進出口企業(yè)避稅籌劃——出口方式的合理避稅籌劃
（八）出口方式的合理避稅籌劃
隨著中國加入WTO及我國外貿(mào)體制改革的加快，越來越多的生產(chǎn)型企業(yè)將擁有外貿(mào)權(quán)。加入WTO，對生產(chǎn)型企業(yè)擴大出口而言，壓力和機遇共存。
目前，外貿(mào)出口有三種方式：自營出口、代理出口和買斷出口，三種方式的特點簡單介紹如下：
自營出口銷售的特點
自營出口銷售是指由出口企業(yè)經(jīng)營并承擔銷售盈虧的出口業(yè)務。它具有以下特點：
1.出口商品定價和與出口業(yè)務有關的一切國內(nèi)外費用以及傭金支出、索賠、理賠等，均由出口企業(yè)負擔，出口銷售的盈虧也由出口企業(yè)自負。
2.由出口企業(yè)直接辦理退稅，并享有出口退稅收入。
代理出口業(yè)務的特點
代理出口業(yè)務是指出口企業(yè)代理國內(nèi)委托方辦理對外洽談、簽約、發(fā)運、交單及結(jié)匯的全過程，或辦理對外銷售商品及交單、結(jié)匯的出口業(yè)務。它具有以下特點：
1.受托、委托雙方應事先簽訂代理出口協(xié)議，明確規(guī)定經(jīng)營商品、代理范圍、商品交接、儲存運輸、費用負擔、手續(xù)費率、外匯劃撥、索賠處理、貨款結(jié)算以及雙方有關職責等。
2.受托企業(yè)經(jīng)辦代理出口業(yè)務，不墊付商品資金，不負擔基本費用，不承擔出口銷售盈虧，僅收取手續(xù)費。
3.受托企業(yè)按出口銷貨發(fā)票的金額及規(guī)定的手續(xù)費率，向委托方收取手續(xù)費，作為經(jīng)辦代理出口業(yè)務的管理費用開支和收益。
4.代理出口商品的出口退稅歸委托方，一般由受托企業(yè)負責去所在地的稅務局？
立代理出口退稅證明，由委托方持證明和出口報關單、出口收匯核銷單及代理出口協(xié)議副本等文件向當?shù)囟悇詹块T辦理退稅。
代理買斷出口
代理買斷出口是指委托方（包括有出口經(jīng)營權(quán)或沒有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)）委托出口企業(yè)報關出口，兩者訂立貨物購銷合同，出口企業(yè)不是收取代理出口手續(xù)費，而是按照收入外匯數(shù)比當天銀行外匯牌價高一定比例的買斷外匯牌價折算成人民幣結(jié)算給委托方，委托方根據(jù)外銷合同的外幣數(shù)額乘以買斷外匯價的金額開具增值稅專用發(fā)票和出口貨物稅收專用繳款書，由出口企業(yè)辦理出口退稅，所有國內(nèi)外的費用由委托方承擔。出口企業(yè)賺取的收入是銀行外幣結(jié)算額、退稅與買斷外匯額之間的差價。
[案例1]
某生產(chǎn)企業(yè)年出口銷售收入FOB（裝運港船上交貨）價值1500萬美元，出口銷售成本8000萬元，增值稅進項稅額1020萬元，三項費用（營業(yè)費用、管理費用、財務費用）900萬元，營業(yè)外支出60萬元，銀行牌價美元買入價1：8.2667，代理出口手續(xù)費率1.5％，增值稅稅率17％，所得稅稅率33％，出口退稅稅率15％、買斷外匯牌價1：9.35.
