增值稅的合理籌劃（一）

　　增值稅納稅籌劃的基礎(chǔ)

　　增值稅一般被認(rèn)為是中性稅種，比較規(guī)范?，F(xiàn)在國(guó)際上有60多個(gè)國(guó)家開征增值稅，以是否允許扣除購(gòu)入固定資產(chǎn)的費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，劃分為生產(chǎn)型、消費(fèi)型、收入型三種類型，我國(guó)屬于生產(chǎn)型。今后我國(guó)將全面推行消費(fèi)型增值稅。納稅人要針對(duì)增值稅進(jìn)行稅收謀劃，須對(duì)增值稅的特點(diǎn)和優(yōu)惠政策有充分的了解，對(duì)癥下藥，才能收到預(yù)期的效果。增值稅有以下特點(diǎn)：

　　（1）普遍征收和道道征收。除農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售不動(dòng)產(chǎn)外，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流通環(huán)節(jié)普遍征收，此外還延伸到服務(wù)業(yè)的提供加工、修理修配勞務(wù)。每經(jīng)過(guò)一個(gè)環(huán)節(jié)，只要有增值額就征稅，而且只對(duì)增值額征稅。這個(gè)特點(diǎn)決定了增值稅的籌劃可以涉及各個(gè)環(huán)節(jié)，能廣泛開展，而且易于同國(guó)際接軌。

　?。?）實(shí)行價(jià)外稅。以銷售額為計(jì)稅依據(jù)，銷售額不含增值稅金，在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和增值稅稅額。

　?。?）稅率檔次少，計(jì)稅方法簡(jiǎn)便。一般納稅人的基本稅率為17％，此外還有13％和零稅率兩個(gè)檔次。13％的稅率適用于農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、糧食復(fù)制品、農(nóng)藥、煤炭等十八類；零稅率適用于納稅人出口貨物（原油、柴油、新聞紙、糖，援外貨物和國(guó)家禁止出口的貨物除外）。小規(guī)模納稅人按4％的簡(jiǎn)易稅率計(jì)征。

　　在實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，納稅人可以充分應(yīng)用13％和零稅率這兩個(gè)檔次進(jìn)行分析測(cè)算。同時(shí)，因?yàn)橐话慵{稅人和小規(guī)模納稅人之間稅負(fù)亦有區(qū)別，也是稅收籌劃的側(cè)重點(diǎn)。

　　增值稅稅收優(yōu)惠政策除以上稅率的區(qū)別外，稅收優(yōu)惠還有以下類型：

　?。?）免稅。如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，承擔(dān)糧食收儲(chǔ)任務(wù)的國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)銷售的糧食、農(nóng)膜、執(zhí)法部門和單位罰沒(méi)收入等十幾項(xiàng)免繳增值稅。

　?。?）減稅。如經(jīng)營(yíng)舊貨單位銷售的舊貨，按4％的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，并減半征收增值稅；為鼓勵(lì)高科技產(chǎn)業(yè)化，最近財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出通知，規(guī)定對(duì)企業(yè)自行開發(fā)生產(chǎn)的計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品按17％的法定稅率征收后，實(shí)際稅負(fù)超過(guò)6％的部分實(shí)行增值稅即征即退；對(duì)小規(guī)模納稅人生產(chǎn)銷售計(jì)算機(jī)軟件按6％征收增值稅；對(duì)經(jīng)過(guò)國(guó)家版權(quán)局注冊(cè)登記的計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品，在銷售時(shí)一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、所有權(quán)的，不征收增值稅。

　?。?）先征后退。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于若干農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料免征增值稅政策的通知》[財(cái)稅（2001）113號(hào)]規(guī)定，對(duì)生產(chǎn)銷售的尿素統(tǒng)一征收增值稅，并在2001、2002年兩年內(nèi)實(shí)行增值稅先征后退的政策。2001年對(duì)征收的稅款全額退還，2002年退還50％，自2003年起停止退還政策。

　　增值稅具體退稅事宜，由財(cái)政部駐各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、中國(guó)人民銀行《關(guān)于稅制改革后對(duì)某些企業(yè)實(shí)行“先征后退”有關(guān)預(yù)算管理問(wèn)題的暫行規(guī)定的通知》[（94）財(cái)預(yù)字第55號(hào)]的有關(guān)規(guī)定辦理。

