我國個人所得稅的籌劃要略

　　“稅務(wù)籌劃”一詞屬于舶來品，它的英文詞是taxplanning.在國外，稅務(wù)籌劃與“避稅”（taxavoidance）基本上是一個概念，它們都是指納稅人通過一定的合法手段減少或規(guī)避納稅義務(wù)的行為。例如，英國經(jīng)濟學(xué)家西蒙·詹姆斯在他的《稅收經(jīng)濟學(xué)》一書中就曾指出：“會計師們把避稅稱為稅務(wù)籌劃，以強調(diào)這種行為的合法性?！辈贿^，國內(nèi)外也有一些學(xué)者認為，稅務(wù)籌劃與避稅還是有一定區(qū)別的：避稅是納稅人鉆稅法的空子，利用稅法中的漏洞來獲取稅收利益的行為，這種行為雖不直接違反稅法，但卻違背了國家的立法精神和稅收政策的導(dǎo)向；而稅務(wù)籌劃則是納稅人在不違反國家立法精神的前提下，充分利用稅法中的優(yōu)惠條款，以達到減少或者取消納稅義務(wù)的行為。按照這種觀點，避稅就是鉆稅法漏洞，稅務(wù)籌劃則是利用稅收優(yōu)惠。然而，稅收優(yōu)惠與稅法漏洞之間往往具有因果關(guān)系，因為判斷某一稅收優(yōu)惠法規(guī)是否有必要存在，可以從不同的角度以及按照不同的標(biāo)準(zhǔn)來進行，國家出于某項政策考慮制定的稅收優(yōu)惠法規(guī)，從其它角度來看就可能成為一個稅法漏洞，這樣就使得在稅務(wù)籌劃與避稅之間進行區(qū)分失去了意義，也使得二者在實踐中很難加以區(qū)分。如果不再將稅務(wù)籌劃與避稅加以區(qū)分，則其操作思路就可以概括為利用稅法中的優(yōu)惠措施或制度漏洞來減少納稅義務(wù)。雖然稅務(wù)籌劃有一些放之四海的普遍原則，但因各國的稅法不盡相同，所以具體的籌劃方法也是因國而異的，必須結(jié)合各國的稅法來制定。本文將結(jié)合國際上通行的所得稅籌劃原則和我國的個人所得稅稅法，談?wù)勎覈鴤€人所得稅的籌劃要略。

　　避免取得應(yīng)稅所得即納稅人要盡量取得不被稅法認定為是應(yīng)稅所得的經(jīng)濟收入。一般來說，各國稅法中都規(guī)定有一些不被課稅的經(jīng)濟收入。例如，財產(chǎn)的增值部分只要不變現(xiàn)一般就不對其征稅，這是各國所得稅法的一個普遍的規(guī)定。所以，當(dāng)個人的財產(chǎn)增值以后，如果將其出售轉(zhuǎn)讓，則增值部分的變現(xiàn)收入就變成了應(yīng)稅所得，個人要就其繳納所得稅。因此，從稅收角度考慮，個人盡量不要將財產(chǎn)的增值部分變現(xiàn)，如果需要資金，可以用財產(chǎn)作抵押進行信貸融資（當(dāng)然還要比較稅款和利息成本的大?。?。另外，稅法中還會有一些免稅收入的規(guī)定，納稅人即使取得了這類收入也不用繳納所得稅。如我國個人所得稅法規(guī)定，對國債和國家發(fā)行的金融債券利息、對教育儲蓄存款利息以及對股票轉(zhuǎn)讓所得免征或暫免征收個人所得稅。個人在進行金融投資時，應(yīng)當(dāng)考慮這些免稅的因素。比如，一般家庭都有子女，而子女長大后一般都要接受非義務(wù)教育（指九年義務(wù)教育之外的全日制高中、大中專、大學(xué)本科、碩士和博士研究生教育）。而目前國家規(guī)定，以在校小學(xué)四年級（含四年級）以上的學(xué)生作為儲戶在辦理儲蓄存款業(yè)務(wù)的金融機構(gòu)（不含郵政儲蓄機構(gòu)）開辦教育儲蓄（限零存整取定期儲蓄存款，存期為一年、三年和六年，最低起存金額為50元，本金合計最高限額為2萬元），不僅可以享受優(yōu)惠利率（零存整取按整存整取的利率計息），而且存款的利息也免征個人所得稅。所以個人在進行儲蓄存款時，應(yīng)當(dāng)盡量把2萬元教育儲蓄存款的限額用足。