[要求解答] 假設出口銷售收入占總銷售收入50％以上，內(nèi)銷收入及盈虧、費用不予考慮，僅從三種出口方式上增值稅的征、退稅額對企業(yè)利潤、凈利潤的影響情況分析。
[策劃分析1] 自營出口：
1.利潤＝銷售收入×銀行外匯牌價－銷售成本－三項費用－營業(yè)外支出－退稅差額＝15000×8.2667－8000－900－60－1500×8.2667×（17％－15％）＝3192（萬元）；
2.出口退稅收入＝外銷收入×銀行外匯牌價×出口退稅稅率＝1500×8.2667×15％＝1860（萬元）；
3.應繳增值稅＝外銷收入×銀行外匯牌價×增值稅率－增值稅進項稅額＝1500×8.2667×17％－1020＝1088（萬元）；
4.所得稅＝3192×33％＝1053.36（萬元）。
[籌劃分析2] 代理出口：
1.利潤＝外銷收入×銀行外匯牌價－銷售成本－三項費用－營業(yè)外支出－退稅差額－代理費＝1500×8.2667－8000－900－60－1500×8.2667×（17％－15％）－1500×8.2667×1.5％＝3006（萬元）；
2.出口退稅收入1860（萬元）；
3.應繳增值稅1088（萬元）；
4.所得稅＝3006×33％＝991.98（萬元）。
[籌劃分析3] 代理買斷出口：
1.利潤＝外銷收入×買斷外匯牌價－銷售成本－三項費用－營業(yè)外支出＝1500×9.35－8000－900－60＝5065（萬元）；
2.應繳增值稅＝外銷收入×買斷外匯牌價／（1＋增值稅率）×增值稅率－增值稅進項稅＝1500×9.35／1.17×17％－1020＝1017.82（萬元）；
3.所得稅＝5065×33％＝1671.45（萬元）。
[分析說明] 根據(jù)以上計算可以得出，白營出口方式利潤3192萬元，出口退稅額1860萬元，扣除稅費后凈利潤為2801.84萬元；同理，代理出口凈利潤2677.22萬元，買斷出口凈利潤2327.95萬元。因此，如從經(jīng)濟效益出發(fā)，三種方式中應首選自營出口。但由于各企業(yè)情況不同，應結(jié)合企業(yè)自身的具體實際選擇出口方式。
[比較分析] 三種出口方式的選擇如果企業(yè)具備出口經(jīng)營權(quán)，首選自營出口方式，一方面能給企業(yè)創(chuàng)造較好的經(jīng)濟效益，另一方面能使企業(yè)熟悉國際市場，拓展外銷渠道，積累客戶資源，培養(yǎng)外貿(mào)人才，加快與國際慣例接軌，有利于企業(yè)的長遠發(fā)展。
如企業(yè)地處邊遠偏僻地區(qū)，退稅所需各項信息（增值稅專用繳款書信息、報關單信息、核銷單信息）嚴重滯后，或企業(yè)出口商品受配額、許可證限制，流動資金又嚴重短缺，有上述情形的企業(yè)可委托經(jīng)營良好的其他企業(yè)代理出口。如果企業(yè)不具備出口經(jīng)營權(quán)，最佳選擇是代理出口。如企業(yè)資金短缺、對退稅政策操作不熟悉，則只能選擇代理買斷出口。代理買斷出口中的買斷匯率的確定非常關鍵，對受托方而言，買斷外匯牌價有一個上限，高于此上限，受托方就會虧損。
如何測算得出雙方都能接受的牌價呢？假設委托方與代理方經(jīng)濟利益相等，出現(xiàn)如下公式：買斷外匯牌價＝國家外匯牌價＋（買斷外匯牌價／1.17）×出口退稅率＝[1.17／（1.17－出口退稅率）]×國家外匯牌價（注：為簡便起見，本文將“1＋17％”簡化為1.17，下同）雙方根據(jù)此公式來測算一個盈虧臨界點。對委托方，買斷外匯牌價應向其上限靠；對受托方，最高不能達到此限，雙方爭取最大的效益。如增值稅稅率和出口退稅稅率相同，則買斷外匯牌價會出現(xiàn)最大值。上例中，買斷外匯牌價的上限為[1.17／（1.17－15％）]×8.2667＝9.4824元，此買斷外匯牌價還可提高，因為受托方每美元賺0.1324元，折算成出口代理費率為16％，目前此代理費率相對而言較高。
我國企業(yè)出口商品主要有生產(chǎn)企業(yè)自營（委托）出口和通過外貿(mào)出口兩種方式，相應地，出口退稅形成了生產(chǎn)企業(yè)自營（委托）出口與外貿(mào)出口兩種不同的退稅方式。因為生產(chǎn)企業(yè)自營（委托）出口與外貿(mào)出口計算出口退稅有差異，導致二者稅負有較大區(qū)別，納稅人應結(jié)合自身情況，盡可能采用稅負低、出口退稅多的出口方式。
現(xiàn)行外貿(mào)企業(yè)出口貨物應退增值稅稅額，依進項稅額計算，具體計算公式為：
應退稅額＝購進貨物的進項金額×退稅率；
對出口貨物庫存賬和銷售賬均采用加權(quán)平均價核算的企業(yè)，應退稅額＝出口貨物數(shù)量×加權(quán)平均進價×退稅率，其退稅依據(jù)是外貿(mào)企業(yè)購進出口貨物的進價。而生產(chǎn)企業(yè)自營（委托）出口應退的增值稅是執(zhí)行“免、低、退”或“先征后退”，出口退稅的稅額取決于出口的離岸價銷售收入及其進項稅額。
