增值稅的納稅籌劃——適當(dāng)選擇納稅人身份
由于我國增值稅實行的是憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，對于增值稅納稅人會計核算是否健全，是否能夠準(zhǔn)確核算銷項稅額、進項稅額以及應(yīng)納稅額有較高的要求。而增值稅實施面廣、納稅人多、情況復(fù)雜、核算水平差距很大，為保證對專用發(fā)票的正確使用和安全管理，有必要對增值稅納稅人進行分類。
參照國際慣例，將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。這兩類納稅人在稅款計算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同：對一般納稅人實行憑發(fā)票扣稅的計稅方法；對小規(guī)模納稅人規(guī)定簡便易行的計算和征收管理辦法。
根據(jù)稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人，這是與一般納稅人相比較而言的。
劃分兩者的基本原則，不是以所有制或收入、利潤的多少為標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵是看會計核算是否健全，是否能夠以規(guī)范化的辦法計算增值稅。為了便于管理和有利于統(tǒng)一政策，這個標(biāo)準(zhǔn)必須量化。而一般來說，大企業(yè)會計核算比較健全，小企業(yè)會計核算大多不健全，所以會計核算是否健全的標(biāo)準(zhǔn)如果量化，以銷售額作為標(biāo)準(zhǔn)比較合適。小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的為小規(guī)模納稅人。但是另一方面，大企業(yè)會計核算制度未必都健全，小規(guī)模企業(yè)會計核算制度未必都不健全。
因此，劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人僅以年銷售額作為唯一標(biāo)準(zhǔn)是不全面的，還必須輔以定性標(biāo)準(zhǔn)——即由稅務(wù)機關(guān)來審定納稅人會計核算是否健全。會計核算健全的，年銷售額雖低也可按一般納稅人對待；會計核算不健全的，年銷售額雖高，也作為小規(guī)模納稅人對待。由于有了這樣較為靈活的劃分原則，使一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的界線變得更加模糊，兩者間互相轉(zhuǎn)化成為可能。小規(guī)模納稅人一般包括以下四類：
（1）年銷售額未超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，而且會計核算不健全，此類納稅人大致上是較小的企業(yè)和企業(yè)性的事業(yè)單位。
?。?）年銷售額雖超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，但會計核算不健全的納稅人。
?。?）非企業(yè)性單位，如行政單位、非企業(yè)性的事業(yè)單位、社會團體等。此類單位一般來說不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為。
?。?）不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的非增值稅企業(yè)。此類企業(yè)主要是應(yīng)繳營業(yè)稅的企業(yè)。
一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅額計算中，銷售額的確定是一致的，進口貨物應(yīng)納稅額也是一致的。但小規(guī)模納稅人銷售貨物不得使用增值稅專用發(fā)票，購買貨物也不能獲取增值稅專用發(fā)票，而一般納稅人無此限制；小規(guī)模納稅人不能享有稅款抵扣權(quán)，一般納稅人享有稅款抵扣權(quán)；小規(guī)模納稅人按征收率4％或6％計算稅額，應(yīng)納稅額＝銷售收入×征收率，而一般納稅人按規(guī)定稅率計算稅額，這樣就使小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的相互轉(zhuǎn)換有了理論與現(xiàn)實意義，為納稅人利用身份變化進行納稅籌劃提供了可能性。
人們通常認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際并非盡然。納稅人進行稅務(wù)籌劃的目的在于通過減少稅收支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅收負擔(dān)，在暫時無法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然會增加會計成本。例如，增設(shè)會計賬簿，培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。
假定某物資批發(fā)企業(yè)年應(yīng)納增值稅銷售額300萬元，會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17％的增值稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予以銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為4 5.9萬元（300萬元×17％－300萬元×10％×17％）。如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，一分為二后的兩個單位年應(yīng)稅銷售額分別為160萬元和140萬元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用4％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅6.4萬元（160萬元×4％）和5.6萬元（140萬元×4％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人節(jié)省稅款。
企業(yè)到底選擇哪種納稅人對自己更為有利呢？一般而言，有以下三種方法可以進行選擇：
1.增值率判斷法在適用增值稅稅率相同的條件下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比關(guān)系，與應(yīng)納稅額成正比關(guān)系。其計算公式如下：
進項稅額＝銷售收入×（1－增值率）×增值稅稅率增值率
＝［銷售收入（不含稅）－購進項目價款］／銷售收入（不含稅）×10 0％或增值稅額
