如何進(jìn)行增值稅的稅收籌劃——增值稅的稅收籌劃（1）
現(xiàn)行增值稅的征管體制、使增值稅的納稅人具有選定性，作為企業(yè)是選擇作為增值稅的納稅人，還是營(yíng)業(yè)稅的納稅人？是申請(qǐng)做一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人？成為稅收籌劃的一個(gè)重要內(nèi)容。而增值稅的稅率具有固定性，作為納稅人沒(méi)有選擇稅率的空間，其不能構(gòu)成稅收籌劃的重點(diǎn)內(nèi)容。值得一提的是銷(xiāo)售額的確定，作為增值稅的征稅依據(jù)，稅法對(duì)其作了多種規(guī)定，這為納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了廣闊空間，使其成為稅收籌劃的又一重要內(nèi)容。
增值稅納稅人的稅收籌劃
兩種類(lèi)型納稅人的籌劃
增值稅是普遍開(kāi)征的稅種，涉及的納稅人比較廣泛，而納稅人的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和管理水平又千差萬(wàn)別。因此，為了便于規(guī)范管理，提高征管效率，增值稅的納稅人被分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩大類(lèi)，并實(shí)行不同的計(jì)稅方法和征管要求。
兩種納稅人的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)
區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，原則上有兩個(gè)：一個(gè)是定量標(biāo)準(zhǔn)，即銷(xiāo)售額，看納稅人的年銷(xiāo)售額是否達(dá)到所規(guī)定的限額標(biāo)準(zhǔn)；另一個(gè)是定性標(biāo)準(zhǔn)，即會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，以納稅人的會(huì)計(jì)核算的健全程度為標(biāo)準(zhǔn)。
銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)。銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)是由財(cái)政部規(guī)定和調(diào)整的，現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在100萬(wàn)元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在180萬(wàn)元以下的。年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)納稅。需要注意的是這里的銷(xiāo)售額是指增值稅應(yīng)稅的銷(xiāo)售額，即納稅人實(shí)現(xiàn)的用以計(jì)征增值稅的銷(xiāo)售額。
會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于達(dá)不到銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，則適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，即如果會(huì)計(jì)核算健全，能夠準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以不視為小規(guī)模納稅人，而認(rèn)定為一般納稅人。所謂會(huì)計(jì)核算健全，是指能接會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。但會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)不易操作，因此，在征管中對(duì)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)作了嚴(yán)格限制：從事貨物零售業(yè)務(wù)的小規(guī)模企業(yè)不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)；年銷(xiāo)售額達(dá)不到50萬(wàn)元的小商業(yè)納稅人，不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)；年銷(xiāo)售額達(dá)不到30萬(wàn)元的小工業(yè)納稅人，不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。
那么，達(dá)到銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，如果會(huì)計(jì)核算不健全，是屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人？答案是一般納稅人，但在增值稅的計(jì)征方面，與小規(guī)模納稅人和會(huì)計(jì)核算健全的一般納稅人都不相同：適用一般納稅人的稅率，但又與小規(guī)模納稅人一樣，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和使用專(zhuān)用發(fā)票。這樣規(guī)定，有利于促進(jìn)納稅人健全會(huì)計(jì)核算制度，也有利于加強(qiáng)增值稅的征收管理。
除以上規(guī)定外，為了加強(qiáng)增值稅一般納稅人的管理，又進(jìn)一步充實(shí)了認(rèn)定一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。
經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所標(biāo)準(zhǔn)：無(wú)固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的納稅人，要取消一般納稅人資格，改按小規(guī)模納稅人征稅。
稅收征管標(biāo)準(zhǔn)，即以征收管理中是否存在違規(guī)現(xiàn)象作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，原一般納稅人有下列情形之一的，則取消其一般納稅人資格：有偷稅行為或有虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的；不按規(guī)定保管增值稅專(zhuān)用發(fā)票造成嚴(yán)重后果的；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)日?；檫B續(xù)三個(gè)月被列入《未申報(bào)納稅人清單》或連續(xù)6個(gè)月被列入《申報(bào)異常納稅人清單》的。
兩種納稅人的納稅比較人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的弊端重于一般納稅人，但實(shí)際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊：從進(jìn)項(xiàng)稅額看，一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額只能進(jìn)成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢(shì)；從銷(xiāo)售看，由于增值稅是價(jià)外稅，銷(xiāo)方在銷(xiāo)售時(shí)，除了向買(mǎi)方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。雖然收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額可以開(kāi)出專(zhuān)用發(fā)票供購(gòu)貨方抵扣，但對(duì)一些不需專(zhuān)用發(fā)票或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的賣(mài)方來(lái)說(shuō)，就寧愿從小規(guī)模納稅人進(jìn)貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。所以，有些時(shí)候，小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷(xiāo)售情況會(huì)好些；從稅負(fù)上看，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也并不總是高于一般納稅人，如果企業(yè)準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，而增值額較大，就可能使一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
