固定資產(chǎn)折舊的所得稅避稅籌劃（二）
然而，資產(chǎn)的計價和折舊是影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的重要項目。但資產(chǎn)的計價幾乎不具有彈性。就是說，納稅人很難在這方面作合理避稅籌劃的文章。而固定資產(chǎn)折舊就成為經(jīng)營者必須考慮的問題。
一、折舊年限的確定
客觀地講，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個預(yù)計的經(jīng)驗值，使得折舊年限容納了很多人為成分，為合理避稅籌劃提供了可能性?？s短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅遞延交納，相當(dāng)于向國家取得了一筆無息貸款。
折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中，通過逐漸損耗（包括有形損耗和無形損耗）而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或商品流通費用中的那部分價值。折舊的核算是一個成本分攤的過程，即將固定資產(chǎn)取得成本按合理且系統(tǒng)的方式，在它的估計有效使用期間內(nèi)進行攤配。這不僅是為了收回投資，使企業(yè)在將來有能力重置固定資產(chǎn)，而且是為了把資產(chǎn)的成本分配于各個受益期，實現(xiàn)期間收入與費用的正確配比。
由于折舊要計入產(chǎn)品成本，直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期成本的大小、利潤的高低和應(yīng)納稅所得額的多少。因此，怎樣計算折舊便成為十分重要的事情。
二、在計算固定資產(chǎn)折舊時，應(yīng)該考慮以下幾個因素：
（1）固定資產(chǎn)原值；
（2）固定資產(chǎn)殘值；
（3）固定資產(chǎn)清理費用；
（4）固定資產(chǎn)使用年限。
三、應(yīng)提折舊的固定資產(chǎn)包括：
（1）房屋、建筑物；
（2）在用的機器設(shè)備、運輸車輛、器具、工具；
（3）季節(jié)性使用和大修理停用的機器設(shè)備；
（4）以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)；
（5）以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)；
（6）財政部規(guī)定其他應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)。
四、不得計提折舊的固定資產(chǎn)包括：
（1）土地；
（2）房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定資產(chǎn)；
（3）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；
（4）已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；
（5）按照規(guī)定提取維檢費的固定資產(chǎn)；
（6）已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)；
（7）破產(chǎn)、關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn)；
（8）提前報廢的固定資產(chǎn)；
（9）財政部規(guī)定的其他不得計提折舊的固定資產(chǎn)。
五、固定資產(chǎn)折舊的計算方法很多，常用的折舊方法有以下幾種：
1.使用年限法。
使用年限法是根據(jù)固定資產(chǎn)的原始價值扣除預(yù)計殘值，按預(yù)計使用年限平均計提折舊的一種方法。使用年限法又稱年線平均法、直線法，它將折舊均衡分配于使用期內(nèi)的各個期間。因此，用這種方法所計算的折舊額，在各個使用年份或月份中都是相等的。其計算公式為：
固定資產(chǎn)年折舊額＝（原始價值－預(yù)計殘值＋預(yù)計清理費用）／預(yù)計使用年限
2.產(chǎn)量法。
產(chǎn)量法是假定固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力會隨著使用程度而減退，因此，將年限平均法中固定資產(chǎn)的有效使用年限改為使用這項資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)數(shù)量。其計算公式為：
每單位產(chǎn)品的折舊費用＝（固定資產(chǎn)原始價值＋預(yù)計清理費用－預(yù)計殘值）／應(yīng)計折舊資產(chǎn)的估計總產(chǎn)量
3.工作小時法。
這種方法與產(chǎn)量法類似，只是將生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)數(shù)量改為工作小時數(shù)即可，其計算公式為：
使用每小時的折舊費用＝（固定資產(chǎn)原值＋預(yù)計清理費用－預(yù)計殘值）／應(yīng)計折舊資產(chǎn)的估計耐用總小時數(shù)
4.加速折舊法。
加速折舊法又稱遞減折舊費用法，指固定資產(chǎn)每期計提的折舊費用，在使用早期提得多，在后期則提得少，從而相對加快了折舊的速度。加速折舊有多種方法，主要有年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。
（1）年數(shù)總和法。
又稱合計年限法，是將固定資產(chǎn)的原值減去凈殘值后的凈額率以一個逐年遞減的分數(shù)計算每年的折舊額。這個遞減分數(shù)分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)，分母代表使用年數(shù)的數(shù)字總和。其計算公式為：
年折舊率＝（折舊年限－已使用年限）／[折舊年限×（折舊年限＋1）÷2]×100％
年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計殘值）×年折舊率
（2）雙倍余額遞減法。
雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍直線折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計算公式為：
年折舊率＝2／折舊年限＝100％
月折舊率＝年折舊率÷12
年折舊額＝固定資產(chǎn)賬面價值×年折舊率