　　從2001年1月1日起執(zhí)行對(duì)原征收增值稅的尿素生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)銷售的尿素，實(shí)行增值稅先征后退政策；對(duì)原免征增值稅的尿素生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)銷售的尿素，恢復(fù)征收增值稅和實(shí)行先征后退政策以及對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料免征增值稅政策，自2001年8月1日起執(zhí)行。

　　此外、稅法明確規(guī)定對(duì)民族貿(mào)易縣縣級(jí)國(guó)有民族貿(mào)易企業(yè)和供銷社企業(yè)銷售貨物；國(guó)有、集體商業(yè)企業(yè)批發(fā)肉、禽、蛋、水產(chǎn)品和蔬菜的業(yè)務(wù)；部分出版物等八項(xiàng)實(shí)行增值稅先征后退，退稅率有所不同。

　　從以上可以看出，增值稅的稅收優(yōu)惠劃分很細(xì)，政策界限很嚴(yán)。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，納稅人必須仔細(xì)研究，掌握政策，不能越線。同時(shí)，增值稅稅收籌劃涉及混合銷售、兼營(yíng)、市場(chǎng)定價(jià)、購(gòu)進(jìn)抵扣等復(fù)雜問(wèn)題，最好請(qǐng)專業(yè)人士幫助操作，制定最優(yōu)納稅方案。

　?。ㄒ唬┰鲋刀惣{稅籌劃的基礎(chǔ)

　　增值稅本身固有的特征和特性就是增值稅納稅籌劃的基礎(chǔ)，而增值稅的各項(xiàng)優(yōu)惠政策卻是增值稅納稅籌劃的溫床?，F(xiàn)行增值稅與其他流轉(zhuǎn)稅相比具有如下特點(diǎn)：

　　1.實(shí)行價(jià)外稅，使增值稅的間接稅性質(zhì)更為明顯。

　　規(guī)范化的增值稅均屬于由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者或銷售者繳納，而由購(gòu)買者或消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，稅款可能轉(zhuǎn)嫁的間接稅。采用價(jià)外稅辦法，即稅金不包含在銷售價(jià)格內(nèi)，將稅款和價(jià)款明確劃開，好處是更鮮明地體現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)嫁性質(zhì)，明確企業(yè)只是稅款的繳納者，消費(fèi)者稅款的最終負(fù)擔(dān)者，增強(qiáng)國(guó)家和企業(yè)之間分配關(guān)系的透明度。另外，在零售環(huán)節(jié)出售商品和對(duì)消費(fèi)者提供勞務(wù)時(shí)，價(jià)格和稅金不分開標(biāo)明，這符合我國(guó)群眾的消費(fèi)心理，但并未改變?cè)鲋刀悓?shí)行價(jià)外計(jì)稅的間接稅性質(zhì)。

　　2.統(tǒng)一實(shí)行規(guī)范化和購(gòu)進(jìn)扣稅法，即憑發(fā)票注明稅款進(jìn)行抵扣的辦法。

　　實(shí)行憑發(fā)票注明稅款進(jìn)行扣稅的辦法，銷貨企業(yè)在開出的專用發(fā)票上，不僅要注明價(jià)款，還不要注明稅款。這樣，對(duì)進(jìn)貨企業(yè)來(lái)講，進(jìn)項(xiàng)稅額是發(fā)票上注明的，而非自己計(jì)算的，從而大大減輕了納稅人計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅金的工作量，而且使抵扣稅金更加準(zhǔn)確。也體現(xiàn)了增值稅在征收上的普遍性和連續(xù)性。

　　3.采用“生產(chǎn)型”增值稅，對(duì)企業(yè)外購(gòu)的原材料、燃料、動(dòng)力、包裝物和低值易耗品等進(jìn)項(xiàng)稅款都有準(zhǔn)予抵扣，對(duì)固定資產(chǎn)的稅金不予抵扣。