兩種納稅人籌劃實(shí)務(wù)增值稅納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。那么，企業(yè)如何選擇納稅人對(duì)自己有利呢？這就要根據(jù)具體情況來(lái)分析、籌劃。
增值率籌劃法：
所謂“增值率”，就是指增值額與應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比例，而增值額則為銷(xiāo)售額減去購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款（或銷(xiāo)項(xiàng)稅額一進(jìn)項(xiàng)稅額），即：
增值率＝（銷(xiāo)售額－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷(xiāo)售額
＝（銷(xiāo)項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷(xiāo)項(xiàng)稅額
一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售額×增值率×稅率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售額×征收率
如果兩種納稅人的稅負(fù)相同，且一般納稅人的稅率為17％，則有
銷(xiāo)售額×增值率×稅率＝銷(xiāo)售額×征收率
增值率＝征收率÷稅率＝6％÷17％×100％＝35.3％或＝4％÷17％×100％＝23.5％
當(dāng)增值率低于35.3％時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3％，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。對(duì)于商業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，具體情況與上相同。
總的來(lái)說(shuō)，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人較有優(yōu)勢(shì)，主要原因是前者可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而后者不能。但情況并非總是如此，隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)越來(lái)越小。在非零售環(huán)節(jié)，一些毛利率較大的企業(yè)，如經(jīng)營(yíng)奢侈品或富有彈性的商品時(shí)，小規(guī)模納稅人很容易通過(guò)降價(jià)來(lái)達(dá)到盡可能高利潤(rùn)，而又少納稅。在零售環(huán)節(jié)，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)地位更小，雖然一般納稅人可按17％（13％）稅率剔除銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而小規(guī)模納稅人按4％剔除，但其不含稅收入高，當(dāng)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率達(dá)到一程度時(shí)，小規(guī)模納稅人的利潤(rùn)已超過(guò)了一般納稅人，達(dá)到了利潤(rùn)最大化。
抵扣率籌劃法：
與增值率相對(duì)應(yīng)，抵扣率就是進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比例，可由增值率的計(jì)算公式演化如下：
增值率＝（銷(xiāo)項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）／銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝1－進(jìn)項(xiàng)稅額／銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝1－抵扣率
則：抵扣率＝1－增值率＝1－35.3％＝64.7％
這就是說(shuō)，當(dāng)工業(yè)企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比重為64.7％時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同，當(dāng)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比重大于64.7％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比重小于64.7％時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。商業(yè)企業(yè)也是如此。
從以上分析不難看出，無(wú)論是采用增值率法還是采用抵扣率法對(duì)納稅人籌劃，都要掌握好“度”。除此之外，還應(yīng)具體情況具體分析，切不可因一般納稅人可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額而忽視作為小規(guī)模納稅人的好處，也不可因?yàn)樾∫?guī)模納稅人有些優(yōu)勢(shì)及帳務(wù)處理“可以不健全”而木思進(jìn)取或作出違法亂紀(jì)的行為。應(yīng)該仔細(xì)分析權(quán)衡利弊，力求達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)與收益的最佳統(tǒng)一，防止一種傾向壓倒另一種傾向。
大華物資批發(fā)企業(yè)，下設(shè)兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，預(yù)計(jì)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額分別為140萬(wàn)元和11萬(wàn)元，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額預(yù)計(jì)占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的30％。在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅人資格審核的時(shí)候涉及到下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)如何核算的問(wèn)題，稅務(wù)師對(duì)其進(jìn)行了如下籌劃：
如果下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)實(shí)行非獨(dú)立核算，而由大華企業(yè)統(tǒng)一核算，則年應(yīng)稅銷(xiāo)售額為240萬(wàn)元；會(huì)計(jì)核算制度又比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用稅率為17％，則企業(yè)的增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝240×17％－240×30％×17％＝28.56（萬(wàn)元）。
如果下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立的核算單位，就符合小規(guī)模納稅人的條件，同時(shí)，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的征收率又由6％降為4％，應(yīng)分別核算繳納增值稅，該企業(yè)應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝140×4％＋100×4％＝9.6（萬(wàn)元）。
顯然，由于該企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的30％，即增值率高于23.5％，抵扣率又低于76.5％，所以，劃小單位核算后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)26.71萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)如此籌劃，最后該企業(yè)決定下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立核算。
納稅人選擇稅種的籌劃
