印花稅的納稅籌劃與案例分析

　　由于印花稅屬于一種行為課稅，相對于企業(yè)所要繳納的各類流轉(zhuǎn)稅、所得稅來說，其計(jì)算方法簡便，稅款支出金額不大，所以一直以來并未受到企業(yè)財(cái)務(wù)的足夠重視。 但是，隨著企業(yè)交易活動的頻繁、交易規(guī)模的擴(kuò)大以及對合同重視程度的加強(qiáng)，企業(yè)印花稅的支出也必然隨之增加，在這種條件下，從節(jié)省稅收成本的角度出發(fā)，企業(yè)也應(yīng)加強(qiáng)對印花稅納稅籌劃的研究與思考，以便減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)。本文主要針對企業(yè)印花稅納稅的特點(diǎn)與方法，介紹幾種可行的籌劃思路，并結(jié)合案例予以說明，希望能對企業(yè)的財(cái)務(wù)管理有所幫助。

　　籌劃策略（一）

　　減少交易金額印花稅是對在我國境內(nèi)設(shè)立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，就其設(shè)立、領(lǐng)受的憑證征收的一種稅。由于各種經(jīng)濟(jì)合同的納稅人是訂立合同的雙方或多方當(dāng)事人，其計(jì)稅依據(jù)是合同所載的金額，因而出于共同利益，雙方或多方當(dāng)事人可以經(jīng)過合理籌劃，使各項(xiàng)費(fèi)用及原材料等的金額通過非違法的途徑從合同所載金額中得以減除，從而壓縮合同的表面金額，達(dá)到少繳稅款的目的。

　　案例1：企業(yè)A有一項(xiàng)加工產(chǎn)品配件的業(yè)務(wù)需要由企業(yè)B承擔(dān)，于是雙方簽訂一份加工承攬合同，合同金額為400萬元，其中包括由受托方B企業(yè)提供的輔助材料費(fèi)用200萬元。就此雙方各自應(yīng)對其簽訂的合同按照加工承攬合同繳納印花稅：400×0.5‰=0.2（萬元）。兩家企業(yè)希望能有辦法減少該項(xiàng)業(yè)務(wù)的印花稅支出，對于這項(xiàng)業(yè)務(wù)有操作的空間嗎？

　　分析：由于加工承攬合同的計(jì)稅依據(jù)是加工承攬收入，而且這里的加工承攬收入是指合同中規(guī)定的受托方的加工費(fèi)收入和提供的輔助材料金額之和。因此，如果雙方當(dāng)事人能想辦法將輔助材料金額壓縮，問題便解決了。具體的做法就是由委托方自己提供輔助材料。如果委托方自己無法提供或是無法完全自己提供，也可以由受托方提供，這時(shí)的籌劃就要分兩步進(jìn)行。

　　第一步，雙方簽訂一份購銷合同，由于購銷合同的適用稅率為0.3‰，比加工承攬合同適用稅率0.5‰要低，因此只要雙方將輔助材料先行轉(zhuǎn)移所有權(quán)，加工承攬合同和購銷合同要繳納的印花稅之和便會下降。

　　第二步，雙方簽訂加工承攬合同，其合同金額僅包括加工承攬收入，而不包括輔助材料金額。按照這種思路，該項(xiàng)業(yè)務(wù)可以如下操作：

　?。?）企業(yè)B將輔助材料賣給企業(yè)A，雙方就此簽訂購銷合同，就此各自繳納印花稅：200×0.3‰=0.06（萬元）

　?。?）雙方企業(yè)再簽訂加工合同，合同金額200萬元。這時(shí)各自應(yīng)繳納的印花稅為：200×0.5‰=0.1（萬元）

　　可見，通過這種籌劃，雙方各自能節(jié)省印花稅支出0.04萬元。如果這種合同的數(shù)量較多的話，將為企業(yè)節(jié)省一筆不小的稅收支出。

　　在日常生活中，如果經(jīng)濟(jì)交易活動能當(dāng)面解決，一般是不用簽訂合同的，上面所說的籌劃中，輔助材料的購銷不用訂立購銷合同，這也會省去部分稅款。如果企業(yè)雙方信譽(yù)較好，不簽加工承攬合同當(dāng)然更能節(jié)省稅款，但這樣可能會帶來一些不必要的經(jīng)濟(jì)糾紛。

　　減少交易金額策略在印花稅的籌劃中可以廣泛地應(yīng)用，比如互相以物易物的交易合同中，雙方當(dāng)事人盡量互相提供優(yōu)惠價(jià)格，使得合同金額下降到合理的程度。當(dāng)然這要注意限度，以免被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整價(jià)格，最終稅負(fù)反而更重，以致得不償失。