　　4.對(duì)不同經(jīng)營(yíng)規(guī)模的納稅人，采取不同的計(jì)稅方法。

　　增值稅按照銷售額大小和會(huì)計(jì)核算健全，將納稅人劃分為兩類：一類為一般納稅人，采用購(gòu)進(jìn)扣稅法計(jì)稅；另一類是小規(guī)模納稅人，采用征收率的特殊辦法征收。這樣，既有利于增值稅制度的推行，又有利于簡(jiǎn)化征收，強(qiáng)化征管，尤其是使基層稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠集中較多的力量加強(qiáng)對(duì)大中型企業(yè)納稅人的管理，抓好收入重點(diǎn)。

　　依據(jù)增值稅上述特征，增值稅的納稅籌劃主要可以從以下幾個(gè)方面入手：

　　（1）納稅人身份認(rèn)定上的稅收籌劃

　　增值稅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。

　　但實(shí)際并非盡然。我們知道，納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃的目的，在于通過(guò)減少稅負(fù)支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅負(fù)，在暫時(shí)無(wú)法擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的前提下實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換必然要增加會(huì)計(jì)成本。例如，增設(shè)會(huì)計(jì)賬簿，培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來(lái)的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人身份。除受企業(yè)會(huì)計(jì)成本的影響外，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也并不總是高于一般納稅人。

　　[案例]廣寧華德物資批發(fā)有限公司，2002年應(yīng)納增值稅銷售額300萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用17％增值稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為：

　　300×17％－300×17％×10％＝45.9萬(wàn)元。

　　[要求籌劃]廣寧華德物資批發(fā)有限公司的納稅籌劃方案及籌劃結(jié)果。

　　[法律依據(jù)]《中華人民共和國(guó)公司法》

　　[籌劃思路]廣寧華德物資批發(fā)有限公司依據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》分設(shè)廣寧華豐物資批發(fā)有限公司、廣寧德勤物資批發(fā)有限公司兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位，那末，一分為二后的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷售額分別為160萬(wàn)元和140萬(wàn)元，就符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用4％征收率。

　　[籌劃結(jié)果]經(jīng)過(guò)納稅籌劃以后，在這種情況下，廣寧華豐物資批發(fā)有限公司和廣寧德勤物資批發(fā)有限公司兩個(gè)批發(fā)企業(yè)分別繳增值稅為：

　　廣寧華豐物資批發(fā)有限公司應(yīng)繳增值稅＝160×4％＝6.4萬(wàn)元

　　廣寧德勤物資批發(fā)有限公司應(yīng)繳增值稅＝140×4％＝5.6萬(wàn)元。

　　顯然，劃小單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)為：

　　45.9－6.4－5.6＝33.9萬(wàn)元。

　?。?）增值稅實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法，為企業(yè)遞延納稅創(chuàng)造了條件。

　　購(gòu)進(jìn)扣稅法即工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），在購(gòu)進(jìn)的貨物驗(yàn)收入庫(kù)后，就能申報(bào)抵扣，計(jì)入當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣）。增值稅實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法，盡管不會(huì)降低企業(yè)應(yīng)稅產(chǎn)品的總體稅負(fù)，但卻為企業(yè)通過(guò)各種方式延緩繳稅，并利用通貨膨脹和時(shí)間價(jià)值因素相對(duì)減輕稅負(fù)，創(chuàng)造了條件。

　?。?）利用市場(chǎng)定價(jià)自主權(quán)進(jìn)行的納稅籌劃

　　增值稅的有關(guān)法規(guī)對(duì)企業(yè)市場(chǎng)定價(jià)的幅度沒(méi)有具體限定，即企業(yè)擁有《企業(yè)法》所賦于的充分的市場(chǎng)定價(jià)自主權(quán)。這就為企業(yè)在利益統(tǒng)一體的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，通過(guò)轉(zhuǎn)移價(jià)格及利潤(rùn)的方式進(jìn)行納稅籌劃活動(dòng)提供了條件。

　?。?）針對(duì)固定資產(chǎn)的納稅籌劃

　?、俨坏玫挚圪?gòu)入的固定資產(chǎn)不包括建筑物等不動(dòng)產(chǎn)；

　?、诠潭ㄙY產(chǎn)能夠自制的盡量不外購(gòu)；

　?、蹤C(jī)器、設(shè)備發(fā)生的修理費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；

