余額。
舉例說明如下：
例1 A企業(yè)某年核定的全年計稅工資為300萬元，當年實際發(fā)放的工資總額為500萬元，企業(yè)當年支付的罰款為20萬元。當年按會計核算原則計算的稅前會計利潤為1500萬元，所得稅稅率為33％，假設(shè)該企業(yè)當年無其他納稅調(diào)整因素。有關(guān)的會計處理如下：
納稅調(diào)整數(shù)＝實發(fā)工資－計稅工資＋罰款支出
?。?00－300＋20
?。?20萬元
應(yīng)納稅所得額＝稅前會計利潤＋納稅調(diào)整數(shù)
?。?500＋220
?。?720萬元
應(yīng)納所得稅額＝1720×33％
＝567.6萬元
借：所得稅 5676000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 5676000
實際上繳所得稅時：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 5676000
貸：銀行存款 5676000
年末，將“所得稅”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”科目
借：本年利潤 5676000
貸：所得稅 5676000
例2 B企業(yè)某年全年稅前會計利潤為1000萬元，本年收到的國債利息收入為20萬元，所得稅稅率為33％。假設(shè)本年內(nèi)無其他納稅調(diào)整因素。
按照稅法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購買國債取得的利息收入免繳所得稅。而企業(yè)在進行會計核算時，已將其利息收入作為投資收益計入了利潤總額（即稅前會計利潤）。因此企業(yè)在計算繳納所得稅時，應(yīng)進行相應(yīng)的調(diào)整。有關(guān)會計處理如下：
納稅調(diào)整數(shù)為已計入稅前會計利潤但應(yīng)扣除的國債利息收入20萬元。
應(yīng)納稅所得額＝1000－20
?。?80萬元
應(yīng)納所得稅＝980×33％
＝323.4萬元
有關(guān)會計處理如下：
借：所得稅 3234000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3234000
實際上繳所得稅時
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3234000
貸：銀行存款 3234000
年末，將所得稅科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目
借：本年利潤 3234000
貸：所得稅 3234000
?。ǘ┘{稅影響法的會計處理
納稅影響法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的時間性差異造成的影響納稅的金額遞延和分配到以后各期。納稅影響法又可具體分為“違延法”和“債務(wù)法”?！端枚悤嬏幚硪?guī)定》中要求企業(yè)一般應(yīng)按遞延法進行帳務(wù)處理。同時，也允許企業(yè)根據(jù)具體情況，使用“債務(wù)法”。以下分別舉例說明這兩種方法的具體操作。
1、違延法的會計處理
違延法是把本期由于時間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。當稅率變更或開征新稅，不需要調(diào)整由于稅率的變更或新稅的征收對“遞延稅款”余額的影響。發(fā)生在本期的時間性差異影響納稅的金額，用現(xiàn)行稅率計算，以前各期發(fā)生的而在本期轉(zhuǎn)銷的各項時間性差異影響納稅的金額，按照原發(fā)生時的稅率計算轉(zhuǎn)銷。
企業(yè)采用遞延法時，應(yīng)按稅前會計利潤（或稅前會計利潤加減發(fā)生的永久性差異后的金額）計算的所得稅費用，借記“所得稅”科目，按照納稅前會計利潤（或稅前會計利潤加減發(fā)生的永久性差異后的金額）計算的所得稅費用與按照納稅所得計算的應(yīng)繳所得稅之間的差額，作為遞延稅款，借記或貸記“遞延稅款”科目。本期發(fā)生的遞延稅款待以后期轉(zhuǎn)銷時，如為借方余額，應(yīng)借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目；如為貸方余額應(yīng)借記“遞延稅款”科目，貸記“所得稅”科目。實際上繳所得稅時，借記“應(yīng)繳稅金-應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