　　籌劃策略（二）

　　緩定交易金額在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，各種經(jīng)濟(jì)合同的當(dāng)事人在簽訂合同時(shí)，有時(shí)會遇到計(jì)稅金額無法最終確定的情況。而我國印花稅的計(jì)稅依據(jù)大多數(shù)都是根據(jù)合同所記載金額和具體適用稅率確定，計(jì)稅依據(jù)無法最終確定時(shí)，納稅人的應(yīng)納印花稅稅額也就相應(yīng)地?zé)o法確定。而根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》第7條規(guī)定，應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時(shí)貼花。也就是說，企業(yè)在書立合同之時(shí)，其納稅義務(wù)便已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定繳納應(yīng)納稅額。為保證國家稅款及時(shí)足額入庫，稅法采取了一些變通方法。稅法規(guī)定，有些合同在簽訂時(shí)無法確定計(jì)稅金額，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中的轉(zhuǎn)讓收入，是按銷售收入的一定比例收取的或是按其 實(shí)現(xiàn)利潤多少進(jìn)行分成的；財(cái)產(chǎn)租賃合同，只是規(guī)定了月（天）租金標(biāo)準(zhǔn)而無租賃期限的。對這類合同，可在簽訂時(shí)先按定額5元貼花，以后結(jié)算時(shí)再按照實(shí)際的金額計(jì)稅，補(bǔ)貼印花。這便給納稅人進(jìn)行納稅籌劃創(chuàng)造了條件。

　　在經(jīng)濟(jì)交往活動中，企業(yè)簽訂的合同如果本身金額就較小，自然沒有籌劃的必要，但如果金額相對較大，應(yīng)納稅額較大時(shí)籌劃便有意義了。緩定交易金額策略，具體來說是指企業(yè)在簽訂數(shù)額較大的合同時(shí)，有意地使合同上所載金額在能夠明確的條件下不最終確定，以達(dá)到少繳印花稅稅款目的的一種行為。

　　案例2：某設(shè)備租賃公司欲和某生產(chǎn)企業(yè)簽訂一租賃合同，由于租賃設(shè)備較多，而且設(shè)備本身比較昂貴，租金每年為300萬元。

　　分析：這時(shí)如果在簽定合同時(shí)明確規(guī)定年租金300萬元，則兩企業(yè)均應(yīng)繳納印花稅：300萬元×1‰=0.3（萬元）。

　　按照緩定交易金額的籌劃策略，如果兩企業(yè)在簽定合同時(shí)僅規(guī)定每天的租金數(shù)，而不具體確定租賃合同的執(zhí)行時(shí)限，則根據(jù)上述規(guī)定，兩企業(yè)只須各自先繳納5元錢的印花稅，余下部分等到最終結(jié)算時(shí)才繳納，從而獲得了這部分緩繳稅款的貨幣時(shí)間價(jià)值，對企業(yè)來說有利無弊，而且籌劃操作極其簡單，籌劃成本很小，企業(yè)何樂而不為。

　　籌劃策略（三）

　　保守預(yù)測交易金額由于理論與現(xiàn)實(shí)的差距，理論上認(rèn)為可能實(shí)現(xiàn)或完全能實(shí)現(xiàn)的合同，可能在現(xiàn)實(shí)中由于種種原因無法實(shí)現(xiàn)或無法完全實(shí)現(xiàn)。這樣，最終合同履行的結(jié)果會與簽訂合同時(shí)有些出入。由于我國印花稅是一種行為稅，是對企業(yè)的書立、領(lǐng)受及使用應(yīng)稅憑證的行為課征的稅收，因而只要有簽訂應(yīng)稅合同的行為發(fā)生，雙方或多方企業(yè)的納稅義務(wù)便已產(chǎn)生，應(yīng)該計(jì)算應(yīng)納稅額并貼花。根據(jù)稅法規(guī)定，無論合同是否兌現(xiàn)或是否按期兌現(xiàn)，均應(yīng)貼花，而且對已履行并貼花的合同，所載金額與合同履行后實(shí)際結(jié)算金額不一致的，只要雙方未修改合同金額，一般不再辦理完稅手續(xù)。

　　假如兩企業(yè)訂立合同之初認(rèn)為履行合同數(shù)額為1000萬元，而實(shí)際最終結(jié)算時(shí)發(fā)現(xiàn)只履行800萬或甚至因?yàn)槠渌驔]有辦法履行，則雙方當(dāng)事人就會無益地多負(fù)擔(dān)一筆印花稅稅款。如果再考慮其他稅種比如增值稅，便會代墊很大一筆稅款，人為地造成自己企業(yè)資金的短缺。因而在合同設(shè)計(jì)時(shí)，雙方當(dāng)事人應(yīng)充分地考慮到以后經(jīng)濟(jì)交往中可能會遇到的種種情況，根據(jù)這些可能情況，確定比較合理、比較保守的金額。如果這些合同屬于金額難以確定的，也可以采用前面說過的緩定交易金額策略，等到合同最終實(shí)現(xiàn)后，根據(jù)實(shí)際結(jié)算情況再補(bǔ)貼印花，這樣也能達(dá)到同樣的效果。

