以物易物增值稅銷項稅額的會計處理

　　以物易物是一種視同銷售行為，它是指業(yè)務(wù)雙方進(jìn)行交易時，不以貨幣結(jié)算或主要不以貨幣結(jié)算，而以貨物相互結(jié)算，從而實現(xiàn)貨物購銷的一種交易方式。在財務(wù)會計中，此類業(yè)務(wù)屬非貨幣性交易。它分換入、換出均為貨物和一方屬貨物、另一方是固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)兩種類型。按增值稅稅法規(guī)定，屬貨物的以物易物，雙方都要作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核定銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核定購貨額，并依據(jù)對方開具的合格增值稅發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額，即同時反映進(jìn)項稅額、銷項稅額。若一方是貨物，另一方是固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，后者相應(yīng)的增值稅額，記入其資產(chǎn)價值內(nèi)，不單獨反映。若同時換入多項資產(chǎn)，應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入全部資產(chǎn)的公允價值總額的比例分別確認(rèn)換入各項資產(chǎn)的入賬價值。

　　在非貨幣性交易中，又分雙方不涉及補(bǔ)付價款和涉及補(bǔ)付價款兩種情況。

　?。?）不涉及補(bǔ)價的會計處理

　　以非貨幣性交易換入的貨物，如果不涉及補(bǔ)價，原則上應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上需支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。用公式表示：

　　換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值十應(yīng)支付的相關(guān)稅費

　　對公式中“稅費”的“稅”的處理：如果換入的資產(chǎn)是貨物，公式中“換入資產(chǎn)入賬價值”應(yīng)減去準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額（單獨反映），即“稅費”中的“稅”不包括增值稅；如果換入的資產(chǎn)不是貨物，“換入資產(chǎn)入賬價值”按上式計算。若換出資產(chǎn)是貨物，按銷售貨物計算銷項稅額，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；若換出資產(chǎn)不是貨物，應(yīng)按其賬面價值轉(zhuǎn)出。但對換出的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，應(yīng)按稅法規(guī)定，計算繳納營業(yè)稅，并在會計中正確反映。

　　［例］某酒廠10月份以自產(chǎn)其他酒10噸，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中換取造酒原料（高粱）若干噸，雙方不涉及補(bǔ)價，也沒有發(fā)生相關(guān)費用。當(dāng)月銷售同類其他酒，最高售價2500元／噸，最低售價2100元／噸，加權(quán)平均價格為2250元／噸。適用增值稅稅率為17%，消費稅稅率為10%，作會計分錄如下：

　　按加權(quán)平均售價計算銷項稅額=2250 x10 x17%=3825（元）

　　應(yīng)交消費稅（按最高售價）=2500 x10 x10%=2500（元）

　?、黉N售10 噸其他酒：

　　借：應(yīng)收賬款      26 325

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 22 500

　　　　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3 825

　?、趽Q回高粱：

　　借：原材料22 902.75

　　　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）3422.25

　　　貸：應(yīng)收賬款26 325

　　從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中換回，按13％計算進(jìn)項稅額；若從糧食企業(yè)換取，可按增值稅專用發(fā)票注明的稅款借記“進(jìn)項稅額”。

　?、蹜?yīng)交消費稅：

　　借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加2 500

　　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交消費稅2 500

　　該酒廠當(dāng)月又以自產(chǎn)白酒兩噸換入設(shè)備1臺，兩噸白酒的賬面價值2萬元，白酒的計稅價格1.8萬元／噸。假定交易過程中沒有發(fā)生相關(guān)稅費，也沒有計提存貨跌價準(zhǔn)備。酒廠作會計分錄如下：

　　借：在建工程或（固定資產(chǎn)）26 120

　　　貸：半成品—白酒20 000

　　　　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）6 120

　　酒廠當(dāng)月?lián)Q出的兩種酒，期末還應(yīng)進(jìn)行所得稅的納稅調(diào)整。

　?。?）涉及補(bǔ)價的會計處理

　　按會計準(zhǔn)則、制度的規(guī)定，當(dāng)收到補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值的比例等于或小于25％時，作為非貨幣性交易；高于時，作為貨幣性交易。不論何種交易方式，只要涉及貨物，必須按稅法規(guī)定正確計算反映增值稅額。如果涉及補(bǔ)價，則一方收到補(bǔ)價，一方支付補(bǔ)價，其換入資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)有所不同：