　　需要指出的是，納稅人取得的實物收入一般也是要繳納個人所得稅的。我國個人所得稅法就規(guī)定，納稅人的所得為實物的，應(yīng)當(dāng)按照所取得實物的憑證上注明的價格，計算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌鰞r格，核定應(yīng)納稅所得額。所以，如果工作單位向個人提供實物津貼，使實物的所有權(quán)歸屬于個人，那么這種實物收入也要繳納個人所得稅。但如果實物的所有權(quán)不歸屬到個人，個人只是對其進行消費，從中得到便利，那么就可以不繳納所得稅。例如，企業(yè)購置一批小汽車，汽車歸企業(yè)所有，但分給職工個人使用，這時小汽車就不是個人的實物收入，個人不用就其繳納所得稅。

　　均衡地取得應(yīng)稅所得個人所得稅通常采用超額累進稅率，這時，納稅人的應(yīng)稅所得越多，其適用的最高邊際稅率可能也就越高，從而納稅人收入的平均稅率（稅額與應(yīng)稅所得之比）和實際有效稅率（稅額與收入總額之比）都可能提高。所以，在納稅人一定時期內(nèi)收入總額既定的情況下，其分攤到各個納稅期內(nèi)的收入應(yīng)盡量均衡，最好不要大起大落，以避免增加納稅人的稅收負擔(dān)。例如，我國工資薪金的個人所得稅按月計征，并實行九級超額累進稅率。假定某人全年的工資收入為48000元，如果平均發(fā)放，則每月工資為4000元，全年應(yīng)納的個人所得稅為4260元（[｛4000-800｝×15%-125]×12）。但如果企業(yè)實行的是“先抑后揚”的工資政策，該個人前6個月每月工資為2000元，后6個月每月工資為6000元，則其全年的應(yīng)納稅額就會增加到4560元（[｛2000-800｝×10%-25]×6+[｛6000-800｝×20%-375]×6），比均衡發(fā)放時增加了300元。特別是我國的個人所得稅法還規(guī)定，對個人一次取得的數(shù)月獎金、年終加薪或勞動分紅，應(yīng)單獨作為一個月的工資、薪金所得計算納稅，而且原則上不再另外扣除費用，除非納稅人取得獎金當(dāng)月的工資、薪金所得不足800元，這時可以用獎金收入減除“當(dāng)月工資與800元的差額”后的余額作為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計算應(yīng)納稅額。根據(jù)上述規(guī)定，如果企業(yè)、單位實行“平時低工資，年底發(fā)獎金”的工資政策，則職工個人的個人所得稅稅負就可能提高。例如，假定在上面的例子中個人全年的總收入還是48000元，但其全年每月的工資為2000元，年終獎金為24000元，這樣，該納稅人全年的個人所得稅應(yīng)納稅額就增加到5765元（[｛2000-800｝×10%-25]×12+[24000×25%-1375]），比48000元平均分攤到12個月即每月工資4000元時多繳納稅款1505元（5765-4260）。目前，個人所得稅法除了允許三個特定行業(yè)（采掘業(yè)、遠洋運輸業(yè)、遠洋捕撈業(yè)）和實行年薪制的企業(yè)經(jīng)營者采取“按年計稅、分月預(yù)繳”的征稅辦法（如實行年薪制的經(jīng)營者一般按月領(lǐng)取基本收入，年度終了領(lǐng)取效益收入，他們在納稅時要按每月的實際收入和適用稅率預(yù)繳所得稅，在匯算全年的稅款時應(yīng)合計其全年基本收入和效益收入，再除以12計算其平均月收入，并依此計算其全年的應(yīng)納稅額），其他企業(yè)和個人都要按月計算繳納個人所得稅。這樣，不均衡的工資發(fā)放就會給這些按月計稅的職工帶來額外的稅收負擔(dān)。

　　充分利用稅法中費用扣除的規(guī)定，減少納稅義務(wù)各國稅法中都有一些允許納稅人稅前扣除的條款，個人應(yīng)當(dāng)充分利用這些規(guī)定，多扣除一些費用，縮小稅基，減少納稅義務(wù)。尤其是當(dāng)納稅人的所得適用超額累進稅率時，如果納稅人多扣除一些費用，縮小了稅基，其所得適用的最高邊際稅率和實際稅負就可能下降。

　　例如，個人出租住房，如果不進行裝修，租金可能會較低，但如果進行了裝修，租金就會提高。而我國個人所得稅法規(guī)定，房屋裝修費每月可以在稅前列支800元（上限），按20%的稅率計算，列支了這800元的裝修費每月可以少納稅160元，每年少納稅1920元。這等于國家每年替該個人負擔(dān)了1920元的裝修費用。如果房屋裝修后租金提高得較多，那么房主在房屋出租前進行一定的裝修就可能是有利可圖的。

