企業(yè)所得稅稅收籌劃――固定資產折舊稅收籌劃中的幾個誤區(qū)
固定資產折舊方法的選擇將直接影響當期產品成本水平，對當期利潤與稅金支付產生作用，而且會影響企業(yè)折舊基金的累積速度與規(guī)模，對企業(yè)生產經營決策產生影響，因此對固定資產折舊進行合理的稅收籌劃十分必要。但在籌劃時，應注意以下幾個認識中的誤區(qū)。
誤區(qū)一：稅收籌劃就是盡量少交稅
稅收籌劃是按照合法和非違法的手段進行企業(yè)稅收負擔最小化或企業(yè)生產經營目標函數(shù)最大化的涉稅規(guī)劃，它決不是偷稅。因此，在進行折舊方法選擇時應注意遵守現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)與其它法律規(guī)定。根據(jù)折舊額＝資產原值×（1-凈殘值率）×折舊率的公式，影響當期折舊額水平的因素包括資產原值、凈殘值率與折舊率（即折舊方法）。這些因素在相關法規(guī)中均有相應的規(guī)定，例如固定資產按照自建、購買、盤盈、接受投資、接受贈與等不同方法其原值計價方法各不相同；凈殘值率內資企業(yè)一般在5％以內，外資企業(yè)不得超過10％；企業(yè)一般按直線法提取折舊。特殊情況（如促進技術進步、環(huán)境保護、常年遭受高強度使用或強腐蝕）可以適用加速折舊等。這些方法的差異要求企業(yè)在進行籌劃時必須對這些具體而復雜的法律條款十分清楚，把握好籌劃方法選擇的尺度，否則不僅會喪失稅收籌劃收益，還會因為方法選擇不當而遭受不必要的經濟損失。
誤區(qū)二：折舊籌劃就是使某年稅款支付最小化
首先需要指出的是，稅收籌劃的根本出發(fā)點是稅收負擔的最小化，但并非恒定不變，企業(yè)經營活動追求的目標相當復雜，投資報酬率、投資風險、投資回收速度、資本結構等都可能是其考慮的因素。因此，折舊稅收籌劃應以符合企業(yè)經營目標為最終方向。以實現(xiàn)企業(yè)經營目標函數(shù)的最大化為最終目的，而并非只考慮稅款負擔最低。
其次從賬面上看，任何資產在原值既定的情況下，選擇不同的折舊方法只是改變折舊基金累積的速度與比重，折舊總額是一致的。反過來看，在稅率保持穩(wěn)定不變的條件下，折舊方法的選擇只是改變了稅款支付的時間與速度，稅款應付總額是不受其影響的。但正是存在著資金支付時間性差異，必須考慮資金的時間價值因素。因此，在選擇折舊方法時，切忌簡單將某一年度的折舊額與折舊抵稅款進行比較，而應該將企業(yè)全部折舊年限內所產生的折舊額與折舊抵稅額按市場利率（投資收益率）進行現(xiàn)值折算，再進行比較。在不觸犯政策、法規(guī)和不損害企業(yè)市場信譽的前提下，盡可能延遲稅款資金的支付時間，控制稅款現(xiàn)金支付的速度，盡量取得資金的時間價值。總之，它是一種動態(tài)的貼現(xiàn)綜合比較，而不是靜態(tài)的單一價值比較。
誤區(qū)三：折舊籌劃就是盡量使用加速折舊方法
