企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整
債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)，是目前企業(yè)較為常見(jiàn)的一項(xiàng)業(yè)務(wù)。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）將債務(wù)重組分為五種方式，并規(guī)定不同債務(wù)重組方式的會(huì)計(jì)處理。2003年1月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》（以下簡(jiǎn)稱處理辦法），對(duì)企業(yè)在債務(wù)重組中如何正確計(jì)算企業(yè)所得稅作了相對(duì)應(yīng)的規(guī)定。新準(zhǔn)則和處理辦法對(duì)債權(quán)人與債務(wù)人債務(wù)重組收益（或損失）、所涉及資產(chǎn)的計(jì)稅成本、股權(quán)投資計(jì)稅成本等的確認(rèn)存在較大差異，債權(quán)人與債務(wù)人在計(jì)算所得稅時(shí)，應(yīng)根據(jù)債務(wù)重組的實(shí)際情況進(jìn)行納稅調(diào)整。
一、債務(wù)重組中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人讓步的納稅調(diào)整
新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人讓步不需要進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)和核算，而是一并在債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)等賬面價(jià)值的差額中反映。這一差額，新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人計(jì)入“資本公積”，債權(quán)人根據(jù)不同重組方式進(jìn)行處理。若收到的是現(xiàn)金，這一差額即為債權(quán)人的債務(wù)重組損失，應(yīng)作為當(dāng)期損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”；若收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn)或轉(zhuǎn)為投資，則相應(yīng)增加接受資產(chǎn)和對(duì)外投資的賬面價(jià)值。處理辦法規(guī)定，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組所得（或損失），計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。因此，債權(quán)人和債務(wù)人應(yīng)結(jié)合債務(wù)重組方式確定讓步的金額，債務(wù)人應(yīng)將計(jì)入“資本公積”中屬于讓步的部分調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)根據(jù)收到資產(chǎn)進(jìn)行分別處理，若收到的是現(xiàn)金，則不需進(jìn)行納稅調(diào)整，若收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn)或?qū)ν馔顿Y，則應(yīng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)或投資的賬面價(jià)值中屬于讓步的部分調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的納稅調(diào)整
?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的納稅調(diào)整
新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。處理辦法規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，還應(yīng)區(qū)分三種情況進(jìn)行處理：
1.債務(wù)人清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與重組債務(wù)的賬面價(jià)值相同。這時(shí)，不存在債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，只需要計(jì)算非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值的轉(zhuǎn)讓所得，并進(jìn)行納稅調(diào)整。
例1：甲公司欠乙公司234000元，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以A商品償還，該商品賬面價(jià)值190000元，公允價(jià)值200000元，增值稅額為34000元。甲、乙兩公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，假設(shè)債務(wù)重組中沒(méi)有發(fā)生增值稅以外的其他稅費(fèi)，則甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款——乙公司 234000
貸：庫(kù)存商品——A商品 190000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34000
資本公積 10000
甲公司在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓商品的所得為10000元（200000-190000），債務(wù)重組所得為0（200000+34000-234000），企業(yè)計(jì)入“資本公積”的10000元應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
2.債務(wù)人清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和大于重組債務(wù)的賬面價(jià)值。這時(shí)，債務(wù)人在重組債務(wù)過(guò)程中存在債務(wù)重組損失，應(yīng)分別計(jì)算非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值的轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)重組損失，并進(jìn)行納稅調(diào)整。
例2：若例1中A商品的公允價(jià)值為210000元，增值稅額為35700元，其他條件不變，則甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款——乙公司 234000
貸：庫(kù)存商品——A商品 190000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 35700
資本公積 8300
甲公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得20000元（210000-190000），債務(wù)重組損失11700元（210000+35700-234000）。由于甲公司沒(méi)有將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得與債務(wù)重組損失分別核算，而是一并在“資本公積”中反映，因此，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額20000元，債務(wù)重組損失應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額11700元，合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8300元。
3.債務(wù)人清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和小于重組債務(wù)的賬面價(jià)值。這時(shí)，債務(wù)重組過(guò)程中存在債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，應(yīng)分別計(jì)算非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值的轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)重組讓步所得，并分別進(jìn)行納稅調(diào)整。
例3：若例1中A商品的公允價(jià)值為195000元，增值稅額為33150元，則甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款——乙公司 234000
貸：庫(kù)存商品——A商品 190000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 33150