增值稅暫行條例規(guī)定，對(duì)銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配等勞務(wù)，必須征收增值稅，無(wú)籌劃空間，而對(duì)混合銷(xiāo)售行為和兼營(yíng)行為是否征收增值稅稅法都作了比較明確的界定。那么納稅人是選擇征收增值稅，還是選擇征收營(yíng)業(yè)稅，哪種稅負(fù)最輕呢？
混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)的稅收界定
混合銷(xiāo)售行為是指企業(yè)的同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷(xiāo)售這批貨物而作出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，兩者之間卻沒(méi)有直接從屬關(guān)系的兼營(yíng)行為是完全不同的?；旌箱N(xiāo)售是面向同一購(gòu)買(mǎi)人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)，不可能分開(kāi)核算。對(duì)混合銷(xiāo)售的稅務(wù)處理方法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷(xiāo)售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50％，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50％。
除此之外，稅法對(duì)混合銷(xiāo)售行為又作了特殊規(guī)定：從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人，發(fā)生銷(xiāo)售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所銷(xiāo)售貨物的混合銷(xiāo)售行為，繳納增值稅；生產(chǎn)銷(xiāo)售鋁合金門(mén)窗、玻璃幕墻的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，其銷(xiāo)售鋁合金門(mén)窗、玻璃幕墻的同時(shí)負(fù)責(zé)安裝的，屬于混合銷(xiāo)售行為，對(duì)其取得的應(yīng)稅收入征收增值稅。
兼營(yíng)行為是指企業(yè)除主營(yíng)業(yè)務(wù)外，還從事其他各項(xiàng)業(yè)務(wù)。具體可以分為兩種情況：
一種是同一種稅種稅率不同。如同是增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，既包括適用17％稅率的貨物，同時(shí)又兼營(yíng)13％低稅率的貨物；另一種是不同稅種稅率不同，如增值稅納稅人在其從事應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事屬于征收營(yíng)業(yè)稅的各項(xiàng)勞務(wù)。
稅法規(guī)定兼營(yíng)行為的征稅辦法是：兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算，并按各自適用的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額；兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)應(yīng)分別核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額，并分別計(jì)算；如果未分別核算則采用稅率從高的原則，即按17％稅率征收。
由上可以看出，稅法對(duì)兩種行為的不同規(guī)定，給企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了充分的空間，企業(yè)完全可以通過(guò)獲得適合自己企業(yè)和產(chǎn)品特點(diǎn)的納稅方式，最大限度地為企業(yè)節(jié)稅。
混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)的籌劃原則
企業(yè)之所以進(jìn)行稅收籌劃，主要就是為了選擇最佳的納稅辦法，達(dá)到最大限度地節(jié)稅。而混合銷(xiāo)售行為和兼營(yíng)行為的稅收籌劃，就是比較一下增值稅和營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)的高低，然后選擇低稅負(fù)的稅種，并成為其納稅人。通常情況下，人們普遍認(rèn)為增值稅稅負(fù)重于營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)，因?yàn)樵鲋刀惗惵蕿?7％或13％扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，稅負(fù)也在4％～6％之間，營(yíng)業(yè)稅稅率一般為3％～5％。表面上看營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)低于增值稅稅負(fù)，但實(shí)際上未必如此。
增值稅一般納稅人的計(jì)稅原理是，應(yīng)納稅額等于增值額乘以增值稅稅率，而增值額和應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比率又稱(chēng)為增值率；營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)納稅額等于應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額乘以營(yíng)業(yè)稅稅率。
應(yīng)納增值稅稅額＝銷(xiāo)售額×增值率×增值稅稅率
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額＝營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率
如果兩個(gè)稅種的稅收負(fù)擔(dān)相同，且增值稅的銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額相同，則有：
銷(xiāo)售額×增值率×增值稅稅率＝營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率
增值率（D）＝營(yíng)業(yè)稅稅率／增值稅稅率
由此可以得出結(jié)論：當(dāng)實(shí)際的增值率大于D時(shí)，納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅比較合算；當(dāng)實(shí)際增值率小于D時(shí)，繳納增值稅比較合算。
混合銷(xiāo)售行為的稅收籌劃
稅法對(duì)混合銷(xiāo)售行為，是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來(lái)確定征稅的，只選擇一個(gè)稅種；增值稅或營(yíng)業(yè)稅。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)的兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售往往同時(shí)進(jìn)行，在稅收籌劃時(shí)，如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷(xiāo)售額占到總銷(xiāo)售額的50％以上；如果企業(yè)選擇繳納營(yíng)業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷(xiāo)售額的50％以上。也就是企業(yè)完全可以通過(guò)控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來(lái)達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。
某建筑材料公司，在主營(yíng)建筑材料批發(fā)和零售的同時(shí)，還對(duì)外承接安裝工程作業(yè)。
假定該公司某年度混合銷(xiāo)售行為較多，當(dāng)年銷(xiāo)售建筑材料銷(xiāo)售額為200萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額為180萬(wàn)元，增值稅稅率和進(jìn)項(xiàng)稅率均為17％，取得施工收入180萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率3％，那么該公司如何進(jìn)行稅收籌劃？
該公司實(shí)際增值率＝（200－180）／200×100％＝10％，而D＝3％／17％×100％＝17.6％
公司實(shí)際增值率〈D，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅：