企業(yè)采用自營（委托）出口，自行辦理出口退稅的形式，同把貨物銷售給外貿(mào)企業(yè)出口，由外貿(mào)企業(yè)辦理出口退稅的形式稅負有何差異呢？這兩種形式因為在退稅方面采用不同的退稅方式，由此產(chǎn)生了不同的結(jié)果。
[案例2]
[案情說明] 南昌中外合資企業(yè)華峰公司以農(nóng)產(chǎn)品為原材料生產(chǎn)工業(yè)品出口，1999年自營出口20000萬元，可抵扣的進項稅額為1500萬元，該公司自營出口執(zhí)行先征后退，征稅率為17％，退稅率為13％，年應納增值稅額為：
20000×17％－1500＝1900萬元，
出口環(huán)節(jié)應退增值稅：
20000×13％＝2600萬元；
退稅機關應退稅2600萬元，退稅扣減征稅后，該企業(yè)實際可得到的稅收補貼為700萬元。
[籌劃思路] 假設華峰公司有關聯(lián)外貿(mào)新豐公司，華峰公司把產(chǎn)品以同樣的價格銷售給新豐公司，新豐公司再以同樣的價格銷售到境外，華峰公司開具增值稅專用發(fā)票價稅合計20000萬元。
[籌劃結(jié)果] 華峰公司應納增值稅為：
2000÷（1＋17％）×17％－1500＝1406萬元，
B公司可得到退稅：
20000÷（1＋17％）×13％＝2222萬元。
稅務機關征稅1406萬元，退稅機關退稅2222萬元，華峰、新豐兩公司實際可得到的稅收補貼為2222－1406＝816萬元。
通過以上例子，我們不難發(fā)現(xiàn)，同樣的外銷收入，卻產(chǎn)生了不同的結(jié)果。從華峰、新豐兩公司來看，自營出口實際得到的稅收補貼是700萬元，而通過外貿(mào)出口實際得到的稅收補貼是816萬元，兩者相差達到116萬元。顯然，通過外貿(mào)出口對華峰、新豐公司更加劃算。
隨著中國加入WTO及我國外貿(mào)體制改革的加快，越來越多的生產(chǎn)型企業(yè)將擁有外貿(mào)權(quán)。加入WTO，對生產(chǎn)型企業(yè)擴大出口而言，壓力和機遇共存。
目前，外貿(mào)出口有三種方式：自營出口、代理出口和買斷出口，三種方式的特點簡單介紹如下：
自營出口銷售的特點
自營出口銷售是指由出口企業(yè)經(jīng)營并承擔銷售盈虧的出口業(yè)務。它具有以下特點：
1.出口商品定價和與出口業(yè)務有關的一切國內(nèi)外費用以及傭金支出、索賠、理賠等，均由出口企業(yè)負擔，出口銷售的盈虧也由出口企業(yè)自負。
2.由出口企業(yè)直接辦理退稅，并享有出口退稅收入。
代理出口業(yè)務的特點
代理出口業(yè)務是指出口企業(yè)代理國內(nèi)委托方辦理對外洽談、簽約、發(fā)運、交單及結(jié)匯的全過程，或辦理對外銷售商品及交單、結(jié)匯的出口業(yè)務。它具有以下特點：
1.受托、委托雙方應事先簽訂代理出口協(xié)議，明確規(guī)定經(jīng)營商品、代理范圍、商品交接、儲存運輸、費用負擔、手續(xù)費率、外匯劃撥、索賠處理、貨款結(jié)算以及雙方有關職責等。
2.受托企業(yè)經(jīng)辦代理出口業(yè)務，不墊付商品資金，不負擔基本費用，不承擔出口銷售盈虧，僅收取手續(xù)費。
3.受托企業(yè)按出口銷貨發(fā)票的金額及規(guī)定的手續(xù)費率，向委托方收取手續(xù)費，作為經(jīng)辦代理出口業(yè)務的管理費用開支和收益。
4.代理出口商品的出口退稅歸委托方，一般由受托企業(yè)負責去所在地的稅務局？
立代理出口退稅證明，由委托方持證明和出口報關單、出口收匯核銷單及代理出口協(xié)議副本等文件向當?shù)囟悇詹块T辦理退稅。
代理買斷出口
代理買斷出口是指委托方（包括有出口經(jīng)營權(quán)或沒有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)）委托出口企業(yè)報關出口，兩者訂立貨物購銷合同，出口企業(yè)不是收取代理出口手續(xù)費，而是按照收入外匯數(shù)比當天銀行外匯牌價高一定比例的買斷外匯牌價折算成人民幣結(jié)算給委托方，委托方根據(jù)外銷合同的外幣數(shù)額乘以買斷外匯價的金額開具增值稅專用發(fā)票和出口貨物稅收專用繳款書，由出口企業(yè)辦理出口退稅，所有國內(nèi)外的費用由委托方承擔。出口企業(yè)賺取的收入是銀行外幣結(jié)算額、退稅與買斷外匯額之間的差價。
[案例1]
某生產(chǎn)企業(yè)年出口銷售收入FOB（裝運港船上交貨）價值1500萬美元，出口銷售成本8000萬元，增值稅進項稅額1020萬元，三項費用（營業(yè)費用、管理費用、財務費用）900萬元，營業(yè)外支出60萬元，銀行牌價美元買入價1：8.2667，代理出口手續(xù)費率1.5％，增值稅稅率17％，所得稅稅率33％，出口退稅稅率15％、買斷外匯牌價1：9.35.