例3 某公司某項固定資產(chǎn)原值為200萬元，按照稅法規(guī)定的使用年限為10年，公司自己選定的折舊年限為5年（不考慮凈值的因素）。假設(shè)該公司前5年每年實現(xiàn)利潤1000萬元，后5年每年利潤總額為1040萬元，企業(yè)所得稅稅率為33％。
根據(jù)上述資料，公司應(yīng)作以下會計處理。
第一年：
按稅法規(guī)定的折舊年限計算每年應(yīng)提折舊額＝200÷10
?。?0萬元
按公司選定的折舊年限計算每年應(yīng)提折舊額＝200÷5
＝40萬元
時間性差異＝40－20
?。?0萬元
按照稅前會計利潤計算應(yīng)交所得稅＝1000×33％
＝330萬元
按照應(yīng)納稅所得計算的應(yīng)交所得稅＝（1000＋20）×33％
?。?36.6萬元
時間性差異影響納稅的金額＝336.6－330
?。?.6萬元
會計分錄為：
借：所得稅 3300000
遞延稅款 66000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3366000
公司第二、三、四、五年的所得稅會計處理同第一年。
第六年
按照稅前會計利潤計算的應(yīng)納所得稅＝1040×33％
＝343.2萬元
按照應(yīng)納稅所得計算的應(yīng)納所得稅＝（1040－20）×33％
?。?36.6萬元
兩者之差正是前面所計提的遞延稅款，應(yīng)在本年攤銷數(shù)6.6萬元。
會計分錄為：
借：所得稅 3432000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3366000
遞延稅款 66000
實際交納所得稅時：
借：應(yīng)交稅金 3366000
貸：銀行存款 3366000
第七、八、九、十各年度所得稅會計處理同第六年。
例4 仍以例3為例，但在第五年，企業(yè)所得稅稅率改為30％。公司前四年會計處理仍同例3所示。
第五年
按稅前會計利潤計算應(yīng)交所得稅＝1000×30％
＝300萬元
按照應(yīng)納稅所得額計算應(yīng)交所得稅＝（1000＋20）×30％
?。?06萬元
時間性差異影響納稅的金額＝306－300＝6萬元
會計分錄為
借：所得稅 3000000
遞延稅款 60000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3060000
實際交納所得稅時：
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3060000
貸：銀行存款 306000
第六年
按應(yīng)納稅所得額計算應(yīng)交所得稅＝（1040－20）×30％
＝306萬元
在轉(zhuǎn)銷時間性差異時，仍然按該項差異，發(fā)生時的稅率33％計算，即應(yīng)轉(zhuǎn)銷的時間性差異為6.6萬元（20×33％）。會計分錄為
借：所得稅 3126000
貸：遞延稅款 66000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3060000
第七、八、九各年的會計處理同上。
第十年
按照應(yīng)納稅所得計算應(yīng)交所得稅仍為306萬元。但轉(zhuǎn)銷的時間性差異要按原發(fā)生時的30％的所得稅稅率計算，即應(yīng)轉(zhuǎn)銷的時間性差異為6萬元（20×30％）。
借：所得稅 3120000
貸：遞延稅款 60000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3060000
由于采用遞延法的情況下，“遞延稅款”科目的余額不因以后稅率的變動或開征新稅進行調(diào)整，所以遞延法在轉(zhuǎn)銷時間性差異時比較簡單。這種方法的缺點是，在稅法或稅率變動或征收新稅之后，資產(chǎn)負債表上列示的遞延所得稅可能不表示所得稅的實際結(jié)果，即企業(yè)在以前年度承受的將于以后年度轉(zhuǎn)回的現(xiàn)存的時間性差異的結(jié)果。由于這個原因，在遞延法了，資產(chǎn)負債表上列示的遞延所得稅額，通常稱為遞延所得稅貸項或借項，而不稱為遞延所得稅資產(chǎn)和負債。
2、債務(wù)法的會計處理
債務(wù)法是把本期由于時間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差額發(fā)生相反變化時轉(zhuǎn)銷。在稅率變更或開征新稅，遞延稅款的余額要按照稅率的變動或新征稅款進行調(diào)整。