資本公積 10850
甲公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得5000元（195000-190000），債務(wù)重組所得5850元（234000-195000-33150），因此，調(diào)增應(yīng)納稅所得額合計(jì)為10850元。
從以上三種情況分析，可以得出如下結(jié)論：納稅調(diào)整的總額與企業(yè)計(jì)入“資本公積”的數(shù)額一致。
?。ǘ﹤鶛?quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組的納稅調(diào)整
按照新準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。按照處理辦法規(guī)定，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人在重組債務(wù)過(guò)程中，涉及到兩方面的納稅調(diào)整：一是債權(quán)人“應(yīng)收賬款”提取的壞賬準(zhǔn)備，在重組債務(wù)之前已經(jīng)按處理辦法規(guī)定的比例進(jìn)行納稅調(diào)整，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；二是債權(quán)人接受的資產(chǎn)用途不同、計(jì)入成本的時(shí)間和方法不同，對(duì)企業(yè)納稅的影響也不一樣，納稅調(diào)整也應(yīng)區(qū)別對(duì)待。
1.作為商品銷售。在接受商品時(shí)，收到商品的計(jì)稅成本對(duì)銷售成本影響并未形成，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。當(dāng)該商品銷售時(shí)，收到商品的計(jì)稅成本會(huì)影響到債權(quán)人的應(yīng)納稅所得額，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，具體又分為三種情況：
（1）債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與重組債權(quán)的賬面價(jià)值相同。這時(shí)，不存在債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，只需要確定非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的銷售情況進(jìn)行納稅調(diào)整。
例4：若例1中乙公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2000元，存貨銷售之前沒(méi)有發(fā)生跌價(jià)的情況，其他條件不變，乙公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：庫(kù)存商品——A商品 198850
壞賬準(zhǔn)備 2000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 33150
貸：應(yīng)收賬款——甲公司 234000
由于乙公司沖減了壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整已經(jīng)在乙公司期末應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備中進(jìn)行，在債務(wù)重組過(guò)程中不需要進(jìn)行調(diào)整，庫(kù)存商品的計(jì)稅成本為200000元。因此，在重組債務(wù)時(shí)，乙公司不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。當(dāng)該批商品銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，是按賬面價(jià)值198000元結(jié)轉(zhuǎn)，銷售利潤(rùn)虛增了2000元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得2000元。
（2）債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，其差額為債權(quán)人的債務(wù)重組收益。這時(shí)，應(yīng)分別確定債權(quán)人的債務(wù)重組收益和非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的銷售情況進(jìn)行納稅調(diào)整。
例5：若例2中乙公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2000元，存貨銷售之前沒(méi)有發(fā)生跌價(jià)的情況，其他條件不變，則乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：
借：庫(kù)存商品——A商品 196300
壞賬準(zhǔn)備 2000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 35700
貸：應(yīng)收賬款——甲公司 234000
在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，該商品的公允價(jià)值與稅額之和為245700元（210000+35700），其重組債務(wù)為234000元，對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，形成了重組債務(wù)收益11700元，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。A商品的計(jì)稅成本為210000元，壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整已經(jīng)在乙公司期末應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備中進(jìn)行，在該批商品銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，企業(yè)是按A商品的賬面價(jià)值193000元結(jié)轉(zhuǎn)，因此，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額為10000元（210000-200000）。
（3）債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和小于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，其差額為債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，債權(quán)人將讓步的金額一并在接受存貨的賬面價(jià)值中反映。因此，應(yīng)分別確定讓步的金額和非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本，分別進(jìn)行納稅調(diào)整。
例6：若例3中乙公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2000元，存貨銷售之前沒(méi)有發(fā)生跌價(jià)的情況，其他條件不變，則乙公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：庫(kù)存商品——A商品 198850
壞賬準(zhǔn)備 2000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 33150
貸：應(yīng)收賬款——甲公司 234000
在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，該批商品公允價(jià)值與稅額之和為228150元（195000+33150），債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步為5850元（234000-228150），應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。A商品的計(jì)稅成本為195000元，當(dāng)該商品作銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，企業(yè)是按賬面價(jià)值198850元結(jié)轉(zhuǎn)，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為3850元（198850-195000）。
