集團資金拆借的納稅籌劃
關(guān)于集團資金拆借的問題，目前有兩個熱點：一方面，集團資金的拆借雖然是國家法規(guī)所不允許的，但現(xiàn)在很多企業(yè)包括上市公司都在運作并成為關(guān)聯(lián)方交易披露中所關(guān)注問題；另一方面，通過集團資金拆借，合理分擔(dān)借款費用是納稅籌劃方法之一。正巧前些日子給一家集團企業(yè)A做內(nèi)控咨詢，也涉及到了這個問題，不防以該企業(yè)為案例談一談集團資金拆借的稅收籌劃中的問題。
一、A集團企業(yè)的基本情況
這是一家迅速擴張中的、家族式管理的民營企業(yè)，隨著企業(yè)的發(fā)展，逐漸形成了集團化的管理模式。由于近年新公司的成立和房地產(chǎn)項目的開發(fā)，造成外部資金的籌集的增加，并帶來巨大的利息費用。企業(yè)關(guān)注到了利息費用稅前扣除對各公司納稅的影響，并委托事務(wù)所進(jìn)行納稅籌劃并很快的實施。
二、稅務(wù)師的籌劃方案
?。ㄒ唬┗I劃方案的基本內(nèi)容
在咨詢中，有幸的拜讀了對這家企業(yè)的稅收籌劃方案，揚揚灑灑有幾十頁的內(nèi)容，看起來滿豐富的，便安下心來找出一天的時間好好的學(xué)習(xí)一下。該籌劃從所得稅一直到印花稅、從會計政策選擇具體到借款費用的籌劃，為了籌劃單是建議企業(yè)成立新公司就不只兩個三個。好象現(xiàn)在能用的稅收籌劃方法在這家企業(yè)都一個不落的能用上了。但各個籌劃均是自說自的，全然不考慮一個稅種或者一個方案的運行給企業(yè)帶來的其他稅種乃至經(jīng)營所造成的影響。
（二）借款費用的籌劃
對借款費用籌劃的思路基本是這樣的，由集團內(nèi)公司向銀行借款，統(tǒng)一將資金劃轉(zhuǎn)至集團，然后由集團向需求資金的企業(yè)分別拆借并按照各企業(yè)的經(jīng)營情況分擔(dān)利息，達(dá)到調(diào)節(jié)應(yīng)納稅所得額的目的。由于借款費用的籌劃僅是一攬子籌劃的一個部分，方案僅用了大半頁紙的樣子，基本上就是粘貼的相關(guān)的政策規(guī)定和借款費用由集團統(tǒng)一分配對企業(yè)所得稅的影響，沒有具體操作要求和規(guī)則。這也許是企業(yè)偏離方案的主要原因吧。
三、稅收籌劃方案的執(zhí)行情況
按照籌劃的思路，企業(yè)成立了財管中心，專門負(fù)責(zé)融通資金，利息費用發(fā)生時，財管中心按照下屬各公司經(jīng)營情況下達(dá)利息分?jǐn)側(cè)蝿?wù)。這樣我們在咨詢中就發(fā)現(xiàn)，記賬憑證后邊的利息單據(jù)許多是銀行開具給關(guān)聯(lián)公司的，這種單據(jù)的列支的費用不僅不符合會計制度的要求同時更不符合所得稅合法扣除的要求?？梢?，他們扭曲的執(zhí)行了稅務(wù)師籌劃的方案，并帶來了巨大的稅收風(fēng)險。
四、對借款費用籌劃案例的分析
下面我們就關(guān)聯(lián)方借款費用涉稅相關(guān)法規(guī)及籌劃要點作進(jìn)一步的探討，以便分析，稅務(wù)師對集團企業(yè)A的籌劃方案的可執(zhí)行性及給該企業(yè)帶來的稅收風(fēng)險。
?。ㄒ唬┗I劃目的：將由集團借款的利息費用轉(zhuǎn)由集團內(nèi)其他企業(yè)負(fù)擔(dān)，并進(jìn)行稅前扣除。
?。ǘ┗I劃主要涉及稅種：所得稅、營業(yè)稅
?。ㄈ┲饕ㄒ?guī)依據(jù)：
1、財稅字[2000]7號
2、國稅函[2002]837號文件規(guī)定
3、企業(yè)所得稅稅前扣除辦法
4、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)（國稅函[2003]1114號）
?。ㄋ模┗I劃的相關(guān)法規(guī)依據(jù)及可行性分析
1、借款利息所得稅前扣除的法律依據(jù)與籌劃方案的實施
在考慮籌劃借款利息在集團內(nèi)企業(yè)中分擔(dān)的籌劃前，我們首先要關(guān)注，所得稅對關(guān)聯(lián)企業(yè)拆借行成的費用扣除金額的限制。
?。?）所得稅法對關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借費用扣除的限制
按照所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除?！边@條規(guī)定限制了企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款的金額，而對一些企業(yè)而言，如果僅能按照注冊資金的50%扣除無疑是杯水車薪。比如，我就有一家客戶從關(guān)聯(lián)企業(yè)借款6個億，而注冊資本金僅有1個億。
（2）解決扣除限制的方案及實施
在解決這個問題上，國稅函[2002]837號文件有個明確的答復(fù)，該文件規(guī)定：“集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款，因此，對集團公司所屬企業(yè)從集團公司取得使用的金融機構(gòu)借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條”納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除“的限制，凡集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉(zhuǎn)貸的金融機構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除?！?/p>