幾乎所有的稅收、會計理論都告訴我們，在比例稅率下，如果未來稅率不變，且各年收入均衡，則采用加速折舊方法比較有利，這可以使納稅人在早期計人更多折舊額，而使應納稅款推遲至晚期交納，從時間價值看，延遲了納稅支付時間，取得其資金的時間價值；而在累進稅率制中則采用平均年限法有利，可避免利潤的波動而提高所適用稅率，從而增加稅負。從表面上看，由于我國的企業(yè)所得稅使用33％的比例稅率，那么我國企業(yè)進行折舊的稅收籌劃就是盡可能的使用加速折舊。其實并非永遠如此，考慮我國對中小企業(yè)規(guī)定有：年應稅所得額在3萬元以下（含3萬）適用稅率18％，年應稅所得額在3萬一10萬元（含10萬）適用稅率27％兩檔優(yōu)惠稅率。這實際上己構成了一種特殊的累進所得稅制。假設某企業(yè)1996年購人一臺設備原價150萬（不考慮殘值），預計1996-2000年每年稅前未扣除折舊的利潤均為40萬，折舊年限5年，市場平均利率水平10％。采用直線法平均每年折舊額為30萬，則1996-2000年每年稅前所得為10萬，5年合計納稅10×27％×5＝13.53萬；采用年限總額法折舊每年折舊額為50萬、40萬、30萬、20萬、10萬，則1996-2000年每年稅前所得為-10萬、0萬、10萬、20萬、30萬，則5年合計納稅0十0十0十20×33％十30×33％＝16.53萬。即使考慮資金時間價值。稅額現(xiàn)值分別為11.25萬、11.72萬。可見無論從稅款支付總額還是折現(xiàn)值考慮，在比例稅率下，也并非采用加速折舊一定有利于企業(yè)，在進行稅收籌劃時一定要具體情況具體分析。
誤區(qū)四：折舊稅收籌劃就是盡量縮短折舊年限
一般認為，盡可能在較短的折舊期間內收回投資，有利于稅收籌劃目標的實現(xiàn)。
這存在著兩條途徑：一是在折舊期間既定的情況下選擇加速折舊，二是在折舊方法既定的情況下選擇縮短折舊期限。從前面的分析中，我們已經了解到加速折舊方法并非完全有效，并且我國現(xiàn)行稅法中對于采用加速折舊是相當復雜與謹慎的，很多情況下并不適用，那么對于直線折舊法而言，稅收籌劃就是盡量縮短折舊期限嗎？答案是否定的。如果考慮到稅收減免等政策的存在（尤其是期間減免政策），減免期間折舊的大小最終對稅收負擔的影響是無關的，即在減免期間，并不存在折舊抵稅效應，那么對企業(yè)有利的處理方法是減少減免期間的折舊額，從而在減免期滿之后，使折舊抵稅作用最大。這種選擇方法的思路是在法律規(guī)定的范圍內適當延長折舊期，而并非一味縮短折舊期。由于稅法一般只規(guī)定了折舊的最低年限，該籌劃方法還是可行的。例如某新辦的勞動服務公司，當年安置的待業(yè)人員超過企業(yè)從業(yè)人員總數(shù)的60％，按規(guī)定可以免稅3年。假定該企業(yè)當期購入設備一套，價值40萬（不考慮殘值），按稅法規(guī)定的最低折舊年限5年。若企業(yè)按5年平均計提折舊，每年折舊8萬，假定市場利率10％，所得稅率33％，則折舊抵稅現(xiàn)值為80000×33％×（3.7901-2.4869）＝34404.48元，如將折舊期延長到8年，則產生的折舊抵稅現(xiàn)值為50000×33％×（5.3349-2.4869）＝46992元?？梢娺@時延長折舊期還可以多獲得稅收收益現(xiàn)值12587.52元。由于稅法中大量存在著減免稅等政策，在特定情況下延長折舊期取得稅收籌劃收益還是可行的。
誤區(qū)五：折舊稅收籌劃只是對現(xiàn)行稅收政策及運行環(huán)境的籌劃