　?、僦Ц堆a(bǔ)價時：

　　可抵扣的入賬價值 ＝   賬面價值   ＋ 補(bǔ)價 ＋   相關(guān)稅費  －  進(jìn)項稅額

　?、谑盏窖a(bǔ)價時：

　　應(yīng)確認(rèn)入賬價值 ＝ 賬面價值   － 補(bǔ)價 －  進(jìn)項稅額  ＋ 相關(guān)稅費 ＋ 的收益

　　收取補(bǔ)價的一方所收取的補(bǔ)價，能否彌補(bǔ)其換出資產(chǎn)的公允價值大于換入資產(chǎn)的公允價值的差額和因收取補(bǔ)價而需要繳納的稅費，即因此而產(chǎn)生的損益，需要確認(rèn)收益（或損失）。

　　應(yīng)確認(rèn)的收益 ＝補(bǔ)價－（補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值  － （補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值）× 換出資產(chǎn)計稅價格×稅率

　　如果換出資產(chǎn)是單項資產(chǎn)，則換出資產(chǎn)的公允價值和計稅價格均是惟一的，對上述公式的理解和應(yīng)用不會有偏差；若是多項資產(chǎn)，則在考慮稅收因素時，其“換出資產(chǎn)公允價值”是交易中的全部資產(chǎn)，還是單項資產(chǎn)，應(yīng)該予以明確。應(yīng)確認(rèn)的收益公式如下：

　　應(yīng)確認(rèn)的收益 ＝補(bǔ)價－（補(bǔ)價/全部換出資產(chǎn)公允價值）×全部換出資產(chǎn)賬面價值  － （補(bǔ)價/全部換出資產(chǎn)公允價值）×∑（應(yīng)稅資產(chǎn)計稅價格×相應(yīng)稅率）

　?。劾菽彻I(yè)企業(yè)以自產(chǎn)的A產(chǎn)品同某商業(yè)企業(yè)庫存的B商品進(jìn)行貨物交換，A產(chǎn)品的計稅價（公允價值）為200 000元，B商品計稅價（公允價值）為160 000元，設(shè)其賬面價值為156 000元。商業(yè)企業(yè)以銀行存款向工業(yè)企業(yè)補(bǔ)付貨款40 000元。A產(chǎn)品的實際成本（賬面價值）為180 000元，B商品的進(jìn)銷差價率為14%，兩企業(yè)均為增值稅一般納稅義務(wù)人，增值稅率為17%？ A產(chǎn)品屬應(yīng)稅消費品，消費稅稅率為5%.假定無相關(guān)費用發(fā)生。

　　工業(yè)企業(yè)的會計處理：

　　判斷是否屬非貨幣性交易：

　　40 000÷200 000 x 100% = 20% < 25%，因此，此項交換屬于非貨幣性交易。

　　由于換出資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值，應(yīng)確認(rèn)收益，計算如下：

　　應(yīng)確認(rèn)的收益＝40000一40 000/200 000 x 180 000一40 000/20 0000 x （200 000 x 17% + 200 000 x 5 %）

　　＝一4800（元）

　　上式計算結(jié)果若是零，則不予反映；若是正數(shù)，記入“營業(yè)外收入”；若是負(fù)數(shù)，記入“營業(yè)外支出”。

　　交換貨物時：

　　借：原材料—B商品152 000

　　　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）27 200

　　　　銀行存款40 000

　　　　營業(yè)外支出4 800

　　　貸：產(chǎn)成品—A產(chǎn)品180 000

　　　　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34 000

　　　　　　　　　—應(yīng)交消費稅10 000

　　結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本180 000

　　　貸：產(chǎn)成品—A產(chǎn)品180 000

　　上述會計處理方法，在計稅上符合稅法要求，在財務(wù)會計處理上，貸記“產(chǎn)成品”，并以此成本額（18萬元）為基礎(chǔ)，借記“原材料”，也符合會計制度的要求。如果企業(yè)將這批A產(chǎn)品賣出后，再以同樣的價格從商業(yè)企業(yè)購人這些B商品，又該如何處理呢？下述商業(yè)企業(yè)第一筆會計分錄用了另一種會計處理方法（即通過“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶，若按會計制度規(guī)定，應(yīng)貸記“庫存商品”），兩種會計處理方法，均不影響計稅，但影響企業(yè)財務(wù)成果。

　　商業(yè)企業(yè)（支付補(bǔ)價方）的會計處理

　　交換貨物時：

　　借：庫存商品—A商品193 200

　　　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34000

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入—B商品160 000

　　　　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）27 200

　　　　　銀行存款40 000

　　結(jié)轉(zhuǎn)以物換物的銷售成本時：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本160 000

　　　貸：庫存商品—B商品160000

　　結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品進(jìn)銷差價時：

　　借：商品進(jìn)銷差價—B商品21 840

　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本21 840

　　商業(yè)企業(yè)也可采用工業(yè)企業(yè)的會計處理方法，如果這樣處理，期末在進(jìn)行所得稅的申報時，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。如上述工業(yè)企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額=20一18一0.4＝1.6（萬元）。