＝（銷項稅額－進項稅額）／銷項稅額×100％
一般納稅人應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進項稅額
＝銷售收入×17％－銷售收入×17％×（1－增值率）
＝銷售收入×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售收入×6％（或4％）
應(yīng)納稅額無差別平衡點的計算如下：
銷售收入×17％×增值率＝銷售收入×6％（或4％）增值率
＝6％（或4％）／17％×100％
＝35.3％（或23.5％）
于是，當(dāng)增值率為35.3％（或23.5％）時，兩者稅負相同；當(dāng)增值率低于35.3％（或23.5％）時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3％（或23.5％）時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
2.抵扣進項物資占銷售額比重判別法上述增值率的計算公式可以轉(zhuǎn)化如下：
增值率＝（銷售收入－購進項目）／銷售收入×100％
＝1－購進項目價款／銷售收入×100％
＝1－可抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重假設(shè)抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為x，則：
17％×（1－x）＝6％（或4％）
解得平衡點為：x＝64.7％（或76.5％）
這就是說，當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重為64.7％（或76.5％）時，兩種納稅人稅負完全相同；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于6 4.7％（或76.5％）時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重小于64.7％（或76.5％）時，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
3.含稅銷售額與含稅購貨額比較法假設(shè)y為含增值稅的銷售額，x為含增值稅的購貨額（兩額均為同期），則下式成立（只計算征收率為6％的情況）：
?。踶/（1＋17％）－x／（1＋17％）］×17％＝y(tǒng)／（1＋6％）×6％
解得平衡點：x＝61％y
這也就是說，當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額為同期銷售額的61％時，兩種納稅人的稅負完全相同；當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額大于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含稅購貨額小于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
這樣，企業(yè)在設(shè)立時，納稅人便可進行納稅籌劃，即根據(jù)所經(jīng)營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當(dāng)然，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇此法以達到節(jié)稅的目的。
參照國際慣例，將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。這兩類納稅人在稅款計算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同：對一般納稅人實行憑發(fā)票扣稅的計稅方法；對小規(guī)模納稅人規(guī)定簡便易行的計算和征收管理辦法。
根據(jù)稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人，這是與一般納稅人相比較而言的。
劃分兩者的基本原則，不是以所有制或收入、利潤的多少為標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵是看會計核算是否健全，是否能夠以規(guī)范化的辦法計算增值稅。為了便于管理和有利于統(tǒng)一政策，這個標(biāo)準(zhǔn)必須量化。而一般來說，大企業(yè)會計核算比較健全，小企業(yè)會計核算大多不健全，所以會計核算是否健全的標(biāo)準(zhǔn)如果量化，以銷售額作為標(biāo)準(zhǔn)比較合適。小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的為小規(guī)模納稅人。但是另一方面，大企業(yè)會計核算制度未必都健全，小規(guī)模企業(yè)會計核算制度未必都不健全。
因此，劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人僅以年銷售額作為唯一標(biāo)準(zhǔn)是不全面的，還必須輔以定性標(biāo)準(zhǔn)——即由稅務(wù)機關(guān)來審定納稅人會計核算是否健全。會計核算健全的，年銷售額雖低也可按一般納稅人對待；會計核算不健全的，年銷售額雖高，也作為小規(guī)模納稅人對待。由于有了這樣較為靈活的劃分原則，使一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的界線變得更加模糊，兩者間互相轉(zhuǎn)化成為可能。小規(guī)模納稅人一般包括以下四類：
（1）年銷售額未超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，而且會計核算不健全，此類納稅人大致上是較小的企業(yè)和企業(yè)性的事業(yè)單位。
?。?）年銷售額雖超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，但會計核算不健全的納稅人。
?。?）非企業(yè)性單位，如行政單位、非企業(yè)性的事業(yè)單位、社會團體等。此類單位一般來說不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為。
?。?）不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的非增值稅企業(yè)。此類企業(yè)主要是應(yīng)繳營業(yè)稅的企業(yè)。