稅收籌劃雖然從理論上看是在對現(xiàn)有政策十分了解的基礎上，進行最有利的涉稅規(guī)劃，但由于稅制自身的變動及經濟環(huán)境的改變，囿于既定背景的稅收籌劃并不是最高明的方案。例如我國企業(yè)所得稅率一直穩(wěn)定不變，幾乎所有的稅收籌劃都是以此為背景，但隨著加入WTO后，國內稅法必將受到國際稅收發(fā)展的變化與國際間的稅收競爭挑戰(zhàn)，可以預見，今后我國稅制將會出現(xiàn)比以往較為頻繁的調整。如果預期未來稅率可能上升，則直線折舊對企業(yè)節(jié)稅有利，因為在稅率上升的情況下，即期減少的稅前所得將在遠期適用更高的稅率納收，從而可能導致延期納稅收益小于稅收負擔的增長幅度（當然，這種比較也是基于現(xiàn)金價值貼現(xiàn)計算的）。反之，如果預期今后稅率可能下降，則使用加速折舊方法有利，這將從兩方面取得稅收籌劃收益：一是稅率下降產生的即期轉移到遠期納稅的稅負絕對比重下降；二是延期納稅的時間收益。因此，對于我國所得稅稅率的調整一定要加強分析，盡早籌劃。
再比如折舊基金主要是用于固定資產價值補償，但由于我國現(xiàn)行稅法對固定資產的成本補償主要根據(jù)賬面成本，在補償期間如果物價水平發(fā)生劇烈變動，將對其有效投資產生影響，可能導致企業(yè)稅負加重或稅收籌劃收益喪失。如果預期物價將長期上升，則應盡快采用加快折舊法，一方面可以加快投資收回速度，將收回的價值補償用于再投資，減少物價水平上升的投資風險；另一方面可以利用稅收檔板效應，延緩稅收支付現(xiàn)金流出量，從而使企業(yè)在物價上漲前期擁有較多的現(xiàn)金流量進行投資，獲得收益再用于后期的稅款支付。而預計物價將持續(xù)下降，則應采用直線法折舊，這時候可以保證緊縮時期企業(yè)稅收負擔的平均，相對于加速折舊，折舊年限在緊縮后期的稅收負擔較低，稅后利益較大，可以利用其貨幣價值較高的購買力進行投資更新。
由此可見，在進行折舊稅收籌劃時，由于所涉及的折舊期間較長，一般為數(shù)年甚至十幾年，設計的籌劃方案應該維持一定的前瞻性和預見性，以防止一些不可控因素的變化而導致籌劃方案結果的不理想甚至功虧一簣。
誤區(qū)一：稅收籌劃就是盡量少交稅
稅收籌劃是按照合法和非違法的手段進行企業(yè)稅收負擔最小化或企業(yè)生產經營目標函數(shù)最大化的涉稅規(guī)劃，它決不是偷稅。因此，在進行折舊方法選擇時應注意遵守現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)與其它法律規(guī)定。根據(jù)折舊額＝資產原值×（1-凈殘值率）×折舊率的公式，影響當期折舊額水平的因素包括資產原值、凈殘值率與折舊率（即折舊方法）。這些因素在相關法規(guī)中均有相應的規(guī)定，例如固定資產按照自建、購買、盤盈、接受投資、接受贈與等不同方法其原值計價方法各不相同；凈殘值率內資企業(yè)一般在5％以內，外資企業(yè)不得超過10％；企業(yè)一般按直線法提取折舊。特殊情況（如促進技術進步、環(huán)境保護、常年遭受高強度使用或強腐蝕）可以適用加速折舊等。這些方法的差異要求企業(yè)在進行籌劃時必須對這些具體而復雜的法律條款十分清楚，把握好籌劃方法選擇的尺度，否則不僅會喪失稅收籌劃收益，還會因為方法選擇不當而遭受不必要的經濟損失。
誤區(qū)二：折舊籌劃就是使某年稅款支付最小化
首先需要指出的是，稅收籌劃的根本出發(fā)點是稅收負擔的最小化，但并非恒定不變，企業(yè)經營活動追求的目標相當復雜，投資報酬率、投資風險、投資回收速度、資本結構等都可能是其考慮的因素。因此，折舊稅收籌劃應以符合企業(yè)經營目標為最終方向。以實現(xiàn)企業(yè)經營目標函數(shù)的最大化為最終目的，而并非只考慮稅款負擔最低。