　　又如，捐贈行為即可以滿足個人從事公益事業(yè)的愿望，也可以在一定程度上減輕稅負。尤其是個人所得適用超額累進稅率時，通過捐贈可以降低其適用的最高邊際稅率，減輕稅負。例如，我國個人所得稅法規(guī)定，個人將其所得通過非營利性的社會團體和國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、中國初級衛(wèi)生保健基金會、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從應(yīng)納稅所得額中扣除；而個人將其所得通過上述組織和機構(gòu)向紅十字事業(yè)、農(nóng)村義務(wù)教育和公益性青少年活動場所進行的捐贈，可以在稅前全部扣除。假定某人月應(yīng)稅工資所得為21000元，按照稅法的規(guī)定，其所得適用的最高一檔稅率為25%，當(dāng)月應(yīng)繳納的個人所得稅為3875元，平均稅率為18.45%（3875÷21000）。如果他通過非營利性的社會團體向農(nóng)村義務(wù)教育捐款1000元，其當(dāng)月的應(yīng)稅所得額就減少到20000元，適用的最高一檔稅率降為20%，應(yīng)納稅額也減少到3625元，比不捐贈時少納稅款250元（3875-3625）。這樣，該個人雖然實際捐贈了1000元，但其納稅義務(wù)卻減少了250元，實際捐贈成本僅為750元；同時，其納稅的平均稅率也從18.45%降為18.13%（3625÷20000）。

　　將一次性收入轉(zhuǎn)化為多次性收入我國個人所得稅屬于分類所得稅，有的收入項目按月（如工資薪金所得）或按年（如對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得）計算應(yīng)納稅額，但多數(shù)收入項目則是按次計算應(yīng)納稅額。納稅人取得一次收入，就可以扣除一次費用（股息、紅利、利息、偶然所得除外），然后計算出應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅額。在收入額一定的情況下，如果是納稅人多次取得的收入，其可以扣除的費用金額就會加大，相應(yīng)地，應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅額也會減少。

　　例如，我國個人所得稅法規(guī)定，勞務(wù)報酬所得凡屬一次性收入的，以取得該項收入為一次，按次確定應(yīng)納稅所得額；凡屬于同一項目（如設(shè)計、裝潢、醫(yī)療、咨詢、講學(xué)、表演等共29項）連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次，據(jù)以確定應(yīng)納稅所得額；但如果納稅人當(dāng)月跨縣（含縣級市、區(qū)）提供了勞務(wù)，則應(yīng)分別計算應(yīng)納稅額。根據(jù)上述規(guī)定，如果一個納稅人要給某企業(yè)提供咨詢服務(wù)，則咨詢服務(wù)最好是跨月進行，同時咨詢費也應(yīng)當(dāng)分月取得，由于這樣屬于多次取得收入，所以可以多次扣除費用；如果咨詢服務(wù)必須在同一個月內(nèi)完成，則納稅人可以考慮跨縣來提供這種咨詢服務(wù)，例如分別在A縣的總公司和B縣的分公司提供咨詢服務(wù)，并從兩地取得收入，這樣納稅人就可以在一個月內(nèi)兩次取得收入，分別扣除費用。又比如，個人在出版社出書，按目前的稅法規(guī)定，如果該圖書只是加印，則作者取得的加印稿酬不屬于一次新的稿酬收入，不能扣除費用；但如果作者對圖書進行修訂（圖書的內(nèi)容需要更新一定比重，并使用新的書號），并取得再版稿酬收入，則屬于取得一次收入，可以扣除費用后計稅。

　　推遲納稅義務(wù)的發(fā)生推遲納稅可以使個人在不減少納稅總量的情況下獲得貨幣的時間價值。因為按照貼現(xiàn)的原理，延遲繳納的稅款現(xiàn)值一定小于當(dāng)期繳納的等額稅款。稅款越晚交納，其經(jīng)濟成本就越低。例如，個人參加可以享受免稅待遇的企業(yè)年金計劃，這種養(yǎng)老金計劃在國外一般采用所謂的EET的征稅模式（E代表免稅，T代表課稅），即個人在工作期的繳費是免個人所得稅的（E），其繳費的投資收益也是免稅的（E），但個人退休后每月領(lǐng)取的養(yǎng)老金是需要納稅的（T）。如果個人加入了EET模式的養(yǎng)老金計劃，就可以推遲工資、薪金個人所得稅的納稅義務(wù)。我國目前政府舉辦的基本養(yǎng)老保險計劃在課稅模式上屬于EEE，個人在領(lǐng)取基本養(yǎng)老保險計劃的養(yǎng)老金時也不需要繳納個人所得稅。今后，我國還將大力發(fā)展EET課稅模式的企業(yè)年金（補充養(yǎng)老保險計劃）計劃，所以職工從納稅籌劃的角度考慮，應(yīng)當(dāng)積極加入這種企業(yè)養(yǎng)老金計劃。