[要求解答] 假設出口銷售收入占總銷售收入50％以上，內(nèi)銷收入及盈虧、費用不予考慮，僅從三種出口方式上增值稅的征、退稅額對企業(yè)利潤、凈利潤的影響情況分析。
[策劃分析1] 自營出口：
1.利潤＝銷售收入×銀行外匯牌價－銷售成本－三項費用－營業(yè)外支出－退稅差額＝15000×8.2667－8000－900－60－1500×8.2667×（17％－15％）＝3192（萬元）；
2.出口退稅收入＝外銷收入×銀行外匯牌價×出口退稅稅率＝1500×8.2667×15％＝1860（萬元）；
3.應繳增值稅＝外銷收入×銀行外匯牌價×增值稅率－增值稅進項稅額＝1500×8.2667×17％－1020＝1088（萬元）；
4.所得稅＝3192×33％＝1053.36（萬元）。
[籌劃分析2] 代理出口：
1.利潤＝外銷收入×銀行外匯牌價－銷售成本－三項費用－營業(yè)外支出－退稅差額－代理費＝1500×8.2667－8000－900－60－1500×8.2667×（17％－15％）－1500×8.2667×1.5％＝3006（萬元）；
2.出口退稅收入1860（萬元）；
3.應繳增值稅1088（萬元）；
4.所得稅＝3006×33％＝991.98（萬元）。
[籌劃分析3] 代理買斷出口：
1.利潤＝外銷收入×買斷外匯牌價－銷售成本－三項費用－營業(yè)外支出＝1500×9.35－8000－900－60＝5065（萬元）；
2.應繳增值稅＝外銷收入×買斷外匯牌價／（1＋增值稅率）×增值稅率－增值稅進項稅＝1500×9.35／1.17×17％－1020＝1017.82（萬元）；
3.所得稅＝5065×33％＝1671.45（萬元）。
[分析說明] 根據(jù)以上計算可以得出，白營出口方式利潤3192萬元，出口退稅額1860萬元，扣除稅費后凈利潤為2801.84萬元；同理，代理出口凈利潤2677.22萬元，買斷出口凈利潤2327.95萬元。因此，如從經(jīng)濟效益出發(fā)，三種方式中應首選自營出口。但由于各企業(yè)情況不同，應結(jié)合企業(yè)自身的具體實際選擇出口方式。
[比較分析] 三種出口方式的選擇如果企業(yè)具備出口經(jīng)營權(quán)，首選自營出口方式，一方面能給企業(yè)創(chuàng)造較好的經(jīng)濟效益，另一方面能使企業(yè)熟悉國際市場，拓展外銷渠道，積累客戶資源，培養(yǎng)外貿(mào)人才，加快與國際慣例接軌，有利于企業(yè)的長遠發(fā)展。
如企業(yè)地處邊遠偏僻地區(qū)，退稅所需各項信息（增值稅專用繳款書信息、報關單信息、核銷單信息）嚴重滯后，或企業(yè)出口商品受配額、許可證限制，流動資金又嚴重短缺，有上述情形的企業(yè)可委托經(jīng)營良好的其他企業(yè)代理出口。如果企業(yè)不具備出口經(jīng)營權(quán)，最佳選擇是代理出口。如企業(yè)資金短缺、對退稅政策操作不熟悉，則只能選擇代理買斷出口。代理買斷出口中的買斷匯率的確定非常關鍵，對受托方而言，買斷外匯牌價有一個上限，高于此上限，受托方就會虧損。