（200＋180）×3％－（200×17％－180×17％）＝8（萬(wàn)元）。
反之，如果該公司實(shí)際增值率大于D，則就選擇繳納營(yíng)業(yè)稅，設(shè)法使?fàn)I業(yè)額占到全部營(yíng)業(yè)額的50％以上。
上述是企業(yè)可以通過(guò)變更“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來(lái)選擇稅負(fù)較輕的稅種。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，有些企業(yè)卻不能輕易地變更經(jīng)營(yíng)主業(yè)，這就要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，采取靈活多樣的方法來(lái)調(diào)整經(jīng)營(yíng)范圍或核算方式，規(guī)避增值稅的繳納。
立新鍋爐生產(chǎn)廠(chǎng)有職工280人，每年產(chǎn)品銷(xiāo)售收入為2800萬(wàn)元，其中安裝、調(diào)試收入為600萬(wàn)元。該廠(chǎng)除生產(chǎn)車(chē)間外，還設(shè)有鍋爐設(shè)計(jì)室負(fù)責(zé)鍋爐設(shè)計(jì)及建安設(shè)計(jì)工作，每年設(shè)計(jì)費(fèi)為2200萬(wàn)元。另外，該廠(chǎng)下設(shè)6個(gè)全資子公司，其中有立新建安公司、立新運(yùn)輸公司等，實(shí)行匯總繳納企業(yè)所得稅。
該廠(chǎng)被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人，對(duì)其發(fā)生的混合銷(xiāo)售行為一并征收增值稅。這主要是因?yàn)樵搹S(chǎng)屬于生產(chǎn)性企業(yè)，而且兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額未達(dá)到總銷(xiāo)售額的50％。由此，該企業(yè)每年應(yīng)繳增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：
（2800＋2200）×17％＝850（萬(wàn)元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為340萬(wàn)元,應(yīng)納增值稅稅金為：850－340＝510（萬(wàn)元）
增值稅負(fù)擔(dān)率為：510÷5000×100％＝10.2％
由于該廠(chǎng)增值稅負(fù)擔(dān)率較高，限制了其參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)濟(jì)效益連年下滑。為了改變現(xiàn)狀，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢(xún)并對(duì)企業(yè)稅收進(jìn)行了重新籌劃。
首先，該廠(chǎng)增值稅負(fù)擔(dān)較高，高出同行業(yè)水平至少5個(gè)百分點(diǎn)。主要原因是因?yàn)樵O(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試收入占全廠(chǎng)總收入的比例較高，沒(méi)有相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)扣除額。也就是說(shuō)，合并征收增值稅后，該廠(chǎng)的實(shí)際增值率為：
?。?800＋2200－340）／（2800＋2200）×100％＝93.2％
而D＝5％÷7％×100％＝29.41％。
企業(yè)實(shí)際增值率大于D（92.4％大于29.41％），應(yīng)當(dāng)籌劃繳納營(yíng)業(yè)稅。但由于該廠(chǎng)是生產(chǎn)鍋爐的企業(yè)，其非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額。即安裝、調(diào)試、設(shè)計(jì)等收入很難達(dá)到銷(xiāo)售總額的50％以上，因此，要解決該廠(chǎng)的問(wèn)題，必須調(diào)整現(xiàn)行的經(jīng)營(yíng)范圍及核算方式。
具體籌劃思路是：
將該廠(chǎng)設(shè)計(jì)室劃歸立新建安公司，隨之設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)劃歸立新建安公司，由建安公司實(shí)行獨(dú)立核算，并由建安公司負(fù)責(zé)繳納稅款。
將該廠(chǎng)設(shè)備安裝、調(diào)試人員劃歸立新建安公司，將安裝調(diào)試收入從產(chǎn)品銷(xiāo)售的收入中分離出來(lái)，歸建安公司統(tǒng)一核算繳納稅款。
通過(guò)上述籌劃，其結(jié)果如下：
立新鍋爐廠(chǎng)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入為：2800－600＝2200（萬(wàn)元）；
應(yīng)繳增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：2200×17％＝374（萬(wàn)元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：340萬(wàn)元應(yīng)納增值稅為：374－340＝34（萬(wàn)元）
立新建安公司應(yīng)就立新鍋爐設(shè)計(jì)費(fèi)、安裝調(diào)試收入一并征收營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)繳納稅金為：
?。?00＋2200）×5％＝140（萬(wàn)元）
此時(shí)，稅收負(fù)擔(dān)率為：
（34＋140）÷5000×100％＝3.48％，比籌劃前的稅收負(fù)擔(dān)率降低了6.74個(gè)百分點(diǎn)。
兼營(yíng)行為的稅收籌劃：
在增值稅的兼營(yíng)行為中，同一稅種，稅率不同，無(wú)論是否分開(kāi)核算都要征收增值稅，沒(méi)有籌劃的余地；而對(duì)于不同稅種的兼營(yíng)，即對(duì)營(yíng)業(yè)稅的各種勞務(wù)的兼營(yíng)，企業(yè)可以選擇是否分開(kāi)核算，來(lái)確定是繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅。
增值稅的企業(yè)，如果該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因?yàn)樘峁?yīng)稅勞務(wù)時(shí)，可以得到的允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額少，所以選擇分開(kāi)核算分別納稅有利；如果該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)適用的營(yíng)業(yè)稅稅率，若企業(yè)所適用的營(yíng)業(yè)稅的稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開(kāi)核算有利。
營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)。由于企業(yè)原來(lái)是營(yíng)業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷(xiāo)售或勞務(wù)提供時(shí)，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來(lái)征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
某裝飾材料公司是增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事裝飾裝修材料的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，同時(shí)又承攬一些裝飾裝修業(yè)務(wù)。某月該公司對(duì)外銷(xiāo)售裝飾裝修材料獲得含稅銷(xiāo)售收入14萬(wàn)元，另外又承接裝飾裝修業(yè)務(wù)獲得勞務(wù)收入5萬(wàn)元，該公司應(yīng)做何種稅收籌劃減輕稅負(fù)？（增值稅稅率為4％，營(yíng)業(yè)稅稅率為3％。）
不分開(kāi)核算：應(yīng)納增值稅＝（14＋5）÷（1＋4％）×4％＝0.73（萬(wàn)元）
分開(kāi)核算：應(yīng)納增值稅＝14÷（1＋4％）×4％＝0.54（萬(wàn)元）
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝5×3％＝0.15（萬(wàn)元）