仍以例4加以說明
第一、二、三、四年的處理不變。
第五年的有關(guān)處理如下：
按照稅前會計利潤計算的應(yīng)交所得稅＝1000×30％
?。?00萬元
按照應(yīng)納稅所得計算的應(yīng)交所得稅＝（1000＋20）×30％
?。?06萬元
調(diào)整因前四年按33％的稅率計算對納稅的影響＝20×4×（33％－30％）
＝2.4萬元
會計分錄如下：
借：所得稅 3000000
遞延稅款 60000
貸：應(yīng)交稅交-應(yīng)交所得稅 3060000
同時，記
借：所得稅 24000
貸：遞延稅款 24000
第六年：
按照稅前會計利潤計算的應(yīng)交所得稅＝1040×30％
?。?12萬元
按照應(yīng)納稅所得計算的應(yīng)交所得稅＝（1040－20）×30％
?。?06萬元
時間性差異影響納稅的金額＝312－306＝6萬元
會計分錄為：
借：所得稅 3120000
貸：遞延稅款 60000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3060000
第七、八、九、十年的會計處理同上。
由于采用“債務(wù)法”時，在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款科目的余額要進行相應(yīng)的調(diào)整，因此在資產(chǎn)負債上所列示的遞延所得稅資產(chǎn)或負債相應(yīng)比較符合實際，比較準確。相應(yīng)其缺點是它的運用比遞延法難，主要原因是因為每次稅法或稅率的變動都必須重新計算遞延所得稅資產(chǎn)或負債。
（一）應(yīng)付稅款法的會計處理
應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期。
在采取應(yīng)付稅款法的情況下，當期計入損益的所得稅費用等于當期應(yīng)繳的所得稅。企業(yè)要以稅法規(guī)定計算出的應(yīng)納稅所得額為依據(jù)計算應(yīng)納所得稅額，并列作所得稅費用處理。首先以會計所得為基礎(chǔ)，根據(jù)差異項目數(shù)額，調(diào)整計算出應(yīng)納稅額，再做帳務(wù)處理。
企業(yè)應(yīng)按應(yīng)納稅所得計算的應(yīng)繳所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅”科目。實際上繳所得稅時，借記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。期末，應(yīng)將“所得稅”科目的借方余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“所得稅”科目應(yīng)無余額。
舉例說明如下：
例1 A企業(yè)某年核定的全年計稅工資為300萬元，當年實際發(fā)放的工資總額為500萬元，企業(yè)當年支付的罰款為20萬元。當年按會計核算原則計算的稅前會計利潤為1500萬元，所得稅稅率為33％，假設(shè)該企業(yè)當年無其他納稅調(diào)整因素。有關(guān)的會計處理如下：
納稅調(diào)整數(shù)＝實發(fā)工資－計稅工資＋罰款支出
?。?00－300＋20
?。?20萬元
應(yīng)納稅所得額＝稅前會計利潤＋納稅調(diào)整數(shù)
?。?500＋220
?。?720萬元
應(yīng)納所得稅額＝1720×33％
＝567.6萬元
借：所得稅 5676000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 5676000
實際上繳所得稅時：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 5676000
貸：銀行存款 5676000
年末，將“所得稅”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”科目
借：本年利潤 5676000
貸：所得稅 5676000
例2 B企業(yè)某年全年稅前會計利潤為1000萬元，本年收到的國債利息收入為20萬元，所得稅稅率為33％。假設(shè)本年內(nèi)無其他納稅調(diào)整因素。
按照稅法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購買國債取得的利息收入免繳所得稅。而企業(yè)在進行會計核算時，已將其利息收入作為投資收益計入了利潤總額（即稅前會計利潤）。因此企業(yè)在計算繳納所得稅時，應(yīng)進行相應(yīng)的調(diào)整。有關(guān)會計處理如下：
