土地增值稅籌劃的基本思路
在國(guó)外，地價(jià)及稅費(fèi)一般占房?jī)r(jià)的20%，而國(guó)內(nèi)地價(jià)和稅費(fèi)占房?jī)r(jià)的50%左右。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商如何有效降低稅費(fèi)，在保證基本利潤(rùn)率（國(guó)內(nèi)一般為10%）的前提下使房?jī)r(jià)降下來(lái)就成為了在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲勝的關(guān)鍵。在房地產(chǎn)稅費(fèi)中，土地增值稅引人關(guān)注，原因一是其稅率較高，稅負(fù)重，二是其有籌劃的余地，做好了，可以節(jié)省不少稅金支出。
某會(huì)計(jì)師事務(wù)所北京分所的合伙人李某、稅務(wù)部經(jīng)理蘭某介紹了土地增值稅籌劃的基本思路：根據(jù)土地增值稅的稅率特點(diǎn)及有關(guān)優(yōu)惠政策，控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。土地增值稅稅率實(shí)行四級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率從30%到60%，增值越多，稅率越高。
在進(jìn)行籌劃時(shí)，增值額很關(guān)鍵。增值額是轉(zhuǎn)讓收入減除稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額。稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目有五部分：取得土地使用權(quán)所支付的金額；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目，主要是指從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人允許扣除取得土地使用權(quán)所支付金額和開(kāi)發(fā)成本之和的20%.納稅人需特別注意的是：稅法允許扣除的項(xiàng)目比企業(yè)自己實(shí)際核算中涉及的項(xiàng)目要少，計(jì)算增值額時(shí)必須以稅法的規(guī)定為準(zhǔn)。增值額小，計(jì)稅額就小，適用的稅率也低，土地增值稅稅負(fù)就輕。因此土地增值稅籌劃的關(guān)鍵點(diǎn)就是合理合法地控制、降低增值額。
稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，如果增值額沒(méi)有超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，免予征收土地增值稅。同時(shí)稅法規(guī)定，納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受免稅優(yōu)惠。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)如果既建造普通住宅，又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的話，分開(kāi)核算與不分開(kāi)核算稅負(fù)會(huì)有差異，這取決于兩種住宅的銷(xiāo)售額和可扣除項(xiàng)目金額。在分開(kāi)核算的情況下，如果能把普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值額控制在扣除項(xiàng)目金額的20%以?xún)?nèi)，從而免繳土地增值稅，則可以減輕稅負(fù)?，F(xiàn)舉例說(shuō)明如下。
北京某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，1999年商品房銷(xiāo)售收入為1.5億元，其中普通住宅的銷(xiāo)售額為1億元豪華住宅的銷(xiāo)售額為5000萬(wàn)元。稅法規(guī)定的可扣除項(xiàng)目金額為1.1億元，其中普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額為8000萬(wàn)元，豪華住宅的可扣除項(xiàng)目金額為3000萬(wàn)元。
如果不分開(kāi)核算（納稅人應(yīng)了解清楚當(dāng)?shù)厥欠裨试S不分開(kāi)核算），該企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅為：增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)增值率）為（15000－11000）÷11000×100%＝36%，因此適用30%的稅率，應(yīng)納稅（15000－11000）×30%＝1200萬(wàn)元。
如果分開(kāi)核算，應(yīng)繳納土地增值稅為：普通住宅：增值率為（10000－8000）÷8000×100%＝25%適用30%的稅率，應(yīng)納稅（10000－8000）×30%＝600萬(wàn)元；豪華住宅：增值率為（5000－3000）÷3000×100%＝67%，適用40%的稅率，應(yīng)繳納（5000－3000）×40%－3000×5%＝650萬(wàn)元二者合計(jì)為1250萬(wàn)元，分開(kāi)核算比不分開(kāi)核算多支出稅金50萬(wàn)元。
因?yàn)槠胀?biāo)準(zhǔn)住宅的增值率為25%，超過(guò)20%，還得繳納土地增值稅。進(jìn)一步籌劃的關(guān)鍵就是通過(guò)適當(dāng)減少銷(xiāo)售收入使普通住宅的增值率控制在20%以?xún)?nèi)。這樣做的好處有兩個(gè)：一是可以免繳土地增值稅，二是降低了房?jī)r(jià)或提高了房屋質(zhì)量、改善了房屋的配套設(shè)施等，可以在目前激烈的銷(xiāo)售戰(zhàn)中取得優(yōu)勢(shì)。我們對(duì)上例給出的條件做一點(diǎn)改動(dòng)，然后來(lái)計(jì)算土地增值稅的稅負(fù)和企業(yè)的收益情況。
假定上例中其他條件不變，只是普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額發(fā)生變化，使普通住宅的增值率限制在20%，那么可扣除項(xiàng)目金額從（10000－ｙ）÷ｙ×100%＝20%等式中可計(jì)算出，ｙ＝8333萬(wàn)元。此時(shí)，該企業(yè)應(yīng)繳納的土地增值稅僅為豪華住宅應(yīng)繳納的650萬(wàn)元，比不分開(kāi)核算少繳納570萬(wàn)元，比分開(kāi)核算少繳納600萬(wàn)元，扣除為增加可扣除項(xiàng)目金額多支出的333萬(wàn)元，分別減少支出237萬(wàn)元和267萬(wàn)元。
增加可扣除項(xiàng)目金額的途徑很多，比如增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用等，使商品房的質(zhì)量進(jìn)一步提高。但是，在增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)注意稅法規(guī)定的比例限制。稅法規(guī)定，開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除比例不得超過(guò)取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額總和的10%，而各省市在10%之內(nèi)確定了不同的比例，納稅人要注意把握。
控制普通住宅增值率的另一種方法是降低房屋銷(xiāo)售價(jià)格，銷(xiāo)售收入減少了，而可扣除項(xiàng)目金額不變，增值率自然會(huì)降低。當(dāng)然，這會(huì)帶來(lái)另一種后果，即導(dǎo)致銷(xiāo)售收入的減少，此時(shí)是否可取，就得比較減少的銷(xiāo)售收入和控制增值率減少的稅金支出的大小，從而作出選擇。
假定上例中普通住宅的可扣除項(xiàng)目金額不變，仍為8000萬(wàn)元，要使增值率為20%，則銷(xiāo)售收入從（Ｘ－8000÷8000×100%＝20%中可求出，Ｘ＝9600萬(wàn)元。此時(shí)該企業(yè)應(yīng)繳納的土地增值稅為650萬(wàn)元，節(jié)省稅金600萬(wàn)元，與減少的收入400萬(wàn)元相比節(jié)省了200萬(wàn)元（因?yàn)橥恋卦鲋刀愒谟?jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可以扣除，對(duì)企業(yè)所得稅和企業(yè)的稅后利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生影響，因篇幅有限，此處不再分析，讀者可以進(jìn)一步進(jìn)行比較）。
此外，稅法規(guī)定，1994年1月1日前已簽訂房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)合同或已立項(xiàng)，并已按規(guī)定投入資金進(jìn)行開(kāi)發(fā)，其在2000年底前首次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，免征土地增值稅。因此，開(kāi)發(fā)企業(yè)可以適當(dāng)降低房?jī)r(jià)，在今年底前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)是有利可圖的。