增值稅的納稅籌劃——適當選擇納稅人身份
由于我國增值稅實行的是憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，對于增值稅納稅人會計核算是否健全，是否能夠準確核算銷項稅額、進項稅額以及應納稅額有較高的要求。而增值稅實施面廣、納稅人多、情況復雜、核算水平差距很大，為保證對專用發(fā)票的正確使用和安全管理，有必要對增值稅納稅人進行分類。
參照國際慣例，將納稅人按其經營規(guī)模及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。這兩類納稅人在稅款計算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同：對一般納稅人實行憑發(fā)票扣稅的計稅方法；對小規(guī)模納稅人規(guī)定簡便易行的計算和征收管理辦法。
根據稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標準以下，并且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關稅務資料的增值稅納稅人，這是與一般納稅人相比較而言的。
劃分兩者的基本原則，不是以所有制或收入、利潤的多少為標準，關鍵是看會計核算是否健全，是否能夠以規(guī)范化的辦法計算增值稅。為了便于管理和有利于統(tǒng)一政策，這個標準必須量化。而一般來說，大企業(yè)會計核算比較健全，小企業(yè)會計核算大多不健全，所以會計核算是否健全的標準如果量化，以銷售額作為標準比較合適。小規(guī)模納稅人的標準為：從事貨物生產或提供勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的為小規(guī)模納稅人。但是另一方面，大企業(yè)會計核算制度未必都健全，小規(guī)模企業(yè)會計核算制度未必都不健全。
因此，劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人僅以年銷售額作為唯一標準是不全面的，還必須輔以定性標準——即由稅務機關來審定納稅人會計核算是否健全。會計核算健全的，年銷售額雖低也可按一般納稅人對待；會計核算不健全的，年銷售額雖高，也作為小規(guī)模納稅人對待。由于有了這樣較為靈活的劃分原則，使一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的界線變得更加模糊，兩者間互相轉化成為可能。小規(guī)模納稅人一般包括以下四類：
?。?）年銷售額未超過小規(guī)模納稅人標準，而且會計核算不健全，此類納稅人大致上是較小的企業(yè)和企業(yè)性的事業(yè)單位。
（2）年銷售額雖超過小規(guī)模納稅人標準，但會計核算不健全的納稅人。
?。?）非企業(yè)性單位，如行政單位、非企業(yè)性的事業(yè)單位、社會團體等。此類單位一般來說不經常發(fā)生應稅行為。
（4）不經常發(fā)生應稅行為的非增值稅企業(yè)。此類企業(yè)主要是應繳營業(yè)稅的企業(yè)。
一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅額計算中，銷售額的確定是一致的，進口貨物應納稅額也是一致的。但小規(guī)模納稅人銷售貨物不得使用增值稅專用發(fā)票，購買貨物也不能獲取增值稅專用發(fā)票，而一般納稅人無此限制；小規(guī)模納稅人不能享有稅款抵扣權，一般納稅人享有稅款抵扣權；小規(guī)模納稅人按征收率4％或6％計算稅額，應納稅額＝銷售收入×征收率，而一般納稅人按規(guī)定稅率計算稅額，這樣就使小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的相互轉換有了理論與現(xiàn)實意義，為納稅人利用身份變化進行納稅籌劃提供了可能性。
人們通常認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際并非盡然。納稅人進行稅務籌劃的目的在于通過減少稅收支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅收負擔，在暫時無法擴大經營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉換，必然會增加會計成本。例如，增設會計賬簿，培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。
假定某物資批發(fā)企業(yè)年應納增值稅銷售額300萬元，會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17％的增值稅率，但該企業(yè)準予以銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應納增值稅額為4 5.9萬元（300萬元×17％－300萬元×10％×17％）。如果將該企業(yè)分設為兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，一分為二后的兩個單位年應稅銷售額分別為160萬元和140萬元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用4％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅6.4萬元（160萬元×4％）和5.6萬元（140萬元×4％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人節(jié)省稅款。
企業(yè)到底選擇哪種納稅人對自己更為有利呢？一般而言，有以下三種方法可以進行選擇：
1.增值率判斷法在適用增值稅稅率相同的條件下，起關鍵作用的是企業(yè)進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比關系，與應納稅額成正比關系。其計算公式如下：
進項稅額＝銷售收入×（1－增值率）×增值稅稅率增值率
＝［銷售收入（不含稅）－購進項目價款］／銷售收入（不含稅）×10 0％或增值稅額
