采用售價核算增值稅的帳務(wù)處理

　　商品流通企業(yè)采用售價核算時的增值稅會計(jì)處理，是會計(jì)實(shí)務(wù)界討論的熱點(diǎn)之一。有的建議在“庫存商品”科目下設(shè)“商品”、“稅金”兩明細(xì)目，“商品進(jìn)銷差價”科目下設(shè)“差價”和“進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)目進(jìn)行核算；有的建議仍使用“商品進(jìn)銷差價”科目，除不含稅的售價與不含稅的進(jìn)價金額之間的差價外，還應(yīng)增加銷售企業(yè)向消費(fèi)者收取的增值稅（銷項(xiàng)稅額）：“商品銷售收入”先按交易額入賬，再在“商品銷售收入”科目借方?jīng)_減銷項(xiàng)稅額部分，使其不含增值稅，以達(dá)到調(diào)整商品銷售收入額之目的。

　　上述核算方法都明顯存在以下問題：①“商品進(jìn)銷差價”包含“差價”和“銷項(xiàng)稅額”兩個明細(xì)目，一個含稅，一個不含稅，不便于比較。②商品進(jìn)銷差價所包含的不作為商品銷售收入的應(yīng)向消費(fèi)者收取的增值稅額，與商品進(jìn)銷差價的科學(xué)含義相悖。③由于毛利不等于進(jìn)銷差價，其進(jìn)銷差價率也不等于毛利率，限制了“商品進(jìn)銷差價”和“商品進(jìn)銷差價率”在會計(jì)核算和經(jīng)營管理中的作用，并造成有關(guān)概念之間關(guān)系紊亂。④造成會計(jì)核算工作復(fù)雜化。

　　一、增設(shè)科目及相關(guān)科目的核算內(nèi)容

　　為了克服上述核算的缺陷，筆者建議在堅(jiān)持采用售價核算的基礎(chǔ)上，以商品不含稅價差額作為進(jìn)銷差價，增設(shè)“應(yīng)抵稅金”科目，完善“商品銷售收入”、“庫存商品”等相關(guān)科目的核算內(nèi)容，以滿足核算與管理的需要。①“應(yīng)抵稅金”為一級科目，核算企業(yè)庫存商品中尚未實(shí)現(xiàn)銷售部分對應(yīng)的銷項(xiàng)稅額，即商品待實(shí)現(xiàn)的銷售額與適用增值稅稅率的乘積，屬備抵類科目。②“庫存商品”科目構(gòu)成包含三項(xiàng)：一是商品的進(jìn)價金額；二是商品的進(jìn)銷差價金額（這兩項(xiàng)之和即是商品的銷售金額）；三是尚未實(shí)現(xiàn)銷售的銷項(xiàng)稅額，即應(yīng)抵稅金部分。③“商品銷售收入”科目貸方發(fā)生額僅包含企業(yè)獲得的商品銷售收入（不含稅的銷售收入）。④“商品進(jìn)銷差價”為商品的銷售價格（不含稅）與購進(jìn)價格之差，即商品的毛利。

　　二、實(shí)例分析

　?。ㄒ唬┮话慵{稅人企業(yè)的會計(jì)核算

　　1.進(jìn)貨的核算。某商業(yè)零售企業(yè)購進(jìn)商品一批，對方出具的增值稅專用發(fā)票上注明價款100萬元，稅額17萬元。購進(jìn)商品款項(xiàng)通過銀行支付。該批商品當(dāng)月到達(dá)驗(yàn)收入庫，進(jìn)銷差價率為15％，適用增值稅稅率為17％。則：

　　購進(jìn)商品支付款項(xiàng)時，借：商品采購100萬元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬元；貸：銀行存款117萬元。

　　商品驗(yàn)收入庫時，借：庫存商品134.55萬元［100×（1＋15％）×（1＋17％）］；貸：商品采購100萬元，商品進(jìn)銷差價15萬元（100×15％），應(yīng)抵稅金19.55萬元。

　　2.銷售收入的核算。若該企業(yè)本月實(shí)現(xiàn)銷售金額為93.60萬元（含向購買者收取的銷項(xiàng)稅額），收到的貨款已存入銀行。則：借：銀行存款93.60萬元；貸：商品銷售收入80萬元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13.60萬元。

　　3.結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本、應(yīng)抵稅金。在進(jìn)行上述會計(jì)處理的同時，按商品不含稅的售價金額結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，按上筆分錄的銷項(xiàng)稅額（含稅售價金額與不含稅售價金額之差）沖轉(zhuǎn)“應(yīng)抵稅金”科目。借：商品銷售成本80萬元，應(yīng)抵稅金13.60萬元；貸：庫存商品93.60萬元。