其次從賬面上看，任何資產在原值既定的情況下，選擇不同的折舊方法只是改變折舊基金累積的速度與比重，折舊總額是一致的。反過來看，在稅率保持穩(wěn)定不變的條件下，折舊方法的選擇只是改變了稅款支付的時間與速度，稅款應付總額是不受其影響的。但正是存在著資金支付時間性差異，必須考慮資金的時間價值因素。因此，在選擇折舊方法時，切忌簡單將某一年度的折舊額與折舊抵稅款進行比較，而應該將企業(yè)全部折舊年限內所產生的折舊額與折舊抵稅額按市場利率（投資收益率）進行現(xiàn)值折算，再進行比較。在不觸犯政策、法規(guī)和不損害企業(yè)市場信譽的前提下，盡可能延遲稅款資金的支付時間，控制稅款現(xiàn)金支付的速度，盡量取得資金的時間價值。總之，它是一種動態(tài)的貼現(xiàn)綜合比較，而不是靜態(tài)的單一價值比較。
誤區(qū)三：折舊籌劃就是盡量使用加速折舊方法
幾乎所有的稅收、會計理論都告訴我們，在比例稅率下，如果未來稅率不變，且各年收入均衡，則采用加速折舊方法比較有利，這可以使納稅人在早期計人更多折舊額，而使應納稅款推遲至晚期交納，從時間價值看，延遲了納稅支付時間，取得其資金的時間價值；而在累進稅率制中則采用平均年限法有利，可避免利潤的波動而提高所適用稅率，從而增加稅負。從表面上看，由于我國的企業(yè)所得稅使用33％的比例稅率，那么我國企業(yè)進行折舊的稅收籌劃就是盡可能的使用加速折舊。其實并非永遠如此，考慮我國對中小企業(yè)規(guī)定有：年應稅所得額在3萬元以下（含3萬）適用稅率18％，年應稅所得額在3萬一10萬元（含10萬）適用稅率27％兩檔優(yōu)惠稅率。這實際上己構成了一種特殊的累進所得稅制。假設某企業(yè)1996年購人一臺設備原價150萬（不考慮殘值），預計1996-2000年每年稅前未扣除折舊的利潤均為40萬，折舊年限5年，市場平均利率水平10％。采用直線法平均每年折舊額為30萬，則1996-2000年每年稅前所得為10萬，5年合計納稅10×27％×5＝13.53萬；采用年限總額法折舊每年折舊額為50萬、40萬、30萬、20萬、10萬，則1996-2000年每年稅前所得為-10萬、0萬、10萬、20萬、30萬，則5年合計納稅0十0十0十20×33％十30×33％＝16.53萬。即使考慮資金時間價值。稅額現(xiàn)值分別為11.25萬、11.72萬。可見無論從稅款支付總額還是折現(xiàn)值考慮，在比例稅率下，也并非采用加速折舊一定有利于企業(yè)，在進行稅收籌劃時一定要具體情況具體分析。
誤區(qū)四：折舊稅收籌劃就是盡量縮短折舊年限
一般認為，盡可能在較短的折舊期間內收回投資，有利于稅收籌劃目標的實現(xiàn)。
這存在著兩條途徑：一是在折舊期間既定的情況下選擇加速折舊，二是在折舊方法既定的情況下選擇縮短折舊期限。從前面的分析中，我們已經了解到加速折舊方法并非完全有效，并且我國現(xiàn)行稅法中對于采用加速折舊是相當復雜與謹慎的，很多情況下并不適用，那么對于直線折舊法而言，稅收籌劃就是盡量縮短折舊期限嗎？答案是否定的。如果考慮到稅收減免等政策的存在（尤其是期間減免政策），減免期間折舊的大小最終對稅收負擔的影響是無關的，即在減免期間，并不存在折舊抵稅效應，那么對企業(yè)有利的處理方法是減少減免期間的折舊額，從而在減免期滿之后，使折舊抵稅作用最大。