2.債權(quán)人收到的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。當(dāng)債權(quán)人收到的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理與作為商品時(shí)相類似。只是在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)是分期以折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷的方式計(jì)入成本，對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響并不是一次性的，而是分期的。因此，先確定債權(quán)人在債務(wù)重組時(shí)債務(wù)重組收益或損失，調(diào)增或調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，然后將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額按固定資產(chǎn)的折舊年限或無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限平均，逐年調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
三、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)的納稅調(diào)整
當(dāng)債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。處理辦法規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。兩者之間的差異是債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，債務(wù)人未作任何處理，應(yīng)當(dāng)確定為應(yīng)納稅所得額。例如，甲公司欠乙公司234000元，因甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其普通股抵償該項(xiàng)債務(wù)。假設(shè)普通股的面值為1元，甲公司以20000股抵償該項(xiàng)債權(quán)，股票市價(jià)為每股10.2元，不考慮印花稅和手續(xù)費(fèi)。則甲企業(yè)確認(rèn)計(jì)入資本公積的數(shù)額為214000元（234000-20000×1），按照處理辦法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得為30000元（234000-20000×10.2），并調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
債權(quán)人在這一方式的債務(wù)重組過(guò)程中，新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值。而處理辦法規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。兩者的差異在于債務(wù)重組所得（或損失）和股權(quán)投資計(jì)稅成本的確認(rèn)，債務(wù)重組所得（或損失）應(yīng)調(diào)整當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。承上例，乙公司債務(wù)重組損失為30000元（234000-20000×10.2），應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額為30000元，股權(quán)投資的計(jì)稅成本為204000元（20000×10.2）。在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按204000的計(jì)稅成本結(jié)轉(zhuǎn)，確認(rèn)股權(quán)處置所得。
四、修改條件債務(wù)重組的納稅調(diào)整
當(dāng)修改條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，對(duì)債務(wù)重組所得（或損失）金額的確認(rèn)，新準(zhǔn)則規(guī)定與處理辦法規(guī)定相同，其區(qū)別在于新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人債務(wù)重組所得作為“資本公積”，而處理辦法規(guī)定應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額。因此，債務(wù)人應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
五、混合重組的納稅調(diào)整
混合債務(wù)重組，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，又可具體分為三種類型，其賬務(wù)處理的原則是按現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、修改條件的順序分別確定各自的入賬金額。因此，在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，只需要按照相應(yīng)的順序?qū)φ涨笆龅恼{(diào)整方法進(jìn)行逐項(xiàng)調(diào)整即可。
一、債務(wù)重組中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人讓步的納稅調(diào)整
新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人讓步不需要進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)和核算，而是一并在債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)等賬面價(jià)值的差額中反映。這一差額，新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人計(jì)入“資本公積”，債權(quán)人根據(jù)不同重組方式進(jìn)行處理。若收到的是現(xiàn)金，這一差額即為債權(quán)人的債務(wù)重組損失，應(yīng)作為當(dāng)期損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”；若收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn)或轉(zhuǎn)為投資，則相應(yīng)增加接受資產(chǎn)和對(duì)外投資的賬面價(jià)值。處理辦法規(guī)定，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組所得（或損失），計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。因此，債權(quán)人和債務(wù)人應(yīng)結(jié)合債務(wù)重組方式確定讓步的金額，債務(wù)人應(yīng)將計(jì)入“資本公積”中屬于讓步的部分調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)根據(jù)收到資產(chǎn)進(jìn)行分別處理，若收到的是現(xiàn)金，則不需進(jìn)行納稅調(diào)整，若收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn)或?qū)ν馔顿Y，則應(yīng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)或投資的賬面價(jià)值中屬于讓步的部分調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的納稅調(diào)整
?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的納稅調(diào)整
新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。處理辦法規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，還應(yīng)區(qū)分三種情況進(jìn)行處理：
1.債務(wù)人清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與重組債務(wù)的賬面價(jià)值相同。這時(shí)，不存在債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，只需要計(jì)算非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值的轉(zhuǎn)讓所得，并進(jìn)行納稅調(diào)整。
例1：甲公司欠乙公司234000元，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以A商品償還，該商品賬面價(jià)值190000元，公允價(jià)值200000元，增值稅額為34000元。甲、乙兩公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，假設(shè)債務(wù)重組中沒(méi)有發(fā)生增值稅以外的其他稅費(fèi)，則甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款——乙公司 234000