　　4.結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)銷差價。月末結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)銷差價時，仍然采用《商品流通企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定的計(jì)算方法進(jìn)行計(jì)算和分?jǐn)?，但需注意的是，?yīng)將期末“庫存商品”科目余額部分調(diào)整為不含稅的余額來計(jì)算差價率，即：差價率＝月末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價”科目余額÷［本月“商品銷售收入”貸方發(fā)生額＋月末“庫存商品”科目余額÷（1＋適用增值稅稅率）］×100％。本月已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價＝本月“商品銷售收入”科目貸方發(fā)生額×差價率。

　　假設(shè)本題無期初余額，則：差價率＝15÷［80＋（134.55－93.60）÷（1＋17％）］×100％＝13.04％。本月銷售商品應(yīng)分?jǐn)偛顑r額＝80×13.04％＝10.43（萬元），會計(jì)分錄為：借：商品進(jìn)銷差價10.43萬元；貸：商品銷售成本10.43萬元。

　　5.結(jié)轉(zhuǎn)利潤。將“商品銷售收入”、“商品銷售成本”科目余額分別轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的貸方和借方。借：商品銷售收入80萬元；貸：本年利潤80萬元。借：本年利潤69.57萬元（80－10.43）；貸：商品銷售成本69.57萬元。

　　6.在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。編制資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)將“庫存商品”科目借方余額抵減“商品進(jìn)銷差價”科目貸方余額，同時扣除“應(yīng)抵稅金”科目貸方余額，然后再與有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行合并，將結(jié)果數(shù)填入該表的“存貨”項(xiàng)目。本例庫存商品進(jìn)價成本為30.43萬元［（134.55－93.60）－（15－10.43）－（19.55－13.60）］。

　?。ǘ┬∫?guī)模納稅人企業(yè)的會計(jì)核算

　　若上例中該企業(yè)是小規(guī)模納稅人（增值稅征收率6％），則無需設(shè)置“應(yīng)抵稅金”科目，其會計(jì)處理如下：

　　1.進(jìn)貨的核算。購進(jìn)商品時，借：商品采購117萬元；貸：銀行存款117萬元。商品驗(yàn)收入庫時，借：庫存商品134.55萬元［117×（1＋15％）］；貸：商品采購117萬元，商品進(jìn)銷差價17.55萬元（117×15％）。

　　2.銷售收入的核算。商品銷售收入＝93.60÷（1＋6％）＝88.30（萬元），應(yīng)交增值稅額＝88.30×6％＝5.30（萬元）。借：銀行存款93.60萬元；貸：商品銷售收入88.30萬元，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5.30萬元。

　　3.結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。借：商品銷售成本93.60萬元；貸：庫存商品93.60萬元。

　　4.結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)銷差價。差價率＝17.55÷［88.30＋（134.55－93.60）÷（1＋6％）］×100％＝13.83％。

　　本月銷售商品應(yīng)分?jǐn)偛顑r額＝本月“商品銷售收入”貸方發(fā)生額×差價率＝88.30×13.83％＝12.21（萬元）。借：商品進(jìn)銷差價12.21萬元；貸：商品銷售成本12.21萬元。

　　5.結(jié)轉(zhuǎn)利潤。借：商品銷售收入88.30萬元；貸：本年利潤88.30萬元。借：本年利潤81.39萬元；貸：商品銷售成本81.39萬元（93.60－12.21）。

　　三、總結(jié)

　　上述會計(jì)處理既保證了售價核算方法和商品實(shí)物管理制度的實(shí)施，從而滿足《增值稅暫行條例》的要求，又符合一般會計(jì)核算的原則。

　　1.增設(shè)“應(yīng)抵稅金”一級科目，符合會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)制度關(guān)于“在不影響會計(jì)核算和會計(jì)報表指標(biāo)匯總，以及對外提供統(tǒng)一的會計(jì)報表格式的前提下，可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)、減少或合并某些會計(jì)科目”的規(guī)定。

　　2.使用“應(yīng)抵稅金”科目后，其對應(yīng)關(guān)系明確、清晰，較分別增設(shè)兩個二級科目更為簡便、直觀，易理解、易操作，能減少會計(jì)核算工作量，更有利于查賬、用賬。

　　3.對“商品進(jìn)銷差價”的處理，較進(jìn)銷差價中含銷項(xiàng)稅額的做法更能確切地反映商品進(jìn)銷差價的本意，體現(xiàn)出經(jīng)營毛利，有利于按商品類別核算進(jìn)銷差價，方便了對商品的分類管理，能提高管理效率，而且符合《商品流通企業(yè)會計(jì)制度》對進(jìn)銷差價的核算要求。