稅負(fù)合計(jì)：0.54＋0.15＝0.69（萬(wàn)元）
所以分開(kāi)核算可以節(jié)稅0.04萬(wàn)元（0.73－0.69）
由此可以看出：
增值稅的含稅征收率＝0.73÷19×100％＝3.84％，而營(yíng)業(yè)稅稅率為3％，營(yíng)業(yè)稅稅率低于增值稅含稅征收率，選擇分開(kāi)核算有利，反之則選擇不分開(kāi)核算有利。
增值稅納稅人的稅收籌劃
兩種類(lèi)型納稅人的籌劃
增值稅是普遍開(kāi)征的稅種，涉及的納稅人比較廣泛，而納稅人的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和管理水平又千差萬(wàn)別。因此，為了便于規(guī)范管理，提高征管效率，增值稅的納稅人被分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩大類(lèi)，并實(shí)行不同的計(jì)稅方法和征管要求。
兩種納稅人的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)
區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，原則上有兩個(gè)：一個(gè)是定量標(biāo)準(zhǔn)，即銷(xiāo)售額，看納稅人的年銷(xiāo)售額是否達(dá)到所規(guī)定的限額標(biāo)準(zhǔn)；另一個(gè)是定性標(biāo)準(zhǔn)，即會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，以納稅人的會(huì)計(jì)核算的健全程度為標(biāo)準(zhǔn)。
銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)。銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)是由財(cái)政部規(guī)定和調(diào)整的，現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在100萬(wàn)元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在180萬(wàn)元以下的。年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)納稅。需要注意的是這里的銷(xiāo)售額是指增值稅應(yīng)稅的銷(xiāo)售額，即納稅人實(shí)現(xiàn)的用以計(jì)征增值稅的銷(xiāo)售額。
會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于達(dá)不到銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，則適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，即如果會(huì)計(jì)核算健全，能夠準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以不視為小規(guī)模納稅人，而認(rèn)定為一般納稅人。所謂會(huì)計(jì)核算健全，是指能接會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。但會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)不易操作，因此，在征管中對(duì)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)作了嚴(yán)格限制：從事貨物零售業(yè)務(wù)的小規(guī)模企業(yè)不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)；年銷(xiāo)售額達(dá)不到50萬(wàn)元的小商業(yè)納稅人，不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)；年銷(xiāo)售額達(dá)不到30萬(wàn)元的小工業(yè)納稅人，不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。
那么，達(dá)到銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，如果會(huì)計(jì)核算不健全，是屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人？答案是一般納稅人，但在增值稅的計(jì)征方面，與小規(guī)模納稅人和會(huì)計(jì)核算健全的一般納稅人都不相同：適用一般納稅人的稅率，但又與小規(guī)模納稅人一樣，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和使用專(zhuān)用發(fā)票。這樣規(guī)定，有利于促進(jìn)納稅人健全會(huì)計(jì)核算制度，也有利于加強(qiáng)增值稅的征收管理。
除以上規(guī)定外，為了加強(qiáng)增值稅一般納稅人的管理，又進(jìn)一步充實(shí)了認(rèn)定一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。
經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所標(biāo)準(zhǔn)：無(wú)固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的納稅人，要取消一般納稅人資格，改按小規(guī)模納稅人征稅。
稅收征管標(biāo)準(zhǔn)，即以征收管理中是否存在違規(guī)現(xiàn)象作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，原一般納稅人有下列情形之一的，則取消其一般納稅人資格：有偷稅行為或有虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的；不按規(guī)定保管增值稅專(zhuān)用發(fā)票造成嚴(yán)重后果的；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)日?；檫B續(xù)三個(gè)月被列入《未申報(bào)納稅人清單》或連續(xù)6個(gè)月被列入《申報(bào)異常納稅人清單》的。
兩種納稅人的納稅比較人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的弊端重于一般納稅人，但實(shí)際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊：從進(jìn)項(xiàng)稅額看，一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額只能進(jìn)成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢(shì)；從銷(xiāo)售看，由于增值稅是價(jià)外稅，銷(xiāo)方在銷(xiāo)售時(shí)，除了向買(mǎi)方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。雖然收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額可以開(kāi)出專(zhuān)用發(fā)票供購(gòu)貨方抵扣，但對(duì)一些不需專(zhuān)用發(fā)票或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的賣(mài)方來(lái)說(shuō)，就寧愿從小規(guī)模納稅人進(jìn)貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。所以，有些時(shí)候，小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷(xiāo)售情況會(huì)好些；從稅負(fù)上看，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也并不總是高于一般納稅人，如果企業(yè)準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，而增值額較大，就可能使一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
兩種納稅人籌劃實(shí)務(wù)增值稅納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。那么，企業(yè)如何選擇納稅人對(duì)自己有利呢？這就要根據(jù)具體情況來(lái)分析、籌劃。
增值率籌劃法：