實行雙倍余額遞減法計提折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在其固定資產(chǎn)折舊年限以前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值平均攤銷。
采用加速折舊法，可使固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快得到補償。但這并不是指固定資產(chǎn)提前報廢或多提折舊，因為不論采用何種方法提折舊，從固定資產(chǎn)全部使用期間來看，折舊總額不變，因此，對企業(yè)的凈收益總額并無影響。但從各個具體年份來看，由于采用加速的折舊法，使應(yīng)計折舊額在固定資產(chǎn)使用前期攤提較多而后期攤提較少，必然使企業(yè)凈利前期相對較少而后期較多。
不同的折舊方法對納稅企業(yè)會產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補償和補償時間會造成早晚不同。其次，不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達到最佳稅收效益。
從企業(yè)稅負來看，在累進稅率的情況下，采用年限平均法使企業(yè)承擔(dān)的稅負最輕，自然損耗法（即產(chǎn)量法和工作小時法）次之，快速折舊法最差。這是因為年限平均法使折舊平均攤?cè)氤杀?，有效地扼制某一年?nèi)利潤過于集中，適用較高稅率；而別的年份利潤又驟減。因此，納稅金額和稅負都比較小、比較輕。相反，加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導(dǎo)致后幾年承擔(dān)較高稅率的稅負。但在比例稅率的情況下，采用加速折舊法對企業(yè)更為有利。因為加速折舊法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)加快得到補償，企業(yè)前期利潤少，納稅少；后期利潤多，納稅較多，從而起到延期納稅的作用。
我國稅法及財務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)可以選擇具體折舊方法；外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊采用直線法（即年限平均法）計算，需采用其他折舊方法的，可以由企業(yè)提出申請，呈報國家稅務(wù)局批準。而且，對各類固定資產(chǎn)折舊計提的最短年限作了明確規(guī)定。
對于特殊原因確需加速折舊的范圍，也作了規(guī)定：
（1）酸、堿等強烈腐蝕的機器設(shè)備和常年處于震撼、顫動狀態(tài)的機器、設(shè)備；
（2）由于提高使用率，加強使用強度，而常年處于日夜運轉(zhuǎn)狀態(tài)的機器、設(shè)備；
（3）中外合作經(jīng)營企業(yè)的合作期比稅法規(guī)定的折舊年限短，并在合作期滿后歸中方合作者所有的固定資產(chǎn)。
上述規(guī)定，即限定了固定資產(chǎn)折舊計處的范圍，也為利用折舊方法選擇來合理避稅提供了可能性。
但在實際工作中，有些企業(yè)（尤其是外商投資企業(yè)）并未嚴格按稅法規(guī)定提取折舊，為了推遲企業(yè)獲利年度，企業(yè)采取縮短折舊年限或不留固定資產(chǎn)殘值的方法，提高折舊率，加速折舊，使企業(yè)在開業(yè)初期利潤較少或出現(xiàn)虧損，從而達到避稅目的。
一、折舊年限的確定
客觀地講，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限。由于使用年限本身就是一個預(yù)計的經(jīng)驗值，使得折舊年限容納了很多人為成分，為合理避稅籌劃提供了可能性?？s短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下，所得稅遞延交納，相當(dāng)于向國家取得了一筆無息貸款。
折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中，通過逐漸損耗（包括有形損耗和無形損耗）而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或商品流通費用中的那部分價值。折舊的核算是一個成本分攤的過程，即將固定資產(chǎn)取得成本按合理且系統(tǒng)的方式，在它的估計有效使用期間內(nèi)進行攤配。這不僅是為了收回投資，使企業(yè)在將來有能力重置固定資產(chǎn)，而且是為了把資產(chǎn)的成本分配于各個受益期，實現(xiàn)期間收入與費用的正確配比。
由于折舊要計入產(chǎn)品成本，直接關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期成本的大小、利潤的高低和應(yīng)納稅所得額的多少。因此，怎樣計算折舊便成為十分重要的事情。
二、在計算固定資產(chǎn)折舊時，應(yīng)該考慮以下幾個因素：
（1）固定資產(chǎn)原值；
（2）固定資產(chǎn)殘值；
（3）固定資產(chǎn)清理費用；
（4）固定資產(chǎn)使用年限。
三、應(yīng)提折舊的固定資產(chǎn)包括：
（1）房屋、建筑物；
（2）在用的機器設(shè)備、運輸車輛、器具、工具；
（3）季節(jié)性使用和大修理停用的機器設(shè)備；
（4）以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)；
（5）以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)；
（6）財政部規(guī)定其他應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)。
四、不得計提折舊的固定資產(chǎn)包括：
（1）土地；
（2）房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定資產(chǎn)；
（3）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；
（4）已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；
（5）按照規(guī)定提取維檢費的固定資產(chǎn)；
（6）已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)；
（7）破產(chǎn)、關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn)；