如何測算得出雙方都能接受的牌價呢？假設委托方與代理方經(jīng)濟利益相等，出現(xiàn)如下公式：買斷外匯牌價＝國家外匯牌價＋（買斷外匯牌價／1.17）×出口退稅率＝[1.17／（1.17－出口退稅率）]×國家外匯牌價（注：為簡便起見，本文將“1＋17％”簡化為1.17，下同）雙方根據(jù)此公式來測算一個盈虧臨界點。對委托方，買斷外匯牌價應向其上限靠；對受托方，最高不能達到此限，雙方爭取最大的效益。如增值稅稅率和出口退稅稅率相同，則買斷外匯牌價會出現(xiàn)最大值。上例中，買斷外匯牌價的上限為[1.17／（1.17－15％）]×8.2667＝9.4824元，此買斷外匯牌價還可提高，因為受托方每美元賺0.1324元，折算成出口代理費率為16％，目前此代理費率相對而言較高。
我國企業(yè)出口商品主要有生產(chǎn)企業(yè)自營（委托）出口和通過外貿(mào)出口兩種方式，相應地，出口退稅形成了生產(chǎn)企業(yè)自營（委托）出口與外貿(mào)出口兩種不同的退稅方式。因為生產(chǎn)企業(yè)自營（委托）出口與外貿(mào)出口計算出口退稅有差異，導致二者稅負有較大區(qū)別，納稅人應結(jié)合自身情況，盡可能采用稅負低、出口退稅多的出口方式。
現(xiàn)行外貿(mào)企業(yè)出口貨物應退增值稅稅額，依進項稅額計算，具體計算公式為：
應退稅額＝購進貨物的進項金額×退稅率；
對出口貨物庫存賬和銷售賬均采用加權(quán)平均價核算的企業(yè)，應退稅額＝出口貨物數(shù)量×加權(quán)平均進價×退稅率，其退稅依據(jù)是外貿(mào)企業(yè)購進出口貨物的進價。而生產(chǎn)企業(yè)自營（委托）出口應退的增值稅是執(zhí)行“免、低、退”或“先征后退”，出口退稅的稅額取決于出口的離岸價銷售收入及其進項稅額。
企業(yè)采用自營（委托）出口，自行辦理出口退稅的形式，同把貨物銷售給外貿(mào)企業(yè)出口，由外貿(mào)企業(yè)辦理出口退稅的形式稅負有何差異呢？這兩種形式因為在退稅方面采用不同的退稅方式，由此產(chǎn)生了不同的結(jié)果。
[案例2]
[案情說明] 南昌中外合資企業(yè)華峰公司以農(nóng)產(chǎn)品為原材料生產(chǎn)工業(yè)品出口，1999年自營出口20000萬元，可抵扣的進項稅額為1500萬元，該公司自營出口執(zhí)行先征后退，征稅率為17％，退稅率為13％，年應納增值稅額為：
20000×17％－1500＝1900萬元，
出口環(huán)節(jié)應退增值稅：
20000×13％＝2600萬元；
退稅機關應退稅2600萬元，退稅扣減征稅后，該企業(yè)實際可得到的稅收補貼為700萬元。
[籌劃思路] 假設華峰公司有關聯(lián)外貿(mào)新豐公司，華峰公司把產(chǎn)品以同樣的價格銷售給新豐公司，新豐公司再以同樣的價格銷售到境外，華峰公司開具增值稅專用發(fā)票價稅合計20000萬元。
[籌劃結(jié)果] 華峰公司應納增值稅為：
2000÷（1＋17％）×17％－1500＝1406萬元，
B公司可得到退稅：
20000÷（1＋17％）×13％＝2222萬元。
稅務機關征稅1406萬元，退稅機關退稅2222萬元，華峰、新豐兩公司實際可得到的稅收補貼為2222－1406＝816萬元。
通過以上例子，我們不難發(fā)現(xiàn)，同樣的外銷收入，卻產(chǎn)生了不同的結(jié)果。從華峰、新豐兩公司來看，自營出口實際得到的稅收補貼是700萬元，而通過外貿(mào)出口實際得到的稅收補貼是816萬元，兩者相差達到116萬元。顯然，通過外貿(mào)出口對華峰、新豐公司更加劃算。
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