＝（銷項稅額－進項稅額）／銷項稅額×100％
一般納稅人應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額
＝銷售收入×17％－銷售收入×17％×（1－增值率）
＝銷售收入×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應納稅額＝銷售收入×6％（或4％）
應納稅額無差別平衡點的計算如下：
銷售收入×17％×增值率＝銷售收入×6％（或4％）增值率
＝6％（或4％）／17％×100％
＝35.3％（或23.5％）
于是，當增值率為35.3％（或23.5％）時，兩者稅負相同；當增值率低于35.3％（或23.5％）時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于35.3％（或23.5％）時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
2.抵扣進項物資占銷售額比重判別法上述增值率的計算公式可以轉化如下：
增值率＝（銷售收入－購進項目）／銷售收入×100％
＝1－購進項目價款／銷售收入×100％
＝1－可抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重假設抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為x，則：
17％×（1－x）＝6％（或4％）
解得平衡點為：x＝64.7％（或76.5％）
這就是說，當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重為64.7％（或76.5％）時，兩種納稅人稅負完全相同；當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于6 4.7％（或76.5％）時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重小于64.7％（或76.5％）時，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
3.含稅銷售額與含稅購貨額比較法假設y為含增值稅的銷售額，x為含增值稅的購貨額（兩額均為同期），則下式成立（只計算征收率為6％的情況）：
?。踶/（1＋17％）－x／（1＋17％）］×17％＝y(tǒng)／（1＋6％）×6％
解得平衡點：x＝61％y
這也就是說，當企業(yè)的含稅購貨額為同期銷售額的61％時，兩種納稅人的稅負完全相同；當企業(yè)的含稅購貨額大于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當企業(yè)含稅購貨額小于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
這樣，企業(yè)在設立時，納稅人便可進行納稅籌劃，即根據所經營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當然，小規(guī)模納稅人轉換為一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇此法以達到節(jié)稅的目的。
參照國際慣例，將納稅人按其經營規(guī)模及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。這兩類納稅人在稅款計算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同：對一般納稅人實行憑發(fā)票扣稅的計稅方法；對小規(guī)模納稅人規(guī)定簡便易行的計算和征收管理辦法。
根據稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標準以下，并且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關稅務資料的增值稅納稅人，這是與一般納稅人相比較而言的。
劃分兩者的基本原則，不是以所有制或收入、利潤的多少為標準，關鍵是看會計核算是否健全，是否能夠以規(guī)范化的辦法計算增值稅。為了便于管理和有利于統(tǒng)一政策，這個標準必須量化。而一般來說，大企業(yè)會計核算比較健全，小企業(yè)會計核算大多不健全，所以會計核算是否健全的標準如果量化，以銷售額作為標準比較合適。小規(guī)模納稅人的標準為：從事貨物生產或提供勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的為小規(guī)模納稅人。但是另一方面，大企業(yè)會計核算制度未必都健全，小規(guī)模企業(yè)會計核算制度未必都不健全。
因此，劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人僅以年銷售額作為唯一標準是不全面的，還必須輔以定性標準——即由稅務機關來審定納稅人會計核算是否健全。會計核算健全的，年銷售額雖低也可按一般納稅人對待；會計核算不健全的，年銷售額雖高，也作為小規(guī)模納稅人對待。由于有了這樣較為靈活的劃分原則，使一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的界線變得更加模糊，兩者間互相轉化成為可能。小規(guī)模納稅人一般包括以下四類：
?。?）年銷售額未超過小規(guī)模納稅人標準，而且會計核算不健全，此類納稅人大致上是較小的企業(yè)和企業(yè)性的事業(yè)單位。
（2）年銷售額雖超過小規(guī)模納稅人標準，但會計核算不健全的納稅人。
?。?）非企業(yè)性單位，如行政單位、非企業(yè)性的事業(yè)單位、社會團體等。此類單位一般來說不經常發(fā)生應稅行為。
（4）不經常發(fā)生應稅行為的非增值稅企業(yè)。此類企業(yè)主要是應繳營業(yè)稅的企業(yè)。