貸：庫(kù)存商品——A商品 190000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34000
資本公積 10000
甲公司在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓商品的所得為10000元（200000-190000），債務(wù)重組所得為0（200000+34000-234000），企業(yè)計(jì)入“資本公積”的10000元應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
2.債務(wù)人清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和大于重組債務(wù)的賬面價(jià)值。這時(shí)，債務(wù)人在重組債務(wù)過(guò)程中存在債務(wù)重組損失，應(yīng)分別計(jì)算非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值的轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)重組損失，并進(jìn)行納稅調(diào)整。
例2：若例1中A商品的公允價(jià)值為210000元，增值稅額為35700元，其他條件不變，則甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款——乙公司 234000
貸：庫(kù)存商品——A商品 190000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 35700
資本公積 8300
甲公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得20000元（210000-190000），債務(wù)重組損失11700元（210000+35700-234000）。由于甲公司沒(méi)有將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得與債務(wù)重組損失分別核算，而是一并在“資本公積”中反映，因此，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額20000元，債務(wù)重組損失應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額11700元，合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8300元。
3.債務(wù)人清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和小于重組債務(wù)的賬面價(jià)值。這時(shí)，債務(wù)重組過(guò)程中存在債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，應(yīng)分別計(jì)算非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值的轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)重組讓步所得，并分別進(jìn)行納稅調(diào)整。
例3：若例1中A商品的公允價(jià)值為195000元，增值稅額為33150元，則甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款——乙公司 234000
貸：庫(kù)存商品——A商品 190000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 33150
資本公積 10850
甲公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得5000元（195000-190000），債務(wù)重組所得5850元（234000-195000-33150），因此，調(diào)增應(yīng)納稅所得額合計(jì)為10850元。
從以上三種情況分析，可以得出如下結(jié)論：納稅調(diào)整的總額與企業(yè)計(jì)入“資本公積”的數(shù)額一致。
?。ǘ﹤鶛?quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組的納稅調(diào)整
按照新準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。按照處理辦法規(guī)定，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人在重組債務(wù)過(guò)程中，涉及到兩方面的納稅調(diào)整：一是債權(quán)人“應(yīng)收賬款”提取的壞賬準(zhǔn)備，在重組債務(wù)之前已經(jīng)按處理辦法規(guī)定的比例進(jìn)行納稅調(diào)整，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；二是債權(quán)人接受的資產(chǎn)用途不同、計(jì)入成本的時(shí)間和方法不同，對(duì)企業(yè)納稅的影響也不一樣，納稅調(diào)整也應(yīng)區(qū)別對(duì)待。
1.作為商品銷售。在接受商品時(shí)，收到商品的計(jì)稅成本對(duì)銷售成本影響并未形成，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。當(dāng)該商品銷售時(shí)，收到商品的計(jì)稅成本會(huì)影響到債權(quán)人的應(yīng)納稅所得額，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，具體又分為三種情況：
（1）債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與重組債權(quán)的賬面價(jià)值相同。這時(shí)，不存在債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，只需要確定非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的銷售情況進(jìn)行納稅調(diào)整。
例4：若例1中乙公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2000元，存貨銷售之前沒(méi)有發(fā)生跌價(jià)的情況，其他條件不變，乙公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：庫(kù)存商品——A商品 198850
壞賬準(zhǔn)備 2000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 33150
貸：應(yīng)收賬款——甲公司 234000
由于乙公司沖減了壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整已經(jīng)在乙公司期末應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備中進(jìn)行，在債務(wù)重組過(guò)程中不需要進(jìn)行調(diào)整，庫(kù)存商品的計(jì)稅成本為200000元。因此，在重組債務(wù)時(shí)，乙公司不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。當(dāng)該批商品銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，是按賬面價(jià)值198000元結(jié)轉(zhuǎn)，銷售利潤(rùn)虛增了2000元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得2000元。
（2）債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，其差額為債權(quán)人的債務(wù)重組收益。這時(shí)，應(yīng)分別確定債權(quán)人的債務(wù)重組收益和非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的銷售情況進(jìn)行納稅調(diào)整。
例5：若例2中乙公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2000元，存貨銷售之前沒(méi)有發(fā)生跌價(jià)的情況，其他條件不變，則乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：
借：庫(kù)存商品——A商品 196300
壞賬準(zhǔn)備 2000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 35700