所謂“增值率”，就是指增值額與應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比例，而增值額則為銷(xiāo)售額減去購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款（或銷(xiāo)項(xiàng)稅額一進(jìn)項(xiàng)稅額），即：
增值率＝（銷(xiāo)售額－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷(xiāo)售額
＝（銷(xiāo)項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷(xiāo)項(xiàng)稅額
一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售額×增值率×稅率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售額×征收率
如果兩種納稅人的稅負(fù)相同，且一般納稅人的稅率為17％，則有
銷(xiāo)售額×增值率×稅率＝銷(xiāo)售額×征收率
增值率＝征收率÷稅率＝6％÷17％×100％＝35.3％或＝4％÷17％×100％＝23.5％
當(dāng)增值率低于35.3％時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3％，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。對(duì)于商業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，具體情況與上相同。
總的來(lái)說(shuō)，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人較有優(yōu)勢(shì)，主要原因是前者可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而后者不能。但情況并非總是如此，隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)越來(lái)越小。在非零售環(huán)節(jié)，一些毛利率較大的企業(yè)，如經(jīng)營(yíng)奢侈品或富有彈性的商品時(shí)，小規(guī)模納稅人很容易通過(guò)降價(jià)來(lái)達(dá)到盡可能高利潤(rùn)，而又少納稅。在零售環(huán)節(jié)，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)地位更小，雖然一般納稅人可按17％（13％）稅率剔除銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而小規(guī)模納稅人按4％剔除，但其不含稅收入高，當(dāng)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率達(dá)到一程度時(shí)，小規(guī)模納稅人的利潤(rùn)已超過(guò)了一般納稅人，達(dá)到了利潤(rùn)最大化。
抵扣率籌劃法：
與增值率相對(duì)應(yīng)，抵扣率就是進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比例，可由增值率的計(jì)算公式演化如下：
增值率＝（銷(xiāo)項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）／銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝1－進(jìn)項(xiàng)稅額／銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝1－抵扣率
則：抵扣率＝1－增值率＝1－35.3％＝64.7％
這就是說(shuō)，當(dāng)工業(yè)企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比重為64.7％時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同，當(dāng)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比重大于64.7％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的比重小于64.7％時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。商業(yè)企業(yè)也是如此。
從以上分析不難看出，無(wú)論是采用增值率法還是采用抵扣率法對(duì)納稅人籌劃，都要掌握好“度”。除此之外，還應(yīng)具體情況具體分析，切不可因一般納稅人可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額而忽視作為小規(guī)模納稅人的好處，也不可因?yàn)樾∫?guī)模納稅人有些優(yōu)勢(shì)及帳務(wù)處理“可以不健全”而木思進(jìn)取或作出違法亂紀(jì)的行為。應(yīng)該仔細(xì)分析權(quán)衡利弊，力求達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)與收益的最佳統(tǒng)一，防止一種傾向壓倒另一種傾向。
大華物資批發(fā)企業(yè)，下設(shè)兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，預(yù)計(jì)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額分別為140萬(wàn)元和11萬(wàn)元，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額預(yù)計(jì)占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的30％。在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅人資格審核的時(shí)候涉及到下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)如何核算的問(wèn)題，稅務(wù)師對(duì)其進(jìn)行了如下籌劃：
如果下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)實(shí)行非獨(dú)立核算，而由大華企業(yè)統(tǒng)一核算，則年應(yīng)稅銷(xiāo)售額為240萬(wàn)元；會(huì)計(jì)核算制度又比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用稅率為17％，則企業(yè)的增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝240×17％－240×30％×17％＝28.56（萬(wàn)元）。
如果下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立的核算單位，就符合小規(guī)模納稅人的條件，同時(shí)，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的征收率又由6％降為4％，應(yīng)分別核算繳納增值稅，該企業(yè)應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝140×4％＋100×4％＝9.6（萬(wàn)元）。
顯然，由于該企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的30％，即增值率高于23.5％，抵扣率又低于76.5％，所以，劃小單位核算后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)26.71萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)如此籌劃，最后該企業(yè)決定下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立核算。
納稅人選擇稅種的籌劃
增值稅暫行條例規(guī)定，對(duì)銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配等勞務(wù)，必須征收增值稅，無(wú)籌劃空間，而對(duì)混合銷(xiāo)售行為和兼營(yíng)行為是否征收增值稅稅法都作了比較明確的界定。那么納稅人是選擇征收增值稅，還是選擇征收營(yíng)業(yè)稅，哪種稅負(fù)最輕呢？
混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)的稅收界定