一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅額計算中，銷售額的確定是一致的，進口貨物應(yīng)納稅額也是一致的。但小規(guī)模納稅人銷售貨物不得使用增值稅專用發(fā)票，購買貨物也不能獲取增值稅專用發(fā)票，而一般納稅人無此限制；小規(guī)模納稅人不能享有稅款抵扣權(quán)，一般納稅人享有稅款抵扣權(quán)；小規(guī)模納稅人按征收率4％或6％計算稅額，應(yīng)納稅額＝銷售收入×征收率，而一般納稅人按規(guī)定稅率計算稅額，這樣就使小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的相互轉(zhuǎn)換有了理論與現(xiàn)實意義，為納稅人利用身份變化進行納稅籌劃提供了可能性。
人們通常認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際并非盡然。納稅人進行稅務(wù)籌劃的目的在于通過減少稅收支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅收負擔(dān)，在暫時無法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然會增加會計成本。例如，增設(shè)會計賬簿，培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。
假定某物資批發(fā)企業(yè)年應(yīng)納增值稅銷售額300萬元，會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17％的增值稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予以銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10％。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為4 5.9萬元（300萬元×17％－300萬元×10％×17％）。如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，一分為二后的兩個單位年應(yīng)稅銷售額分別為160萬元和140萬元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用4％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅6.4萬元（160萬元×4％）和5.6萬元（140萬元×4％）。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人節(jié)省稅款。
企業(yè)到底選擇哪種納稅人對自己更為有利呢？一般而言，有以下三種方法可以進行選擇：
1.增值率判斷法在適用增值稅稅率相同的條件下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進項稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進項稅額成反比關(guān)系，與應(yīng)納稅額成正比關(guān)系。其計算公式如下：
進項稅額＝銷售收入×（1－增值率）×增值稅稅率增值率
＝［銷售收入（不含稅）－購進項目價款］／銷售收入（不含稅）×10 0％或增值稅額
＝（銷項稅額－進項稅額）／銷項稅額×100％
一般納稅人應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進項稅額
＝銷售收入×17％－銷售收入×17％×（1－增值率）
＝銷售收入×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售收入×6％（或4％）
應(yīng)納稅額無差別平衡點的計算如下：
銷售收入×17％×增值率＝銷售收入×6％（或4％）增值率
＝6％（或4％）／17％×100％
＝35.3％（或23.5％）
于是，當(dāng)增值率為35.3％（或23.5％）時，兩者稅負相同；當(dāng)增值率低于35.3％（或23.5％）時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3％（或23.5％）時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
2.抵扣進項物資占銷售額比重判別法上述增值率的計算公式可以轉(zhuǎn)化如下：
增值率＝（銷售收入－購進項目）／銷售收入×100％
＝1－購進項目價款／銷售收入×100％
＝1－可抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重假設(shè)抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為x，則：
17％×（1－x）＝6％（或4％）
解得平衡點為：x＝64.7％（或76.5％）
這就是說，當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重為64.7％（或76.5％）時，兩種納稅人稅負完全相同；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于6 4.7％（或76.5％）時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重小于64.7％（或76.5％）時，則一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
3.含稅銷售額與含稅購貨額比較法假設(shè)y為含增值稅的銷售額，x為含增值稅的購貨額（兩額均為同期），則下式成立（只計算征收率為6％的情況）：
?。踶/（1＋17％）－x／（1＋17％）］×17％＝y(tǒng)／（1＋6％）×6％
解得平衡點：x＝61％y
這也就是說，當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額為同期銷售額的61％時，兩種納稅人的稅負完全相同；當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額大于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含稅購貨額小于同期銷售額的61％時，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。
這樣，企業(yè)在設(shè)立時，納稅人便可進行納稅籌劃，即根據(jù)所經(jīng)營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當(dāng)然，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇此法以達到節(jié)稅的目的。
推薦閱讀
相關(guān)資訊