按照上述文件的規(guī)定，如果下屬各公司向集團公司拆借資金，并支付一定的資金占用費，該資金占用費要做到稅前全額扣除就必須滿足以下條件：一是，納稅人向非金融機構(gòu)借款的利息支出，不高于金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；二是，集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件；三是，借款符合本規(guī)定所說的統(tǒng)一借款的概念。在這三個條件中，我們可以看到第一、二個條件是比較容易滿足的，但稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)提醒企業(yè)完善如借款合同及相關(guān)利率條款，以支持稅前扣除。但第三個條件卻使得企業(yè)處于有政策卻享受不上的尷尬，國稅函[2002]837號文件是國稅總局對“中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團公司”問題的單獨批復(fù)，也就是說，一個集團公司是否符合上述的“統(tǒng)一借款”的概念還需要稅務(wù)部門具體的文件進(jìn)行界定，在實務(wù)操作中，稅務(wù)師只有協(xié)助企業(yè)索取相關(guān)政策，才能使籌劃方案得以實施。
由此可見，集團企業(yè)A的利息，即便通過開具發(fā)票等手段完善了利息單據(jù)，可以扣除的金額也是有限制的。稅務(wù)師對其的籌劃濫用了國稅函[2002]837號文，沒有考慮企業(yè)的適用性，更沒有關(guān)注企業(yè)執(zhí)行中的重大偏離。
2、借款利息涉及營業(yè)稅的法律依據(jù)與籌劃方案的實施
從集團企業(yè)A的執(zhí)行情況，我們還可以看到，稅務(wù)師在籌劃的時候沒有考慮利息的分?jǐn)値頎I業(yè)稅的問題。為關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款的利息或者說資金占用費，是不是發(fā)生了營業(yè)稅的納稅義務(wù)呢？又有什么樣的稅收優(yōu)惠呢？
?。?）營業(yè)稅法對關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借費用的規(guī)定
按照國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答>的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）的規(guī)定，非金融機構(gòu)將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金，行政機關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費，只要發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，對其取得的全部資金占用收入按“金融保險業(yè)”稅目的貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅。因此，提供借款的企業(yè)取得的利息收入屬資金拆借收入應(yīng)依法繳納營業(yè)稅。
（2）解決營業(yè)稅負(fù)方案及實施
按照上述規(guī)定，利息收入將給企業(yè)帶來很大的營業(yè)稅負(fù)擔(dān)。為此，國家為緩解中小企業(yè)融資難的問題在2000年財稅字[2000]7號文件中規(guī)定：對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（經(jīng)下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅?！?/p>
那么從集團企業(yè)A來看，是否利息符合上述免稅的規(guī)定呢？我認(rèn)為是不能的，原因有兩點：一方面，從該文件的主體來看指企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)，所以，是否符合主體資格是享受稅收優(yōu)惠的前提條件，而該集團企業(yè)A屬于家族式管理模式，企業(yè)相互之間并沒有持股關(guān)系，僅通過各公司的關(guān)鍵管理人員密切關(guān)聯(lián)，這樣的所謂集團是不符合統(tǒng)借統(tǒng)還的主體資格的；第二方面，如果對一家符合主體資格的集團企業(yè)是否就可以按照上述文件享受該免稅政策了呢？答案是否定的，在實務(wù)操作中，企業(yè)主體資格及免稅政策都是需要取得地方稅務(wù)部門具體批復(fù)的，在這種情況下，稅務(wù)師應(yīng)提請企業(yè)關(guān)注籌劃方案實施的條件，或者協(xié)助企業(yè)與稅務(wù)部門做好溝通。
因此，稅務(wù)師在籌劃時必須考慮因為借款費用在各公司之間扣除所帶來的流轉(zhuǎn)稅的增加，同時，更不能僅看到政策而不考慮企業(yè)的適用就給企業(yè)籌劃。
五、從稅收籌劃失敗的反思中看稅務(wù)師的籌劃
從上述的案例分析中我們可以看到，這個籌劃思路不但沒有給集團企業(yè)A帶來真正的稅收利益，反而給其埋下了巨大的稅收風(fēng)險。反思籌劃的失敗有二點，一方面是稅務(wù)師以方案拿出來做為籌劃工作的終點，沒有關(guān)注企業(yè)具體執(zhí)行的偏離；另一方面，稅務(wù)師僅提出籌劃思路，沒有關(guān)注思路的可執(zhí)行性。
目前，稅收籌劃是事務(wù)所多元化發(fā)展的熱點，我認(rèn)為稅務(wù)師在為企業(yè)提供籌劃方案的同時，必須考慮政策對企業(yè)的適用性。在企業(yè)的執(zhí)行過程中也應(yīng)該隨時的提供操作上的指導(dǎo)，以使方案順利實施。