　　除此之外，企業(yè)還可以采取其他辦法彌補(bǔ)多貼印花稅票的損失，比如在合同中注上：“如果一方有過錯(cuò)導(dǎo)致合同不能履行或不能完全履行，有過錯(cuò)方負(fù)責(zé)賠償無過錯(cuò)方多繳的稅款?！边@樣一來，稅收負(fù)擔(dān)問題就很好解決了。

　　籌劃策略（四）

　　分開核算不同事項(xiàng)按照稅法規(guī)定，同一憑證，因載有兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應(yīng)分別計(jì)算應(yīng)納稅額，相加后按合計(jì)稅額貼花；如未分別記載金額的，按稅率高的計(jì)稅貼花。這里，如果納稅人不明白這一點(diǎn)，不分別確定交易金額的，則會造成稅收支出的增加，但是，從另一個(gè)方面看，這也給我們提供了一種籌劃的思路。

　　案例3：某企業(yè)2001年9月與鐵道部門簽訂運(yùn)輸合同，合同中所載運(yùn)輸費(fèi)及保管費(fèi)共計(jì)400萬元。由于該合同中涉及貨物運(yùn)輸合同和倉儲保管合同兩個(gè)印花稅稅目，而且兩者稅率不相同，前者為0.5‰ ， 后者為1‰。根據(jù)上述規(guī)定，未分別記載金額的，按稅率高的計(jì)稅貼花，即按1‰稅率計(jì)算應(yīng)貼印花，其應(yīng)納稅額為：400×1‰=0.4（萬元）

　　分析：納稅人只要進(jìn)行一下簡單的籌劃，便可以節(jié)省不少稅款。假定這份運(yùn)輸保管合同包含貨物運(yùn)輸費(fèi)250萬元，倉儲保管費(fèi)150萬元，如果納稅人能在合同上詳細(xì)地注明各項(xiàng)費(fèi)用及具體數(shù)額，按照上述第17條規(guī)定，便可以分別適用稅率，其印花稅應(yīng)納稅額為：250×0.5‰+150×1‰=0.275（萬元），訂立合同的雙方均可節(jié)省1250元稅款。

　　籌劃策略（五）

　　減少合同主體根據(jù)印花稅相關(guān)法規(guī)，對于應(yīng)稅憑證，凡是由兩方或兩方以上當(dāng)事人共同書立的，其當(dāng)事人各方都是印花稅的納稅人。如果幾方當(dāng)事人在書立合同時(shí)，能夠不在合同上出現(xiàn)的當(dāng)事人不以當(dāng)事人身份出現(xiàn)在合同上 ，則效果就達(dá)到了。比如甲、乙、丙、丁四人簽訂一合同，乙、丙、丁三人基本利益一致，就可以任意選派一名代表，讓其和甲簽訂合同，則合同的印花稅納稅人便只有甲和代表人。

　　這種籌劃策略也可以應(yīng)用到書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的立據(jù)人。一般來說，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的納稅人只有立據(jù)人，不包括持據(jù)人，持據(jù)人只有在立據(jù)人未貼或少貼印花稅票時(shí)，才負(fù)責(zé)補(bǔ)貼印花稅票。但是如果立據(jù)人和持據(jù)人雙方當(dāng)事人以合同形式簽訂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，雙方都應(yīng)繳納印花稅。因而這時(shí)采取適當(dāng)?shù)姆绞剑贡M量少的當(dāng)事人成為納稅人，稅款自然就會減少。

　　這種籌劃策略思路比較清楚，且操作簡便，成本很低，具有很好的操作空間。

　　籌劃策略（六）

　　變換借款方式變換借款方式籌劃策略是指利用一定的籌資技術(shù)使企業(yè)達(dá)到最大獲利水平和最小稅負(fù)的方法。對任何企業(yè)來說，籌資是其進(jìn)行一系列生產(chǎn)經(jīng)營活動的先決條件。沒有資金，任何有益的經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)營項(xiàng)目都無法進(jìn)行，與經(jīng)營相關(guān)的盈利和稅收也就談不上了。

　　一般來說，企業(yè)籌資方法主要有：爭取財(cái)政撥款和補(bǔ)貼；金融機(jī)構(gòu)貸款；自我積累；社會集資；企業(yè)間拆借；企業(yè)內(nèi)部集資。從資金角度看，所有這些籌資方法，如果可行的話，都可以滿足企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動對資金的需求。從納稅的角度看，這些籌資方式產(chǎn)生的稅收后果卻有很大的差異，某些籌資方式最終的實(shí)行效果比其他方式要好。