納稅調(diào)整數(shù)為已計入稅前會計利潤但應(yīng)扣除的國債利息收入20萬元。
應(yīng)納稅所得額＝1000－20
?。?80萬元
應(yīng)納所得稅＝980×33％
＝323.4萬元
有關(guān)會計處理如下：
借：所得稅 3234000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3234000
實際上繳所得稅時
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3234000
貸：銀行存款 3234000
年末，將所得稅科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目
借：本年利潤 3234000
貸：所得稅 3234000
?。ǘ┘{稅影響法的會計處理
納稅影響法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的時間性差異造成的影響納稅的金額遞延和分配到以后各期。納稅影響法又可具體分為“違延法”和“債務(wù)法”?！端枚悤嬏幚硪?guī)定》中要求企業(yè)一般應(yīng)按遞延法進行帳務(wù)處理。同時，也允許企業(yè)根據(jù)具體情況，使用“債務(wù)法”。以下分別舉例說明這兩種方法的具體操作。
1、違延法的會計處理
違延法是把本期由于時間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。當稅率變更或開征新稅，不需要調(diào)整由于稅率的變更或新稅的征收對“遞延稅款”余額的影響。發(fā)生在本期的時間性差異影響納稅的金額，用現(xiàn)行稅率計算，以前各期發(fā)生的而在本期轉(zhuǎn)銷的各項時間性差異影響納稅的金額，按照原發(fā)生時的稅率計算轉(zhuǎn)銷。
企業(yè)采用遞延法時，應(yīng)按稅前會計利潤（或稅前會計利潤加減發(fā)生的永久性差異后的金額）計算的所得稅費用，借記“所得稅”科目，按照納稅前會計利潤（或稅前會計利潤加減發(fā)生的永久性差異后的金額）計算的所得稅費用與按照納稅所得計算的應(yīng)繳所得稅之間的差額，作為遞延稅款，借記或貸記“遞延稅款”科目。本期發(fā)生的遞延稅款待以后期轉(zhuǎn)銷時，如為借方余額，應(yīng)借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目；如為貸方余額應(yīng)借記“遞延稅款”科目，貸記“所得稅”科目。實際上繳所得稅時，借記“應(yīng)繳稅金-應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
例3 某公司某項固定資產(chǎn)原值為200萬元，按照稅法規(guī)定的使用年限為10年，公司自己選定的折舊年限為5年（不考慮凈值的因素）。假設(shè)該公司前5年每年實現(xiàn)利潤1000萬元，后5年每年利潤總額為1040萬元，企業(yè)所得稅稅率為33％。
根據(jù)上述資料，公司應(yīng)作以下會計處理。
第一年：
按稅法規(guī)定的折舊年限計算每年應(yīng)提折舊額＝200÷10
?。?0萬元
按公司選定的折舊年限計算每年應(yīng)提折舊額＝200÷5
＝40萬元
時間性差異＝40－20
?。?0萬元
按照稅前會計利潤計算應(yīng)交所得稅＝1000×33％
＝330萬元
按照應(yīng)納稅所得計算的應(yīng)交所得稅＝（1000＋20）×33％
?。?36.6萬元
時間性差異影響納稅的金額＝336.6－330
?。?.6萬元
會計分錄為：
借：所得稅 3300000
遞延稅款 66000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3366000
公司第二、三、四、五年的所得稅會計處理同第一年。
第六年
按照稅前會計利潤計算的應(yīng)納所得稅＝1040×33％
＝343.2萬元
按照應(yīng)納稅所得計算的應(yīng)納所得稅＝（1040－20）×33％
?。?36.6萬元
兩者之差正是前面所計提的遞延稅款，應(yīng)在本年攤銷數(shù)6.6萬元。
會計分錄為：
借：所得稅 3432000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3366000
遞延稅款 66000
實際交納所得稅時：
借：應(yīng)交稅金 3366000