一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅額計算中，銷售額的確定是一致的，進口貨物應納稅額也是一致的。但小規(guī)模納稅人銷售貨物不得使用增值稅專用發(fā)票，購買貨物也不能獲取增值稅專用發(fā)票，而一般納稅人無此限制；小規(guī)模納稅人不能享有稅款抵扣權，一般納稅人享有稅款抵扣權；小規(guī)模納稅人按征收率4％或6％計算稅額，應納稅額＝銷售收入×征收率，而一般納稅人按規(guī)定稅率計算稅額，這樣就使小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的相互轉換有了理論與現(xiàn)實意義，為納稅人利用身份變化進行納稅籌劃提供了可能性。
人們通常認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際并非盡然。納稅人進行稅務籌劃的目的在于通過減少稅收支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅收負擔，在暫時無法擴大經營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉換，必然會增加會計成本。例如，增設會計賬簿，培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。
假定某物資批發(fā)企業(yè)年應納增值稅銷售額300萬元，會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17％的增值稅率，但該企業(yè)準予以銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應納增值稅額為4 5.9萬元（300萬元×17％－300萬元×10％×17％）。如果將該企業(yè)分設為兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，一分為二后的兩個單位年應稅銷售額分別為160萬元和140萬元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用4％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅6.4萬元（160萬元×4％）和5.6萬元（140萬元×4％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人節(jié)省稅款。
企業(yè)到底選擇哪種納稅人對自己更為有利呢？一般而言，有以下三種方法可以進行選擇：
1.增值率判斷法在適用增值稅稅率相同的條件下，起關鍵作用的是企業(yè)進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比關系，與應納稅額成正比關系。其計算公式如下：
進項稅額＝銷售收入×（1－增值率）×增值稅稅率增值率
＝［銷售收入（不含稅）－購進項目價款］／銷售收入（不含稅）×10 0％或增值稅額
＝（銷項稅額－進項稅額）／銷項稅額×100％
一般納稅人應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額
＝銷售收入×17％－銷售收入×17％×（1－增值率）
＝銷售收入×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應納稅額＝銷售收入×6％（或4％）
應納稅額無差別平衡點的計算如下：
銷售收入×17％×增值率＝銷售收入×6％（或4％）增值率
＝6％（或4％）／17％×100％
＝35.3％（或23.5％）
于是，當增值率為35.3％（或23.5％）時，兩者稅負相同；當增值率低于35.3％（或23.5％）時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于35.3％（或23.5％）時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
2.抵扣進項物資占銷售額比重判別法上述增值率的計算公式可以轉化如下：
增值率＝（銷售收入－購進項目）／銷售收入×100％
＝1－購進項目價款／銷售收入×100％
＝1－可抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重假設抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為x，則：
17％×（1－x）＝6％（或4％）
解得平衡點為：x＝64.7％（或76.5％）
這就是說，當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重為64.7％（或76.5％）時，兩種納稅人稅負完全相同；當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于6 4.7％（或76.5％）時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重小于64.7％（或76.5％）時，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
3.含稅銷售額與含稅購貨額比較法假設y為含增值稅的銷售額，x為含增值稅的購貨額（兩額均為同期），則下式成立（只計算征收率為6％的情況）：
?。踶/（1＋17％）－x／（1＋17％）］×17％＝y(tǒng)／（1＋6％）×6％
解得平衡點：x＝61％y
這也就是說，當企業(yè)的含稅購貨額為同期銷售額的61％時，兩種納稅人的稅負完全相同；當企業(yè)的含稅購貨額大于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當企業(yè)含稅購貨額小于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
這樣，企業(yè)在設立時，納稅人便可進行納稅籌劃，即根據所經營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當然，小規(guī)模納稅人轉換為一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇此法以達到節(jié)稅的目的。
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