　　根據(jù)印花稅的規(guī)定，銀行及其他金融機(jī)構(gòu)與借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的合同，以及只填開借據(jù)并作為合同使用，取得銀行借款的借據(jù)應(yīng)按照“借款合同”稅目繳納印花稅，而企業(yè)之間的借款合同則不用貼花。因而對企業(yè)來說，和金融機(jī)構(gòu)簽訂借款合同其效果與和企業(yè)（其他企業(yè)）簽訂借款合同在抵扣利息支出上是一樣的，而前者要繳納印花稅，后者不用繳印花稅。如果兩者的借款利率是相同的，則向企業(yè)借款效果會更好。不過企業(yè)在籌劃時(shí)應(yīng)注意，企業(yè)向企業(yè)提供的借款，其利率一般比金融機(jī)構(gòu)提供借款利率高，因而企業(yè)應(yīng)相機(jī)而動。

　　籌劃策略（七）

　　減少策略轉(zhuǎn)包環(huán)節(jié)建筑安裝工程承包合同是印花稅中的一種應(yīng)稅憑證，該種合同的計(jì)稅依據(jù)為合同上記載的承包金額，其適用稅率為0.3‰。根據(jù)印花稅的規(guī)定，施工單位將自己承包的建設(shè)項(xiàng)目分包或者轉(zhuǎn)包給其他施工單位所簽訂的分包合同或者轉(zhuǎn)包合同，應(yīng)按照新的分包合同或者轉(zhuǎn)包合 同上所記載的金額再次計(jì)算應(yīng)納稅額。這里因?yàn)橛』ǘ愂且环N行為性質(zhì)的稅種，只要有應(yīng)稅 行為發(fā)生，則應(yīng)按稅法規(guī)定納稅。因此盡管總承包合同已依法計(jì)稅貼花，但新的分包或轉(zhuǎn)包合同又是一種新的應(yīng)稅憑證，又發(fā)生了新的納稅義務(wù)。

　　案例4：某城建公司A與某商城簽訂一建筑合同，總計(jì)金額為1億元，該城建公司因業(yè)務(wù)需 要又分別與建筑公司B和C簽訂分包合同，其合同記載金額分別為4000萬元和4000萬元，B和C 又分別將2000萬元轉(zhuǎn)包給D和E.則各方印花稅應(yīng)納稅額分別為：（1）A與商場簽合同時(shí)，雙方各應(yīng)納稅：10000×0.3‰=3（萬元）

　　（2）A與B、C簽合同時(shí)，各方應(yīng)納稅額：A應(yīng)納稅額=（4000+4000）×0.3‰=2.4（萬元），B、C各應(yīng)納稅額=4000×0.3‰=1.2（萬元）

　　（3）B、C與D、E簽合同時(shí)，各方應(yīng)納稅額為：2000×0.3‰=0.6（萬元）

　?。?）這五家建筑公司共應(yīng)納印花稅：3+2.4+1.2×2+0.6×4=10.2（萬元）

　　分析：如果這幾方進(jìn)行合理籌劃，減少轉(zhuǎn)包環(huán)節(jié)，采取商城分別與A、B、C、D、E五家建筑公司簽訂2000萬元承包合同的策略，則這五家公司共應(yīng)納印花稅為：2000×0.3‰×5=3（萬元），從而可以節(jié)省7.2萬元稅款。

　　可見，這種籌劃策略的核心就是盡量減少簽訂承包合同的環(huán)節(jié)，以最少的可能書立應(yīng)稅憑證，從而達(dá)到節(jié)約部分應(yīng)繳稅款的目的。

　　最后，需要指出的是，在印花稅的征管過程中，有些納稅人采取隱匿應(yīng)稅憑證等方法偷漏印花稅稅款，造成了國家稅款的流失。如有些企業(yè)發(fā)生了應(yīng)稅憑證，不向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，或雖然申報(bào)，但不據(jù)實(shí)申報(bào)，只報(bào)部分憑證，而將其余部分隱匿；有的企業(yè)將購銷合同（或加工承攬合同、財(cái)產(chǎn)租賃合同、貨物運(yùn)輸合同等）按借款合同進(jìn)行申報(bào)；也有的企業(yè)對繳納印花稅認(rèn)識不夠，對印花稅的繳納抱著無關(guān)緊要的態(tài)度，所以經(jīng)常出現(xiàn)購印花而不貼印花，或貼印花而不畫銷的現(xiàn)象，甚至有些企業(yè)和個(gè)人重復(fù)使用已貼印花。這些都是稅法所不允許的，也不屬于我們納稅籌劃的范疇，稅法對此規(guī)定了嚴(yán)厲的懲罰措施，所以納稅人一定要在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行合理的籌劃。