　　④銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)暫免征收增值稅（對(duì)單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者銷售自己使用過(guò)的，除游艇、摩托車、汽車以外的固定資產(chǎn)暫免增值稅。這里所說(shuō)的固定資產(chǎn)有具體的限定條件：

　　a.屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；

　　b.企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過(guò)的貨物；

　　c.銷售價(jià)格不超過(guò)其原值的貨物。

　?。?）折扣銷售和折讓的納稅籌劃

　　在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，并不一定按原價(jià)銷售，而為促使購(gòu)貨方多買貨物，往往給予購(gòu)貨方較優(yōu)惠的價(jià)格。稅法規(guī)定折扣銷售可按余額作為應(yīng)稅銷售額。

　?。?）兼營(yíng)和混合銷售的納稅籌劃

　　①兼營(yíng)

　　兼營(yíng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍多樣性的反映。即每個(gè)企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)確定以后，其他業(yè)務(wù)項(xiàng)目即為兼營(yíng)業(yè)務(wù)。從稅收角度來(lái)看，涉及到企業(yè)稅負(fù)輕重，即可進(jìn)行納稅籌劃。兼營(yíng)主要包括兩種：a.稅種相同，稅率不同；b.不同稅種，不同稅率。

　　從事以上兩種兼營(yíng)行為的納稅人，應(yīng)當(dāng)分別核算：

　　a.兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實(shí)記賬，并按其所適用的不同稅率各自計(jì)算納稅額。

　　b.兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，企業(yè)應(yīng)分別核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并對(duì)應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售收入按各自適用稅率計(jì)算增值稅；對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，按其適用稅率征收營(yíng)業(yè)稅。

　?、诨旌箱N售

　　一項(xiàng)銷售行為，如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為。需要解釋的是：出現(xiàn)混合行為，涉及到的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)是直接為銷售一批貨物而做出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個(gè)稅項(xiàng)目、又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，兩者之間卻沒(méi)有直接從屬關(guān)系的兼營(yíng)行為，是完全不同的。這就是說(shuō)，混合銷售行為是不可能分別核算的。稅法對(duì)混合銷售的處理規(guī)定是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過(guò)50％，非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50％。發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)，應(yīng)看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。如果不是，則只需繳納營(yíng)業(yè)稅。

　?。?）增值稅免稅的稅負(fù)效應(yīng)

　　免稅指國(guó)家對(duì)某種特定貨物或勞務(wù)的全部或某一階段的生產(chǎn)和流通過(guò)程不予課稅。

　　一般來(lái)說(shuō)，免稅意味著國(guó)家放棄一筆財(cái)政收入而給予納稅人的優(yōu)惠。但增值稅因其環(huán)環(huán)相扣的特點(diǎn)，免稅可能會(huì)造成鏈條的中斷，反而會(huì)加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。增值稅應(yīng)稅貨物從生產(chǎn)到流通要經(jīng)過(guò)多個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)不同環(huán)節(jié)的免稅其一般性后果是不同的。

　　中斷式免稅不一定會(huì)為其接受者帶來(lái)利益，同樣的增值額被不知不覺(jué)地重復(fù)征稅的可能性很大，并且免稅項(xiàng)目越多，人們就越想為自己免稅，這樣稅基就會(huì)遭到嚴(yán)重侵蝕?，F(xiàn)行增值稅已將中斷式免稅的項(xiàng)目減到最低限度，其中涉及到從生產(chǎn)到流通環(huán)節(jié)的主要有避孕藥品和用具。而農(nóng)業(yè)環(huán)節(jié)的免稅，是將農(nóng)業(yè)環(huán)節(jié)排除在增值稅征稅范圍之外。購(gòu)入免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的納稅人，可按買價(jià)和扣除率10％來(lái)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額，這樣不會(huì)加重該納稅人的稅負(fù)。此外，除了古舊圖書和指定范圍的進(jìn)口物品實(shí)行環(huán)節(jié)免稅外，不搞工業(yè)和商業(yè)的中斷式免稅。