混合銷(xiāo)售行為是指企業(yè)的同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷(xiāo)售這批貨物而作出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，兩者之間卻沒(méi)有直接從屬關(guān)系的兼營(yíng)行為是完全不同的?；旌箱N(xiāo)售是面向同一購(gòu)買(mǎi)人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)，不可能分開(kāi)核算。對(duì)混合銷(xiāo)售的稅務(wù)處理方法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷(xiāo)售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50％，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50％。
除此之外，稅法對(duì)混合銷(xiāo)售行為又作了特殊規(guī)定：從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人，發(fā)生銷(xiāo)售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所銷(xiāo)售貨物的混合銷(xiāo)售行為，繳納增值稅；生產(chǎn)銷(xiāo)售鋁合金門(mén)窗、玻璃幕墻的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，其銷(xiāo)售鋁合金門(mén)窗、玻璃幕墻的同時(shí)負(fù)責(zé)安裝的，屬于混合銷(xiāo)售行為，對(duì)其取得的應(yīng)稅收入征收增值稅。
兼營(yíng)行為是指企業(yè)除主營(yíng)業(yè)務(wù)外，還從事其他各項(xiàng)業(yè)務(wù)。具體可以分為兩種情況：
一種是同一種稅種稅率不同。如同是增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，既包括適用17％稅率的貨物，同時(shí)又兼營(yíng)13％低稅率的貨物；另一種是不同稅種稅率不同，如增值稅納稅人在其從事應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事屬于征收營(yíng)業(yè)稅的各項(xiàng)勞務(wù)。
稅法規(guī)定兼營(yíng)行為的征稅辦法是：兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算，并按各自適用的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額；兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)應(yīng)分別核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額，并分別計(jì)算；如果未分別核算則采用稅率從高的原則，即按17％稅率征收。
由上可以看出，稅法對(duì)兩種行為的不同規(guī)定，給企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了充分的空間，企業(yè)完全可以通過(guò)獲得適合自己企業(yè)和產(chǎn)品特點(diǎn)的納稅方式，最大限度地為企業(yè)節(jié)稅。
混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)的籌劃原則
企業(yè)之所以進(jìn)行稅收籌劃，主要就是為了選擇最佳的納稅辦法，達(dá)到最大限度地節(jié)稅。而混合銷(xiāo)售行為和兼營(yíng)行為的稅收籌劃，就是比較一下增值稅和營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)的高低，然后選擇低稅負(fù)的稅種，并成為其納稅人。通常情況下，人們普遍認(rèn)為增值稅稅負(fù)重于營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)，因?yàn)樵鲋刀惗惵蕿?7％或13％扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，稅負(fù)也在4％～6％之間，營(yíng)業(yè)稅稅率一般為3％～5％。表面上看營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)低于增值稅稅負(fù)，但實(shí)際上未必如此。
增值稅一般納稅人的計(jì)稅原理是，應(yīng)納稅額等于增值額乘以增值稅稅率，而增值額和應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比率又稱(chēng)為增值率；營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)納稅額等于應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額乘以營(yíng)業(yè)稅稅率。
應(yīng)納增值稅稅額＝銷(xiāo)售額×增值率×增值稅稅率
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額＝營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率
如果兩個(gè)稅種的稅收負(fù)擔(dān)相同，且增值稅的銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額相同，則有：
銷(xiāo)售額×增值率×增值稅稅率＝營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率
增值率（D）＝營(yíng)業(yè)稅稅率／增值稅稅率
由此可以得出結(jié)論：當(dāng)實(shí)際的增值率大于D時(shí)，納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅比較合算；當(dāng)實(shí)際增值率小于D時(shí)，繳納增值稅比較合算。
混合銷(xiāo)售行為的稅收籌劃
稅法對(duì)混合銷(xiāo)售行為，是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來(lái)確定征稅的，只選擇一個(gè)稅種；增值稅或營(yíng)業(yè)稅。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)的兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售往往同時(shí)進(jìn)行，在稅收籌劃時(shí)，如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷(xiāo)售額占到總銷(xiāo)售額的50％以上；如果企業(yè)選擇繳納營(yíng)業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷(xiāo)售額的50％以上。也就是企業(yè)完全可以通過(guò)控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來(lái)達(dá)到選擇作為低稅負(fù)稅種的納稅人的目的。
某建筑材料公司，在主營(yíng)建筑材料批發(fā)和零售的同時(shí)，還對(duì)外承接安裝工程作業(yè)。
假定該公司某年度混合銷(xiāo)售行為較多，當(dāng)年銷(xiāo)售建筑材料銷(xiāo)售額為200萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額為180萬(wàn)元，增值稅稅率和進(jìn)項(xiàng)稅率均為17％，取得施工收入180萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率3％，那么該公司如何進(jìn)行稅收籌劃？
該公司實(shí)際增值率＝（200－180）／200×100％＝10％，而D＝3％／17％×100％＝17.6％
公司實(shí)際增值率〈D，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅：
（200＋180）×3％－（200×17％－180×17％）＝8（萬(wàn)元）。
反之，如果該公司實(shí)際增值率大于D，則就選擇繳納營(yíng)業(yè)稅，設(shè)法使?fàn)I業(yè)額占到全部營(yíng)業(yè)額的50％以上。