這種選擇方法的思路是在法律規(guī)定的范圍內適當延長折舊期，而并非一味縮短折舊期。由于稅法一般只規(guī)定了折舊的最低年限，該籌劃方法還是可行的。例如某新辦的勞動服務公司，當年安置的待業(yè)人員超過企業(yè)從業(yè)人員總數(shù)的60％，按規(guī)定可以免稅3年。假定該企業(yè)當期購入設備一套，價值40萬（不考慮殘值），按稅法規(guī)定的最低折舊年限5年。若企業(yè)按5年平均計提折舊，每年折舊8萬，假定市場利率10％，所得稅率33％，則折舊抵稅現(xiàn)值為80000×33％×（3.7901-2.4869）＝34404.48元，如將折舊期延長到8年，則產生的折舊抵稅現(xiàn)值為50000×33％×（5.3349-2.4869）＝46992元?？梢娺@時延長折舊期還可以多獲得稅收收益現(xiàn)值12587.52元。由于稅法中大量存在著減免稅等政策，在特定情況下延長折舊期取得稅收籌劃收益還是可行的。
誤區(qū)五：折舊稅收籌劃只是對現(xiàn)行稅收政策及運行環(huán)境的籌劃
稅收籌劃雖然從理論上看是在對現(xiàn)有政策十分了解的基礎上，進行最有利的涉稅規(guī)劃，但由于稅制自身的變動及經濟環(huán)境的改變，囿于既定背景的稅收籌劃并不是最高明的方案。例如我國企業(yè)所得稅率一直穩(wěn)定不變，幾乎所有的稅收籌劃都是以此為背景，但隨著加入WTO后，國內稅法必將受到國際稅收發(fā)展的變化與國際間的稅收競爭挑戰(zhàn)，可以預見，今后我國稅制將會出現(xiàn)比以往較為頻繁的調整。如果預期未來稅率可能上升，則直線折舊對企業(yè)節(jié)稅有利，因為在稅率上升的情況下，即期減少的稅前所得將在遠期適用更高的稅率納收，從而可能導致延期納稅收益小于稅收負擔的增長幅度（當然，這種比較也是基于現(xiàn)金價值貼現(xiàn)計算的）。反之，如果預期今后稅率可能下降，則使用加速折舊方法有利，這將從兩方面取得稅收籌劃收益：一是稅率下降產生的即期轉移到遠期納稅的稅負絕對比重下降；二是延期納稅的時間收益。因此，對于我國所得稅稅率的調整一定要加強分析，盡早籌劃。
再比如折舊基金主要是用于固定資產價值補償，但由于我國現(xiàn)行稅法對固定資產的成本補償主要根據(jù)賬面成本，在補償期間如果物價水平發(fā)生劇烈變動，將對其有效投資產生影響，可能導致企業(yè)稅負加重或稅收籌劃收益喪失。如果預期物價將長期上升，則應盡快采用加快折舊法，一方面可以加快投資收回速度，將收回的價值補償用于再投資，減少物價水平上升的投資風險；另一方面可以利用稅收檔板效應，延緩稅收支付現(xiàn)金流出量，從而使企業(yè)在物價上漲前期擁有較多的現(xiàn)金流量進行投資，獲得收益再用于后期的稅款支付。而預計物價將持續(xù)下降，則應采用直線法折舊，這時候可以保證緊縮時期企業(yè)稅收負擔的平均，相對于加速折舊，折舊年限在緊縮后期的稅收負擔較低，稅后利益較大，可以利用其貨幣價值較高的購買力進行投資更新。
由此可見，在進行折舊稅收籌劃時，由于所涉及的折舊期間較長，一般為數(shù)年甚至十幾年，設計的籌劃方案應該維持一定的前瞻性和預見性，以防止一些不可控因素的變化而導致籌劃方案結果的不理想甚至功虧一簣。
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