貸：銀行存款 3366000
第七、八、九、十各年度所得稅會計處理同第六年。
例4 仍以例3為例，但在第五年，企業(yè)所得稅稅率改為30％。公司前四年會計處理仍同例3所示。
第五年
按稅前會計利潤計算應(yīng)交所得稅＝1000×30％
＝300萬元
按照應(yīng)納稅所得額計算應(yīng)交所得稅＝（1000＋20）×30％
?。?06萬元
時間性差異影響納稅的金額＝306－300＝6萬元
會計分錄為
借：所得稅 3000000
遞延稅款 60000
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3060000
實際交納所得稅時：
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3060000
貸：銀行存款 306000
第六年
按應(yīng)納稅所得額計算應(yīng)交所得稅＝（1040－20）×30％
＝306萬元
在轉(zhuǎn)銷時間性差異時，仍然按該項差異，發(fā)生時的稅率33％計算，即應(yīng)轉(zhuǎn)銷的時間性差異為6.6萬元（20×33％）。會計分錄為
借：所得稅 3126000
貸：遞延稅款 66000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3060000
第七、八、九各年的會計處理同上。
第十年
按照應(yīng)納稅所得計算應(yīng)交所得稅仍為306萬元。但轉(zhuǎn)銷的時間性差異要按原發(fā)生時的30％的所得稅稅率計算，即應(yīng)轉(zhuǎn)銷的時間性差異為6萬元（20×30％）。
借：所得稅 3120000
貸：遞延稅款 60000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3060000
由于采用遞延法的情況下，“遞延稅款”科目的余額不因以后稅率的變動或開征新稅進行調(diào)整，所以遞延法在轉(zhuǎn)銷時間性差異時比較簡單。這種方法的缺點是，在稅法或稅率變動或征收新稅之后，資產(chǎn)負債表上列示的遞延所得稅可能不表示所得稅的實際結(jié)果，即企業(yè)在以前年度承受的將于以后年度轉(zhuǎn)回的現(xiàn)存的時間性差異的結(jié)果。由于這個原因，在遞延法了，資產(chǎn)負債表上列示的遞延所得稅額，通常稱為遞延所得稅貸項或借項，而不稱為遞延所得稅資產(chǎn)和負債。
2、債務(wù)法的會計處理
債務(wù)法是把本期由于時間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差額發(fā)生相反變化時轉(zhuǎn)銷。在稅率變更或開征新稅，遞延稅款的余額要按照稅率的變動或新征稅款進行調(diào)整。
仍以例4加以說明
第一、二、三、四年的處理不變。
第五年的有關(guān)處理如下：
按照稅前會計利潤計算的應(yīng)交所得稅＝1000×30％
?。?00萬元
按照應(yīng)納稅所得計算的應(yīng)交所得稅＝（1000＋20）×30％
?。?06萬元
調(diào)整因前四年按33％的稅率計算對納稅的影響＝20×4×（33％－30％）
＝2.4萬元
會計分錄如下：
借：所得稅 3000000
遞延稅款 60000
貸：應(yīng)交稅交-應(yīng)交所得稅 3060000
同時，記
借：所得稅 24000
貸：遞延稅款 24000
第六年：
按照稅前會計利潤計算的應(yīng)交所得稅＝1040×30％
?。?12萬元
按照應(yīng)納稅所得計算的應(yīng)交所得稅＝（1040－20）×30％
?。?06萬元
時間性差異影響納稅的金額＝312－306＝6萬元
會計分錄為：
借：所得稅 3120000
貸：遞延稅款 60000
應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 3060000
第七、八、九、十年的會計處理同上。
由于采用“債務(wù)法”時，在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款科目的余額要進行相應(yīng)的調(diào)整，因此在資產(chǎn)負債上所列示的遞延所得稅資產(chǎn)或負債相應(yīng)比較符合實際，比較準確。相應(yīng)其缺點是它的運用比遞延法難，主要原因是因為每次稅法或稅率的變動都必須重新計算遞延所得稅資產(chǎn)或負債。
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