上述是企業(yè)可以通過(guò)變更“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來(lái)選擇稅負(fù)較輕的稅種。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，有些企業(yè)卻不能輕易地變更經(jīng)營(yíng)主業(yè)，這就要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，采取靈活多樣的方法來(lái)調(diào)整經(jīng)營(yíng)范圍或核算方式，規(guī)避增值稅的繳納。
立新鍋爐生產(chǎn)廠(chǎng)有職工280人，每年產(chǎn)品銷(xiāo)售收入為2800萬(wàn)元，其中安裝、調(diào)試收入為600萬(wàn)元。該廠(chǎng)除生產(chǎn)車(chē)間外，還設(shè)有鍋爐設(shè)計(jì)室負(fù)責(zé)鍋爐設(shè)計(jì)及建安設(shè)計(jì)工作，每年設(shè)計(jì)費(fèi)為2200萬(wàn)元。另外，該廠(chǎng)下設(shè)6個(gè)全資子公司，其中有立新建安公司、立新運(yùn)輸公司等，實(shí)行匯總繳納企業(yè)所得稅。
該廠(chǎng)被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人，對(duì)其發(fā)生的混合銷(xiāo)售行為一并征收增值稅。這主要是因?yàn)樵搹S(chǎng)屬于生產(chǎn)性企業(yè)，而且兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額未達(dá)到總銷(xiāo)售額的50％。由此，該企業(yè)每年應(yīng)繳增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：
（2800＋2200）×17％＝850（萬(wàn)元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為340萬(wàn)元,應(yīng)納增值稅稅金為：850－340＝510（萬(wàn)元）
增值稅負(fù)擔(dān)率為：510÷5000×100％＝10.2％
由于該廠(chǎng)增值稅負(fù)擔(dān)率較高，限制了其參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)濟(jì)效益連年下滑。為了改變現(xiàn)狀，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢(xún)并對(duì)企業(yè)稅收進(jìn)行了重新籌劃。
首先，該廠(chǎng)增值稅負(fù)擔(dān)較高，高出同行業(yè)水平至少5個(gè)百分點(diǎn)。主要原因是因?yàn)樵O(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試收入占全廠(chǎng)總收入的比例較高，沒(méi)有相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)扣除額。也就是說(shuō)，合并征收增值稅后，該廠(chǎng)的實(shí)際增值率為：
?。?800＋2200－340）／（2800＋2200）×100％＝93.2％
而D＝5％÷7％×100％＝29.41％。
企業(yè)實(shí)際增值率大于D（92.4％大于29.41％），應(yīng)當(dāng)籌劃繳納營(yíng)業(yè)稅。但由于該廠(chǎng)是生產(chǎn)鍋爐的企業(yè)，其非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額。即安裝、調(diào)試、設(shè)計(jì)等收入很難達(dá)到銷(xiāo)售總額的50％以上，因此，要解決該廠(chǎng)的問(wèn)題，必須調(diào)整現(xiàn)行的經(jīng)營(yíng)范圍及核算方式。
具體籌劃思路是：
將該廠(chǎng)設(shè)計(jì)室劃歸立新建安公司，隨之設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)劃歸立新建安公司，由建安公司實(shí)行獨(dú)立核算，并由建安公司負(fù)責(zé)繳納稅款。
將該廠(chǎng)設(shè)備安裝、調(diào)試人員劃歸立新建安公司，將安裝調(diào)試收入從產(chǎn)品銷(xiāo)售的收入中分離出來(lái)，歸建安公司統(tǒng)一核算繳納稅款。
通過(guò)上述籌劃，其結(jié)果如下：
立新鍋爐廠(chǎng)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入為：2800－600＝2200（萬(wàn)元）；
應(yīng)繳增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：2200×17％＝374（萬(wàn)元）
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：340萬(wàn)元應(yīng)納增值稅為：374－340＝34（萬(wàn)元）
立新建安公司應(yīng)就立新鍋爐設(shè)計(jì)費(fèi)、安裝調(diào)試收入一并征收營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)繳納稅金為：
?。?00＋2200）×5％＝140（萬(wàn)元）
此時(shí)，稅收負(fù)擔(dān)率為：
（34＋140）÷5000×100％＝3.48％，比籌劃前的稅收負(fù)擔(dān)率降低了6.74個(gè)百分點(diǎn)。
兼營(yíng)行為的稅收籌劃：
在增值稅的兼營(yíng)行為中，同一稅種，稅率不同，無(wú)論是否分開(kāi)核算都要征收增值稅，沒(méi)有籌劃的余地；而對(duì)于不同稅種的兼營(yíng)，即對(duì)營(yíng)業(yè)稅的各種勞務(wù)的兼營(yíng)，企業(yè)可以選擇是否分開(kāi)核算，來(lái)確定是繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅。
增值稅的企業(yè)，如果該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因?yàn)樘峁?yīng)稅勞務(wù)時(shí)，可以得到的允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額少，所以選擇分開(kāi)核算分別納稅有利；如果該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)適用的營(yíng)業(yè)稅稅率，若企業(yè)所適用的營(yíng)業(yè)稅的稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開(kāi)核算有利。
營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)。由于企業(yè)原來(lái)是營(yíng)業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷(xiāo)售或勞務(wù)提供時(shí)，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來(lái)征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
某裝飾材料公司是增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事裝飾裝修材料的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，同時(shí)又承攬一些裝飾裝修業(yè)務(wù)。某月該公司對(duì)外銷(xiāo)售裝飾裝修材料獲得含稅銷(xiāo)售收入14萬(wàn)元，另外又承接裝飾裝修業(yè)務(wù)獲得勞務(wù)收入5萬(wàn)元，該公司應(yīng)做何種稅收籌劃減輕稅負(fù)？（增值稅稅率為4％，營(yíng)業(yè)稅稅率為3％。）
不分開(kāi)核算：應(yīng)納增值稅＝（14＋5）÷（1＋4％）×4％＝0.73（萬(wàn)元）
分開(kāi)核算：應(yīng)納增值稅＝14÷（1＋4％）×4％＝0.54（萬(wàn)元）
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝5×3％＝0.15（萬(wàn)元）
稅負(fù)合計(jì)：0.54＋0.15＝0.69（萬(wàn)元）
所以分開(kāi)核算可以節(jié)稅0.04萬(wàn)元（0.73－0.69）
由此可以看出：
增值稅的含稅征收率＝0.73÷19×100％＝3.84％，而營(yíng)業(yè)稅稅率為3％，營(yíng)業(yè)稅稅率低于增值稅含稅征收率，選擇分開(kāi)核算有利，反之則選擇不分開(kāi)核算有利。
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