貸：應(yīng)收賬款——甲公司 234000
在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，該商品的公允價(jià)值與稅額之和為245700元（210000+35700），其重組債務(wù)為234000元，對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，形成了重組債務(wù)收益11700元，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。A商品的計(jì)稅成本為210000元，壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整已經(jīng)在乙公司期末應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備中進(jìn)行，在該批商品銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，企業(yè)是按A商品的賬面價(jià)值193000元結(jié)轉(zhuǎn)，因此，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額為10000元（210000-200000）。
（3）債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和小于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，其差額為債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，債權(quán)人將讓步的金額一并在接受存貨的賬面價(jià)值中反映。因此，應(yīng)分別確定讓步的金額和非現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅成本，分別進(jìn)行納稅調(diào)整。
例6：若例3中乙公司計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2000元，存貨銷售之前沒(méi)有發(fā)生跌價(jià)的情況，其他條件不變，則乙公司的會(huì)計(jì)處理為：
借：庫(kù)存商品——A商品 198850
壞賬準(zhǔn)備 2000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 33150
貸：應(yīng)收賬款——甲公司 234000
在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，該批商品公允價(jià)值與稅額之和為228150元（195000+33150），債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步為5850元（234000-228150），應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。A商品的計(jì)稅成本為195000元，當(dāng)該商品作銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，企業(yè)是按賬面價(jià)值198850元結(jié)轉(zhuǎn)，因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為3850元（198850-195000）。
2.債權(quán)人收到的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。當(dāng)債權(quán)人收到的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理與作為商品時(shí)相類似。只是在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)是分期以折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷的方式計(jì)入成本，對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響并不是一次性的，而是分期的。因此，先確定債權(quán)人在債務(wù)重組時(shí)債務(wù)重組收益或損失，調(diào)增或調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，然后將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額按固定資產(chǎn)的折舊年限或無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限平均，逐年調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
三、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)的納稅調(diào)整
當(dāng)債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。處理辦法規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。兩者之間的差異是債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，債務(wù)人未作任何處理，應(yīng)當(dāng)確定為應(yīng)納稅所得額。例如，甲公司欠乙公司234000元，因甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其普通股抵償該項(xiàng)債務(wù)。假設(shè)普通股的面值為1元，甲公司以20000股抵償該項(xiàng)債權(quán)，股票市價(jià)為每股10.2元，不考慮印花稅和手續(xù)費(fèi)。則甲企業(yè)確認(rèn)計(jì)入資本公積的數(shù)額為214000元（234000-20000×1），按照處理辦法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得為30000元（234000-20000×10.2），并調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
債權(quán)人在這一方式的債務(wù)重組過(guò)程中，新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值。而處理辦法規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。兩者的差異在于債務(wù)重組所得（或損失）和股權(quán)投資計(jì)稅成本的確認(rèn)，債務(wù)重組所得（或損失）應(yīng)調(diào)整當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。承上例，乙公司債務(wù)重組損失為30000元（234000-20000×10.2），應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額為30000元，股權(quán)投資的計(jì)稅成本為204000元（20000×10.2）。在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按204000的計(jì)稅成本結(jié)轉(zhuǎn)，確認(rèn)股權(quán)處置所得。
四、修改條件債務(wù)重組的納稅調(diào)整
當(dāng)修改條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，對(duì)債務(wù)重組所得（或損失）金額的確認(rèn)，新準(zhǔn)則規(guī)定與處理辦法規(guī)定相同，其區(qū)別在于新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人債務(wù)重組所得作為“資本公積”，而處理辦法規(guī)定應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額。因此，債務(wù)人應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
五、混合重組的納稅調(diào)整
混合債務(wù)重組，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，又可具體分為三種類型，其賬務(wù)處理的原則是按現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、修改條件的順序分別確定各自的入賬金額。因此，在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，只需要按照相應(yīng)的順序?qū)φ涨笆龅恼{(diào)整方法進(jìn)行逐項(xiàng)調(diào)整即可。
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