（8）提前報廢的固定資產(chǎn)；
（9）財政部規(guī)定的其他不得計提折舊的固定資產(chǎn)。
五、固定資產(chǎn)折舊的計算方法很多，常用的折舊方法有以下幾種：
1.使用年限法。
使用年限法是根據(jù)固定資產(chǎn)的原始價值扣除預(yù)計殘值，按預(yù)計使用年限平均計提折舊的一種方法。使用年限法又稱年線平均法、直線法，它將折舊均衡分配于使用期內(nèi)的各個期間。因此，用這種方法所計算的折舊額，在各個使用年份或月份中都是相等的。其計算公式為：
固定資產(chǎn)年折舊額＝（原始價值－預(yù)計殘值＋預(yù)計清理費用）／預(yù)計使用年限
2.產(chǎn)量法。
產(chǎn)量法是假定固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力會隨著使用程度而減退，因此，將年限平均法中固定資產(chǎn)的有效使用年限改為使用這項資產(chǎn)所能生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)數(shù)量。其計算公式為：
每單位產(chǎn)品的折舊費用＝（固定資產(chǎn)原始價值＋預(yù)計清理費用－預(yù)計殘值）／應(yīng)計折舊資產(chǎn)的估計總產(chǎn)量
3.工作小時法。
這種方法與產(chǎn)量法類似，只是將生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)數(shù)量改為工作小時數(shù)即可，其計算公式為：
使用每小時的折舊費用＝（固定資產(chǎn)原值＋預(yù)計清理費用－預(yù)計殘值）／應(yīng)計折舊資產(chǎn)的估計耐用總小時數(shù)
4.加速折舊法。
加速折舊法又稱遞減折舊費用法，指固定資產(chǎn)每期計提的折舊費用，在使用早期提得多，在后期則提得少，從而相對加快了折舊的速度。加速折舊有多種方法，主要有年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。
（1）年數(shù)總和法。
又稱合計年限法，是將固定資產(chǎn)的原值減去凈殘值后的凈額率以一個逐年遞減的分數(shù)計算每年的折舊額。這個遞減分數(shù)分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)，分母代表使用年數(shù)的數(shù)字總和。其計算公式為：
年折舊率＝（折舊年限－已使用年限）／[折舊年限×（折舊年限＋1）÷2]×100％
年折舊額＝（固定資產(chǎn)原值－預(yù)計殘值）×年折舊率
（2）雙倍余額遞減法。
雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍直線折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計算公式為：
年折舊率＝2／折舊年限＝100％
月折舊率＝年折舊率÷12
年折舊額＝固定資產(chǎn)賬面價值×年折舊率
實行雙倍余額遞減法計提折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在其固定資產(chǎn)折舊年限以前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值平均攤銷。
采用加速折舊法，可使固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快得到補償。但這并不是指固定資產(chǎn)提前報廢或多提折舊，因為不論采用何種方法提折舊，從固定資產(chǎn)全部使用期間來看，折舊總額不變，因此，對企業(yè)的凈收益總額并無影響。但從各個具體年份來看，由于采用加速的折舊法，使應(yīng)計折舊額在固定資產(chǎn)使用前期攤提較多而后期攤提較少，必然使企業(yè)凈利前期相對較少而后期較多。
不同的折舊方法對納稅企業(yè)會產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補償和補償時間會造成早晚不同。其次，不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達到最佳稅收效益。
從企業(yè)稅負來看，在累進稅率的情況下，采用年限平均法使企業(yè)承擔(dān)的稅負最輕，自然損耗法（即產(chǎn)量法和工作小時法）次之，快速折舊法最差。這是因為年限平均法使折舊平均攤?cè)氤杀?，有效地扼制某一年?nèi)利潤過于集中，適用較高稅率；而別的年份利潤又驟減。因此，納稅金額和稅負都比較小、比較輕。相反，加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導(dǎo)致后幾年承擔(dān)較高稅率的稅負。但在比例稅率的情況下，采用加速折舊法對企業(yè)更為有利。因為加速折舊法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)加快得到補償，企業(yè)前期利潤少，納稅少；后期利潤多，納稅較多，從而起到延期納稅的作用。
我國稅法及財務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)可以選擇具體折舊方法；外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊采用直線法（即年限平均法）計算，需采用其他折舊方法的，可以由企業(yè)提出申請，呈報國家稅務(wù)局批準。而且，對各類固定資產(chǎn)折舊計提的最短年限作了明確規(guī)定。
對于特殊原因確需加速折舊的范圍，也作了規(guī)定：
（1）酸、堿等強烈腐蝕的機器設(shè)備和常年處于震撼、顫動狀態(tài)的機器、設(shè)備；
（2）由于提高使用率，加強使用強度，而常年處于日夜運轉(zhuǎn)狀態(tài)的機器、設(shè)備；
（3）中外合作經(jīng)營企業(yè)的合作期比稅法規(guī)定的折舊年限短，并在合作期滿后歸中方合作者所有的固定資產(chǎn)。
上述規(guī)定，即限定了固定資產(chǎn)折舊計處的范圍，也為利用折舊方法選擇來合理避稅提供了可能性。
但在實際工作中，有些企業(yè)（尤其是外商投資企業(yè)）并未嚴格按稅法規(guī)定提取折舊，為了推遲企業(yè)獲利年度，企業(yè)采取縮短折舊年限或不留固定資產(chǎn)殘值的方法，提高折舊率，加速折舊，使企業(yè)在開業(yè)初期利潤較少或出現(xiàn)虧損，從而達到避稅目的。
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